臺北高等行政法院簡易判決
94年度簡字第764號
原 告 甲○○
訴訟代理人 蘇美玲 律師
被 告 財政部臺灣省北區國稅局
代 表 人 許虞哲（局長）住同上
訴訟代理人 乙○○
丙○○
上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國93年
8月11日台財訴字第09313512620號訴願決定，提起行政訴訟。本
院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
壹、事實概要：
原告辦理民國（下同）88年度綜合所得稅結算申報後，被告 所屬新店稽徵所查核時，依財政部臺北市國稅局通報資料， 基於下述客觀事實，而核定原告另有其他所得新台幣（下同 ）909,217元未申報，併入其課稅所得額中，認定原告綜合 所得總額為2,643,206元，補徵應納稅額124,796元。 ㈠原告於88年年初向第三人陳境棟以270萬元買入1筆土地， 但沒有辦理所有權移轉登記，而上開土地在原告買入後被 分割為4筆土地（有4個地號）。
㈡原告復於88年10月5日將上開買入之同一土地（已分割為 4個地號之4筆土地）以3,609,217元出賣予其兄洪村山。 並依原告與洪村山之共同指示，由陳境棟直接辦理土地所 有權移轉登記予第三人洪松廷（洪村山之子）。 ㈢以上270萬元與3,609,217元間之差額909,217元即為原告 在當年度取得之其他所得。
原告不服上開核定而申請復查，但復查結果未獲變更，原告 提起訴願亦遭駁回，因此提起本件行政訴訟。
貳、兩造聲明：
原告聲明：
求為判決撤銷原處分（復查決定）及訴願決定。 被告聲明：
求為判決駁回原告之訴。
參、兩造之爭點：
原告主張之理由：
㈠按本件財政部維持被告之復查決定，認原告於88年度買入
台北縣中和市○○段二八張小段276-149地號、276-151地 號、276-153地號及276-154地號，未辦理產權移轉登記， 直接出售予洪村山，差價909,217元，經審理核定財產交 易所得909,217元，併計原告當年度綜合所得課稅，無非 係以：(1)訴願人（即原告）提示支票影本及土地買賣契 約書（補充協議書）並未詳列折價內容，如何計算每筆之 價款，均未作成詳細記錄，且距當年度交易完成日期時日 久遠，無法審酌，應為臨訟補據。(2)本部台北市國稅局 個案調查本案之承辦人邱小姐說明，關係人洪村山於原查 時並未作此主張，訴願人雖提示支票往來，惟尚難以證明 與本案有關，所稱尚難採信云云為據。惟是項認定昧於事 理，疏於查證，不足維持，爰說明如下：
⒈查原告與訴外人洪村山係同胞兄弟，88年、89年間，原 告將所有之公共設施保留地27筆出售予洪村山，雙方並 依買賣契約之約定，付清買賣價款並辦竣所有權移轉登 記，嗣因買賣完成後，市場景氣持續低迷，不動產交易 價格遭受波及連連下挫，洪村山所購前開土地因無法順 利脫售，致其資金積壓，無法順利調度及運作，虧損慘 重，而向原告大吐苦水，原告與伊手足至親，亦不忍自 己獲利而致洪君虧損過鉅，雙方乃於90年1月2日另訂土 地買賣契約書（補充協議書），約定由原告退還部分前 揭土地買賣價金共656萬元予伊，並由原告當場交付現 金8萬元並簽發5張支票供洪君按期提示，洪君並於90年 3月間全部兌領完畢。按「其他所得：不屬於上列各類 之所得，以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所 得額」，所得稅法第14條第1項第10類規定已有明文。 是關於本項之其他所得認定，必以收入額減除成本及必 要費用後之餘額始屬之。查被告機關認定原告出售前開 4 筆土地獲有利益909,217元，實因雙方嗣後協商調降 價金，由原告返還656萬元予伊而不存在，原告實無此 項獲利，彰彰明甚。
