臺北高等行政法院判決
108年度訴字第1936號
109年9月24日辯論終結
原 告 陳建夆
訴訟代理人 温思廣律師
被 告 財政部臺北國稅局
代 表 人 宋秀玲（局長）
訴訟代理人 周用智
上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國108年1
0月8日台財法字第10813920040號訴願決定，提起行政訴訟，本
院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
甲、程序事項：
壹、本件原告起訴時，被告之代表人原為許慈美，於訴訟進行中 變更為宋秀玲，茲據被告現任代表人依法具狀向本院聲明承 受訴訟，核無不合，應予准許。
貳、按「訴狀送達後，原告不得將原訴變更或追加他訴。但經被 告同意或行政法院認為適當者，不在此限。」行政訴訟法第 111條第1項定有明文。查原告於民國108年12月13日（本院 收文日）起訴時，訴之聲明原為：「一、原處分之訴願決定 均撤銷。二、訴訟費用由被告負擔。」嗣原告訴訟代理人於 109年7月15日準備程序期日變更訴之聲明為：「一、訴願決 定及重審復查決定不利於原告部分均撤銷。二、訴訟費用由 被告負擔。」，核其變更訴之聲明之內容尚在本件固有之審 理範圍，無礙兩造前就本件實體爭點已為之攻擊防禦方法及 證據資料之實效性，是基於程序經濟，本院認原告所為訴之 變更，洵屬適當，應予准許，合先敘明。
乙、實體方面：
壹、事實概要：
原告100及102年綜合所得稅結算申報，經財政部高雄國稅局 （下稱高雄國稅局）查獲原告利用不實之合夥契約，以他人 名義分散所得，短漏報100年度其他所得新臺幣（下同）19, 166,031元及102年度利息所得1,954,588元、其他所得14,27 8,649元（核定數19,166,032元－自行申報數4,887,383元） ，分別通報被告，歸課核定各該年度綜合所得總額20,023,8 81元及21,206,069元，應補稅額7,093,850元及5,224,598元 ，並處罰鍰7,095,040元及5,224,598元。原告不服，申請復
查，獲追減100及102年度其他所得2元、5元及罰鍰95,639元 及2元，其餘復查駁回。原告仍表不服，提起訴願，經被告 依訴願法第58條第2項規定，重審復查決定變更核定100及10 2年度其他所得為17,549,237元、17,549,235元及罰鍰6,353 ,629元、4,577,879元，其餘復查駁回。原告仍表不服，提 起訴願，業經決定駁回，遂提起本件行政訴訟。貳、本件原告主張：
一、臺北市○○區○○段0○0○號土地（下稱系爭土地）係訴外 人李傑齡向程武雄購買對於陳程儉就上開土地之土地買賣契 約債權請求權，原告受領上開土地前手共有人陳俊墉、陳昭 政、陳昭熙、陳昭瑩、陳美玲、陳箐育、陳麗玲、陳柏軒、 林榮傑、林榮祈、林秀珍、林錦珍、林瑋柔及林瑋婷等違約 出售土地，應賠償李傑齡部分之金額，代理交付李傑齡部分 ；及臺灣高等法院101年度重上字第558號民事判決（下稱高 等法院民事判決）判命陳俊雅、陳俊堂、王陳秋華、陳玟秀 及黃秋翰、黃文伯、黃大祐、黃星融應給付李傑齡部分，均 為必須付予李傑齡，再由李傑齡分配給其合夥投資人林美惠 、李金桂、陳觀龍及陳鳳儀之款項，並非原告之所得。二、李傑齡向程武雄購買對於陳程儉就上開土地之土地買賣契約 債權請求權，係由李傑齡（5%）、林美惠（50%）、李金桂 （5%）、陳觀龍（10%）及陳鳳儀（30%）合夥；林美惠部分 ，另有與原告合夥，比例為原告70%、林美惠30%。因系爭債 權請求權及土地之接洽、買賣歷時相當期間，各合夥人之出 資額，多陸陸續續以債權轉出資額、現金交付原告、匯款予 原告、或現金交付予林美惠再轉交予原告之方式支付，說明 如下：
（一）原告前頭部受傷時，曾向李傑齡借款17萬元，因李傑齡曾 經幫助過原告，始於99年10月5日之合夥契約中約定李傑 齡以自身名義處理買賣事宜而得享有5%之合夥權利，並無 被告所指李傑齡無須出資卻提示金流之矛盾，及金流時代 久遠難認與合夥出資有關之情形。
（二）陳鳳儀於99年4月29日匯款50萬元、100年1月14日匯款10 萬元至原告第一銀行帳戶；99年9月1日匯款50萬元至原告 兆豐銀行帳戶。
（三）原告收受合夥人交付，或林美惠轉交之出資額後，陸陸續 續存入帳戶，說明如下：
1.第一銀行部分：99年4月15日存入20,000元；99年4月15日 存入780,000元；99年4月20日存入100,000元；99年4月22 日存入56,000元；99年5月6日存入12,000元；99年5月31 日存入16,000元；99年7月28日存入20,000元；99年8月10
日存入20,000元；99年8月31日存入30,000元；99年10月1 3日存入15,000元；99年10月19日存入50,000元；99年10 月29日存入9,000元；100年1月4日存入100,000元；100年 1月5日存人80,000元；100年1月14日存入20,000元；100 年1月18日存入260,000元；100年3月17日存入35,000元； 100年3月28日存入35,000元；100年5月19日存入100,000 元；100年7月8日存入15,000元；100年8月4日存入90,000 元；100年8月17日存入10,000元。 2.上海銀行部分：99年12月27日存入50,000元。 3.國泰世華銀行部分：99年4月12日存入80,000元；100年5 月9日存入15,000元；100年6月30日存入50,000元。 4.兆豐銀行部分：99年10月1日存入11,000元。 5.玉山銀行部分：99年6月15日存入15,000元。（四）林美惠將取得之客票支付予原告：