⒉次查被告機關以：原告提示之支票影本及土地買賣契約 書（補充協議書）並未詳列折價內容，如何計算每筆之 價款，均未作成詳細記錄，且距當年度交易完成日期時 日久遠，無法審酌，應為臨訟補據云云，為其駁回復查 之理由。惟按「當事人互相表示意思一致者，無論其為 明示或默示，契約即為成立」，民法第153條第1項著有 明文，是民法關於契約之成立，不僅不以書面契約詳列 標的、價金計算之內容為必要，甚至連書面契約之訂定 與否，均委由當事人自行決定，並不以作成書面為契約
成立之要件。又契約雙方對於標的物眾多之買賣價金磋 商，於最後議定階段，以總價款之金額進行磋商，而不 以單一標的物之價金多寡一一議定後再行加總者，所在 多有，一般交易習慣上亦復如是，況原告與洪村山係同 胞兄弟，於議定價款時以總價款協商，而於議定出雙方 均能接受之數額，並約定款項給付方式及日期後作成該 補充協議書，雖未就個別土地之折價內容予以一一載明 ，然既不違民法之規定，亦與市場交易慣例相符，自屬 有效，被告機關以其自己之意思，對當事人契約訂立之 方式與內容記載，為法律所未規定之要求與限制，自不 足採憑。
⒊再查原告就主張之還款情事，不僅提出買賣雙方簽立之 補充協議書供核，並有與該協議書記載相符，自金融機 關調閱支票影本可為款項給付流程之證明，被告機關竟 以「距當年度交易完成日期時日久遠，無法審酌，應為 臨訟補據」云云，為其不採之理由，實難昭折服。蓋被 告機關係於91年8月12日始作成本件核定，惟前開補充 協議書及款項支付流程均於90年間早已完成可稽，試問 如何臨訟補作？尤其各筆資金流程均透過金融機關完成 ，金額、日期均有詳細之流程可稽，倘原告真如被告機 關所稱係臨訟補據，則必於接獲本件核定書後所臨時制 作，其資金流動日期必在該核定書日期之後，豈能如原 告所呈，資金流動日期均在被告機關核定前？被告機關 不依法查稅、課稅，竟以原告提呈之單據時日久遠不加 審酌，又憑臨訟偽作之揣測，駁回原告復查之申請，實 難令人心服。
⒋按「事實之認定，應憑證據，不得出於臆測，此項證據 法則，自為行政訴訟所適用」、「當事人主張真實，須 負舉證責任，倘所提出之證據，不足為其主張事實之證 明，自不能認其主張之事實為真實。又行政官署對於人 民有所處罰，必須確實證明其違法之事實，倘不能確實 證明違法事實之存在，其處罰即不能認為合法」，最高 行政法院61年判字第70號判例、88年度判字第4260號判 決各有明文。又「稅捐之稽徵乃科人民以義務，課稅事 實之存在自應依證據認定之，無證據自不得以擬制推測 之方法，推定課稅事實之存在。又認定課稅事實之證據 ，係指足以證明行為人確有課稅事實之積極證據而言， 該項證據必須與待證事實相契合，始得採為認定課稅事 實之資料，若課稅處分所認定之事實，與所採之證據， 不相適合，即屬證據上理由矛盾，該課稅處分當然為違
背法令。再按基於實質課稅原則，稽徵機關於調查事實 時，自應就有利及不利納稅義務人之事實，一律注意， 不得僅採不利事實而捨有利事實於不顧」，鈞院90年訴 字第3937號判決均有明文。查原告就所主張之事實，業 已提呈補充協議書及各該資金流動證明可稽，被告機關 就該有利於原告之事實及證據，不依法審酌，率為法律 規定所無之不當要求及限制在前；又以時日久遠難於查 核，拒絕查察而以臨訟補作之臆測為藉口在後，駁回原 告復查申請，實有悖於最高行政法院及鈞院各開判決意 旨，而不足採憑。
⒌又財政部台北市國稅局調查本案之承辦人，係屬稅捐稽 徵機關之工作人員，職司課稅之責，與被告機關之功能 相同，其所為說明或認定，充其量僅屬被告機關作成本 件課稅處分，其機關內部審酌承辦人員之意見而已，實 不足作為課稅之證據基礎，至為灼然。又本件原查時關 係人洪村山縱未將本件買賣緣由及前後轉折為清楚詳細 之說明，亦不論其未作說明之理由為何，惟原告於申請 復查本件時，已將各該證物一一提呈，殊不得因關係人 未於當時向被告機關說明，或不知說明或說明有所疏漏 ，即可作出與事實相悖之認定，或據此影響原告權益甚 明。
㈡另外本案中即使假設被告機關上開之稅基認定為真正，但 對稅捐客體之歸類與稅基計算亦有錯誤，茲說明如下： ⒈按被告機關係以：「原告本年度買入台北縣中和市○○ 段二八張小段276-149、276-151、276-153及276-154等 地號土地，並未辦理產權移轉登記，直接出售予洪村山 君，差價909,217元，應核課其他所得，經財政部台北 市國稅局查得核定其他所得909,217元，通報被告所屬 新店稽徵所，歸課綜合所得總額2,643,206元，經核並 無不合」云云為據，而為本件課稅處分。
⒉查本件被告機關原於復查決定時，認上開交易所得應列 歸「財產交易所得」，併課當年度綜合所得稅，嗣經訴 願決定機關引用其84年7月5日台財稅字第841633008號 函釋：「納稅義務人購買農地，因不具備自耕能力而未 辦理產權過戶，旋即出售予第三者，並直接由原地主變 更所有權為第三者，其間該納稅義務人所獲之利益，核 屬所得稅法第14條第1項第9類（現為第10類）規定之其 他所得，應依法課徵綜合所得稅」，認本件交易所得應 列歸「其他所得」而併課之。
⒊惟按「左列各種所得，免納所得稅：…16、『個人及營
利事業出售土地』，…，其交易之所得」，所得稅法第 4條第1項第16款著有明文，是被告機關既於本件課稅之 基礎事實上認定本件交易所得，係原告出售上開各筆土 地予訴外人洪村山所增加之收益，則本質上該交易所得 應屬原告出售土地之所得，依上開規定自免納所得稅。 雖上開各筆土地，原告買入後係登記於洪松廷名下，惟 此不過係原告財產配置及安排之一種方式，洪松廷不僅 承認上開各筆土地之所有權屬於原告，事實上亦配合原 告辦理各項與買賣有關之手續，原告係對各筆土地具有 管領力及支配力之人，殆無疑義，豈可拘泥於登記之形 式，否認人民事實上經濟活動之過程，而認本件所得非 屬土地交易所得？況依被告機關認定之事實言，原告獲 得之價金3,609,217元，係出售上開各筆土地之對價， 則原告因此增加之收益，自屬土地交易所得，被告機關 昧於事實，拘泥於登記之形式，而為本件稅捐之認定， 如此種主張可得成立，則無異認人民出售土地，因是否 登記於自己名下，即產生免納所得稅與否之不同，對一 實質上相同之經濟活動，而為繳納所得稅與否之不同認 定，無異係藉此懲罰未將買入土地登記於自己名下之人 ，除此之外，尚有何意義可言？
⒋再按訴願決定機關援引之84年7月5日台財稅字第841633 008號函釋，僅係其自身針對具體個案所為之解釋函令 ，充其量僅能就事實特徵相同，或具有重要之相似性之 個案始能加以引用，而非稍有雷同即得任意加以引用。 查本件原告買入上開各筆土地，並非未辦理所有權移轉 登記，即自原地主直接移轉予後手洪村山，而係將各筆 土地分別按買賣契約之約定付款，辦理土地增值稅申報 而移轉予原告指定之登記名義人洪松廷名下，與訴願決 定機關所引上開函釋中，未自出賣人處辦理所有權移轉 登記而直接由原地主移轉予後買賣契約之買受人者並不 相同，前者2次土地買賣係按規定分別辦理2次所有權移 轉登記，並辦理2次土地增值稅申報；後者則簡省1次所 有權移轉過戶及土地增值稅之申報手續，二者迥不相同 ，訴願決定機關援引上開之函釋，所欲解釋之個案，其 具體事實特徵與本件並不相同，率予引用而認定本件原 告所得應屬其他所得云云，顯屬錯誤。
⒌再退萬步言之，縱依被告機關所為主張，認原告所獲得 之利益非屬所得稅法第4條第1項第16款之土地交易所得 ，而能免納所得稅，惟依被告機關就原告取得本件收益 之事實認定，至少應認係基於財產或權利之交易所取得
，而屬同法第14條第7類之財產交易所得，按「第7類： 財產交易所得：凡財產及權利因交易而取得之所得：一 、財產或權利原為出價取得者，以交易時之成交價額， 減除原始取得之成本，及因取得、改良及移轉該項資產 而支付之一切費用後之餘額為所得額」，所得稅法第14 條第7類規定著有明文；又「人民有依法律納稅之義務 ，憲法第19條定有明文。國家依法課徵所得稅時，納稅 義務人應自行申報，並提示各種證明所得額之帳簿、文 據，以便稽徵機關查核。凡未自行申報或提示證明文件 者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其 所得額。此項推計核定方法，與憲法首開規定之本旨並 不抵觸。惟依此項推計核定方法估計所得額時，應力求 客觀、合理，使與納稅義務人之實際所得相當，以維租 稅公平原則」，司法院釋字第218號亦有明文。依此被 告機關於認定原告之收益時，均應減除原始取得之成本 ，及因取得、改良及移轉該項資產而支付之一切費用。 惟依被告機關所為之計算，其僅減除原告取得之成本， 其餘之費用，如印花稅、規費、代書費用及至仲介費用 則俱未計算在內，顯與上開規定及大法官會議解釋意旨 相違，應予撤銷。
⒍末按「第10類：其他所得：不屬於上列各項之所得，以 其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額」，所 得稅法第14條第10類著有明文，則所謂「其他所得」， 必指不屬於所得稅法14條第1類至第9類之所得，始能歸 入作為「其他所得」。查本件原告之所得，依被告機關 及訴願決定機關認定之事實，係原告出售土地而來，性 質上自屬於土地交易所得，退萬步言之，縱非土地交易 所得，至少亦屬財產或權利交易之所得，惟訴願決定機 關引用其自身之解釋，將之歸類於「其他所得」，已有 謬誤。況縱屬「其他所得」，依上開規定，亦應減除原 告取得之成本及費用，始能計算原告所得之金額。惟查 被告機關僅扣除取得成本，對於其他費用俱未扣除亦有 違誤。雖被告機關認原告應就費用之數額負舉證之責任 ，惟衡諸市場土地買賣慣例，土地買賣之成本，除有土 地取得成本外，尚有依印花稅法第7條第4款規定：「印 花稅稅率或稅額如左：... 四、典賣、讓售及分割不動 產契據：每件按金額千分之一，由立約或立據人貼印花 稅票」，所支付之印花稅、依土地登記規則第45條、46 條規定所支付之登記規費，及代書費、仲介費用等，此 為眾人皆知之事實，縱原告因時日久遠未能提出，被告
機關自仍應上開規定設算原告應繳及所負擔之費用，不 容因此即認各該費用均不存在。
被告主張之理由：
㈠按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計 算之．．．第10類：其他所得：不屬於上列各類之所得， 以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額。」為 所得稅法第14條第1項第10類所明定。次按「納稅義務人 購買農地，因不具備自耕能力而未辦理產權過戶，旋即出 售予第三者，並直接由原地主變更所有權為第三者，其間 該納稅義務人所獲之利益，核屬所得稅法第14條第1項第9 類（現為第10類）規定之其他所得，應依法課徵綜合所得 稅。」為財政部84年7月5日台財稅第841633008號函所明 釋。
㈡原告本年度買入臺北縣中和市○○段二八張小段276-149 、276-151、276-153及276-154等地號土地，並未辦理產 權移轉登記，直接出售予洪村山，差價909,217元，應核 課其他所得，經財政部臺北市國稅局查得核定其他所得 909,217元，通報被告所屬新店稽徵所，歸課綜合所得總 額2,643,206元，經核並無不合，請予維持。 ㈢至原告主張因不動產交易市場持續低迷，於90年初同意返 還前揭土地交易之價金，並提示支票影本及土地買賣契約 書（補充協議書），實無此項獲利云云。查該土地買賣契 約書（補充協議書）並未詳列折價內容，如何計算每筆之 價款，均未作詳細記載，且距離當年度交易完成日期時日 久遠，無法審酌，應為臨訟補據，再經洽臺北市國稅局個 案調查本件之承辦人邱小姐說明，關係人洪村山於原查時 並未作此主張，又原告所提示支票往來資料，並未能證明 作何用途，且金額亦不相符，難以證明與本件有關，所稱 尚難採信。
理 由
壹、程序方面：
本案兩造爭執之稅基金額為909,217元，而依本案原告所適 用之稅率13%計算，其對應納稅額之影響大體上為118,198元 ，實際計算結果則補徵124,796元，未達20萬元。而司法院 曾於92年9月17日以（92）院台廳行一字第23681號令，依行 政訴訟法第229條第2項之規定，將行政訴訟法第229條第1項 之簡易案件金額（價額）自3萬元，提高為20萬元。故本案 應認合於行政訴訟法第229條第1項第1款「關於稅捐課徵事 件涉訟，所核課之稅額在新臺幣20萬元以下（原為3萬元， 現提高為20萬元）而涉者」，應依簡易訴訟程序進行之。
貳、兩造爭執之要點：
針對原告88年度綜合所得稅額之認定，被告機關基於以下之 事實，另行認定原告當年度有1筆「其他所得」909,217元存 在。
㈠原告於88年年初向第三人陳境棟以270萬元買入1筆土地， 但沒有辦理所有權移轉登記，而上開土地在原告買入後被 分割為4筆土地（有4個地號）。
㈡原告復於88年10月5日將上開買入之同一土地（已分割為 4個地號之4筆土地）以3,609,217元出賣予其兄洪村山。 並依原告與洪村山之共同指示，由陳境棟直接辦理土地所 有權移轉登記予第三人洪松廷（洪村山之子）。 ㈢以上270萬元與3,609,217元間之差額909,217元即為原告 在當年度取得之其他所得。
原告則對上開客觀事實，提出以下之事實抗辯及法律爭點： ㈠事實層面上（稅基事實減縮為零）：
原告主張，其雖在88年間已取得上開所得，但於90年1 1 月2日與買受人洪村山達成協議，由其退還部分土地款（ 金額為656萬元，但是多筆土地賣價之退回，其中本件系 爭土地之賣款中退回多少，原告未具體表明計算方式，但 謂已全額退回），所以已發生之「所得」復歸於消滅。 ㈡如果上開事實主張不被採信，則法律層面上，亦有以下之 爭點：
⒈有關稅捐客體之歸類部分：
⑴從實質課稅原則之角度立論，本案原告實際出售的是 「土地」，因此所產生之所得應被定性為「土地交易 所得」，依所得稅法第4條第1項第16款之規定，不應 計入原告綜合所得稅之課稅所得範圍內。
⑵又就算上開所得不應定性為「土地交易所得」，但也 應該是一般「財產交易所得」，被告定性為「其他所 得」亦有不當。
⒉有關稅基計算之部分：
被告機關在計算上開稅捐客體之稅基時，只減除成本而 未減除下列費用：
⑴代書費。
⑵仲介費。
⑶土地登記規費。
⑷印花稅費。
參、本院之判斷：
本案所涉基礎法理之說明：
按稅捐為法定之債，凡符合法定構成要件者，稅捐債務即行
成立。而如果對稅捐成立所須具體之實體構成要件內容為分 析，可以分為下述六類之構成要件「要素」，即： ㈠稅捐主體。
㈡稅捐客體。
其中所得稅之稅捐客體為「所得」，而其又可再細分為以 下之課題：
⒈所得之定義：
其主要在討論何謂「收入」，以與「借貸」有所區別。 ⒉所得之適格客體：
討論「得到」的多種「收入」中，那些項目應在所得稅 法承認其為「所得客體」。
⒊「所得」之歸類及量化：
⑴歸類之所以與量化一起討論，主要是因為收入之歸類 本身會決定其可否扣除成本費用及成本費用之範圍。 而在「收入」轉化為「所得」的過程中，這個部分的 討論會影響所得最終量化結果。
⑵而量化之課題則是將「所得貨幣化」轉換為稅基。 ①所得量化之基本假設是「貨幣之購買力不因時間的 變化而改變」。
②所得量化之步驟有四，其順序分別是：
A.「收入」的量化。
B.以「收入成本費用配合原則」決定該收入所對應 之「成本費用」範圍。
C.上述「成本費用」的量化。
D.「量化之收入」減「量化之成本費用」。
㈢稅捐客體之「歸屬」：
在所得稅法之部分，其下又可再細分為：
⒈時間上之「歸屬」（會牽涉到稅捐成立時點之判斷）。 ⒉空間上之「歸屬」（會牽涉到是否為我國稅捐法制所規 範之稅捐客體，例如是否為「中華民國來源所得」之判 斷）。
⒊對主體之歸屬（涉及個案中適格納稅義務人之判斷）。 ㈣稅基之決定（即稅捐客體如何「量化」之課題）。 ㈤稅率。
㈥稅捐減免事由。
在上開法理基礎下，原告主張之事實爭點，嚴格言之，實屬 法律課題，涉及稅捐法制上「稅捐構成要件之充分與回復」 理論，而在下述法理體系下，原告上開退回已取得之收入， 應不影響本案稅基認定，爰說明其法理如下（參閱黃茂榮教 授者稅法總論第1冊第288—290頁）。
㈠按稅捐為法定之債，於法律規定之構成要件經充分時發生 ，由於事實上之生活關係一旦實現，便不能夠再溯及地加 以改變，故稅捐構成要件以事實生活關係作為要素者，稅 捐一經發生，原則上便不再變更其內容。
㈡然而稅法構成要件要素如非事實上之生活關係，而係以「 法律行為」、「行政處分」或公法上及私法上之法律關係 為其構成要件要素者，如果這些事件事後得依法律行為或 依法律溯及地廢止或改變其物權上之效力，此時因為有廢 止或改變物權效力之法律行為或法律產生，將足以影響到 已發生之稅捐債務。此屬稅捐構成要件效力之解消，「回 復」到稅捐債務未成立前之狀況。
㈢但在本案中，依原告所述，其之所以與洪村山另定新約退 還買受人洪村山已依約給付之買賣價金，其原因在於「事 後因市場景氣改變，洪村山無法順利出售買入之土地，其 顧及親誼，而另定新約，退還部分價款」，由此可知： ⒈以上退款乃是新約之訂定，而非由洪村山依原來之買賣 契約單方行使撤銷權或解約權限，使因契約而生之權利 義務溯及地變更或消滅，不僅不符合上開「回復」理論 中所要求「行為足以產生溯及性之物權效力」標準。 ⒉何況本案之解約結果也是因為雙方事後之自由合意而形 成，卻不是原來買賣契約自始有爭議而生者。這種情形 在所得稅法上之規範評價，就如同原告事後贈與財產予 洪村山一般，其贈與之財產不但不能自贈與人贈與年度 之所得中扣除，甚至其本身還應負擔贈與稅。
⒊事實上，稅捐條款（指「當事人約定，當稅捐機關之法 律見解比當事人所者不利時，則當事人間締結之契約失 其效力」之契約約款）也只有在克服「難以掌握稅捐機 關法律見解所引起之法律上不安」的限度內被承認（見 上揭書第290頁）。則在類似本案之情形，如果承認買 賣雙方可以事後合意調整已給付之價金，無疑產生稅基 操控之弊端。
㈣另外原告所言合意退還價款之原因是「市場景氣改變」， 但是原告出售予洪村山之土地均為「既成道路用地」，此 等土地購入價格已較公告現值為低（僅公告現值之1、2成 而已），出售用途亦屬特定（留供抵稅之用），應不受經 濟或市場景氣與否之影響，是以原告以上所述之真實性亦 值懷疑。
㈤是以本案之稅基將不會因為原告在90年間與洪村山之退款 約定而影響本案已成立之所得稅債務。
至於上開收入之歸類定性，本院基於下述理由，認定為「財
產交易所得」，而非「土地交易所得」，茲說明如下： ㈠按在個人綜合所得稅中討論「收入」之歸類定性，其實益 在於「決定該筆收入是否可以認列成本費用」（所得稅法 第14條第1項參照）。以此標準言之，有關系爭收入之歸 類到底是「財產交易所得」，抑或是「其他所得」，因為 2種所得均可扣除「成本費用」，所以此等爭議在實務上 並無實益可言。只不過因為法律上之「財產」種類繁多， 「權利」本身亦可視為「財產」一種，而原告出售者雖然 不是土地本身，卻是其對第三人陳境棟享有之「土地所有 權之移轉登記請求權」，仍應屬「財產交易所得」。被告 機關將之定性為「其他所得」，雖有不妥，但對課稅所得 額之認定本身不生影響，爰由本院在判決理由中予以說明 即可。
㈡至於上開應定性為「財產交易所得」之收入，是否能再定 性為免稅之「土地交易所得」才是本案中另一有意義之爭 點，對此爭點，本院贊同被告機關之意見，而採否定之見 解，茲說明理由如下：
⒈針對此一爭點，首須說明者乃是「量能課稅原則」與「 實質課稅原則」有其不同之規範義涵（參閱黃茂榮教授 著「稅捐法規之違憲審查」一文，載於植根雜誌19卷11 期第441頁以下）。
⑴「量能課稅原則」重在稅捐客體之有無及其經濟上之 歸屬，比較屬於稅負能力之主觀個別判斷，與認定稅 基事實時所採取之「經濟觀察法」近似，偏重於「事 實認定」之層次。
⑵「實質課稅原則」則重在「在既定事實下，究竟納稅 義務人有無及其有多大之負擔稅捐能力」，比較重視 「通案原則」，偏重於「法律解釋」之層次。
⒉本案之上開爭點涉及法律之正確適用，而且具有通案性 ，應在「量能課稅原則」底下加以討論。
⒊而「量能課稅原則」之觀點立論，本院認為所得稅法第 4條第1項第16款之適用範圍應該越小越好，因為： ⑴土地交易所得本來即是財產交易所得之一種，應該構 成自然人1個稅捐週期全部所得之一部，並且由其所 得總額決定其稅負能力，現行土地增值稅分離課稅之 設計，實悖離量能課稅之理想。
⑵更嚴重的是，在土地增值稅之稅基計算上也不以實際 市場價格為準，而以「公告現值」為準，又一次違反 「量能課稅原則」。
⒋所以本院認為只要沒有土地所有權移轉之交易外觀者，
均不應納入「所得稅法第4條第1項第16款」之適用範圍 ，故本案中原告既無移轉土地所有權之外觀事實，其與 洪村山交易之收入即不能定性為免稅之「土地交易所得 」。
⒌另外由於本案交易標的均為「劃為『公共設施保留地』 之既成道路」，此等土地之移轉，依現行法制，本來即 免徵土地增值稅（土地稅法第39條第2項參照），且其 免稅之目的是為避免原地主遭受「因土地受管制導致價 格偏低」之損失，但原告則係以低價購入此等土地，不 移轉所有權，以減低移轉時之成本，將來俟機出售謀利 ，也不在上開獎勵範圍內，其所獲致之所得更無排除於 課稅所得範圍外之正當性。
而本案在計算稅基時，原告可否主張扣除費用部分之爭點， 本院認為，因為原告未盡其客觀證明責任，被告機關予以否 准，尚無違法，爰說明其理由如下：
㈠此部分爭點所涉及者為稅捐構成要件中「稅基計算」之證 明課題，因此必須先確定相關事實之客觀證明責任配置原 則。茲說明如下：
⒈按在所得稅爭議案件，有關稅基計算之證明責任，依行 政訴訟法上之「客觀證明責任分配原則」（這裏不用「 舉證責任」一語，是因為考慮到行政訴訟法要求法院有 職權調查之義務，但即使法院有職權調查之義務，在調 查途徑已窮盡之情況下仍然有證明責任之客觀分配法則 存在，以決定案件之勝負），應為以下之配置： ⑴有關所得加項之「收入」，屬於稅捐債權發生之積極 要件事實，應由「稅捐稽徵機關」終極負擔「事證不 明」之不利益（意即如果經法院職權調查後，納稅義 務人是否有此筆加項收入存在，仍處於真偽不明之情 況時，稅捐稽徵機關即不得將此筆收入計入納稅義務 人之所得項內），除非基於法律之規定，或者基於有 法律明確授權之法規命令，容許「推計課稅」，才會 「弱化」稅捐稽徵機關對待證事實之證明強度，而實 質上課予納稅義務人反證證明「加項收入存在具有真 偽不明之情況，而且此等情況之真偽不明有極高程度 的蓋然性」。以上所述客觀證明責任之「弱化」，屬 於法理原則之例外情況，必須有其規範上正當性，方 得許可。
⑵而有關所得減項之成本及費用，因屬稅捐債權減縮或 消滅之要件事實，則應由「納稅義務人」終極負擔「 事證不明」之不利益。換言之，如果經法院職權調查
後，納稅義務人是否有此筆減項費用存在及其費用之 多寡，仍處於真偽不明之情況時，稅捐稽徵機關具有 「決定是否接受此筆支出（或多少金額之支出），將 之列為所得減項」之認定權限。且此種權限之限制， 應僅「行政自我拘束原則」或行政法理之其他「一般 法律原則」而已。
⒉此部分爭點既然涉及費用之數額計算，自應由原告負擔 客觀證明責任，爰在此先行敘明之。
㈡而在上開客觀證明責任配置法理基礎下，本院認為原告未 盡到其客觀證明責任，故被告機關未予計入並無違法。 ⒈按原告所言之各項費用雖然在客觀上必然會支出（例如 土地登記規費與印花稅費）；或在日常經驗法則上極有 可能會支出（例如代書費與仲介費），但是到底是何人 支出仍須舉證證明之。因為交易所生之各項公私費用支 出，是可以透過民事上之約定來加以分配，故實際支出 人可能是買受人，也可能是出賣人。
⒉而在本案中，本來的2個買賣交易，卻經由原告之安排 ，在公法上只有1次土地所有權移轉登記，而且受移轉 者又非第2次之買主。則在此情況下，以上費用可能原 告負擔，也可能是原地主陳境棟或洪村山，甚至是洪村