1.99年12月24日153萬8,184元。 2.100年6月9日90萬6,000元。三、訴願決定書以「原告於99年10月5日給付購地款3,000,000元 時，僅取得渠等合夥人出資額共2,430,000元，直至給付購 地尾款時，仍未收齊合夥人之出資額……」等為由，認原告 合資購地之主張不可採，惟因原告另私下與林美惠簽訂有合 夥契約，原告占林美惠合夥購買「土地買賣契約債權請求權 」50%權利中之70%，即原告實際合夥「土地買賣契約債權請 求權」35%之權利，故原告向林美惠、李金桂、陳觀龍及陳 鳳儀收取之出資額，低於購買「土地買賣契約債權請求權」 所支出之費用，並無違背常理之處，亦符合李傑齡等五人間 ，及林美惠與原告間合夥契約之約定。
四、李傑齡依高等法院民事判決所取得之損害賠償金額，已依與 林美惠、李金桂、陳觀龍及陳鳳儀間合夥契約投資比例50% 、5%、10%及30%之約定，於102年間將應分配之款項匯入林 美惠、李金桂、陳觀龍及陳鳳儀之帳戶。林美惠再依其與原 告之合夥契約書，將原告應分配之1,034萬9,159元匯入原告 帳戶，原告已於102年度綜合所得稅申報時，申報上開所得 1,034萬9,159元，並繳納所得稅93萬1,448元。另李傑齡及 林美惠、李金桂、陳觀龍及陳鳳儀已於102年間將依合夥契 約分配取得之款項依法申報綜合所得稅，並分別繳納所得稅 24,947元、25萬6,118元、27,703元、11萬3,912元及84萬2, 555元。
五、原告另代理陳俊墉、陳昭政、陳昭熙、陳昭瑩、陳美玲、陳 箐育、陳麗玲、陳柏軒、林榮傑、林榮祈、林秀珍、林錦珍 、林瑋柔及林璋婷等共有人，應將渠等應給付款項2,755萬
9,130元交付李傑齡部分，因原告目前無力清償上開款項， 已於103年6月11日與李傑齡及其合夥人林美惠、李金桂（李 若瑤）、陳觀龍及陳鳳儀達成協議，李傑齡等同意原告至遲 於113年6月10日前清償所積欠之款項。李傑齡等合夥人並非 免除原告給付款項之義務，原告並未受有上開2,755萬9,130 元之利益。
六、退步言之，被告就100年所得部分認定「非訴戶100年度給付 之系爭款項00000000元（每非訴戶給付0000000元×5戶）， 全數由原告取得，並未轉交予李傑齡及所稱合夥投資人…… 」、「……惟李傑齡等人卻無其他積極作為向原告請求給付 該筆款項，顯見原告係該筆款項實質受領人。」，即認定原 告並未無實質分散所得之行為；惟於罰鍰部分又認定「原告 100及102年度有利用他人分散所得之情事」而處部分漏稅額 0.5倍及大部分漏稅額1倍之罰鍰，前後顯有矛盾。另被告認 定合夥契約「遲至高雄國稅局101年9月19日調查基準日後， 始於102年1月17日辦理公證，益顯該合夥契約書係彌縫之作 。」，似以「101年9月19日調查基準日」課稅事實認定之基 準日，若認定原告等人間之合夥契約係事後彌縫之作，則於 101年9月19日調查基準日即無利用他人分散所得之事實存在 ，被告據以對原告100年及102年之漏稅額處高額之罰鍰即失 其依據。
七、本案為土地出售所衍生之課稅爭議，土地所有權人出售土地 之所得依法免稅，土地所有權移轉請求權之權利人僅因未將 土地過戶至自身名下而出售直接移轉至買受人名下（縮短給 付），即必須被課予高額之稅捐，顯違憲法第7條平等權及 第15條財產權保障之意旨。
八、綜合上述，對於系爭土地之權利，係李傑齡等合資向程武雄 購買，李傑齡依高等法院民事判決所取得之金額已分配予各 合夥人，原告與林美惠合夥取得之金額亦已申報所得繳納所 得稅。李傑齡及其合夥人林美惠、李金桂、陳觀龍及陳鳳儀 尚未取得之款項，不生所得稅申報之問題。復查決定認原告 有100年度其他所得1,754萬9,237元，及102年度有利息所得 195萬4,588元及其他所得1,754萬9,235元均有違誤；訴願決 定書駁回原告之訴願亦有不當等情。
九、並聲明：
（一）訴願決定及重審復查決定不利於原告部分均撤銷。（二）訴訟費用由被告負擔。
參、被告則以：
一、李傑齡於99年10月5日購入程武雄所有部分之臺北市○○區 ○○段0○0○號土地（系爭土地，土地面積為3,766.59平方
公尺）登記請求權（該權利係程武雄於73年5月25日以800,0 00元向原告之母陳程儉購入），價金為15,360,000元，惟李 傑齡未取得系爭土地所有權，系爭土地所有權人程陳金蘭等 5人（程水圳之繼承人）及原告等10戶（陳程儉之繼承人） 於99年12月23日簽訂土地買賣契約，以總價款121,668,500 元出售予黃王玉環，並將系爭土地所有權於100年6月10日買 賣登記予黃王玉環及黃竹發，李傑齡乃向陳程儉繼承人請求 給付其應得之系爭土地價款55,118,264元（系爭土地總價款 121,668,500元×持分453,020/1,000,000），其中原告、陳 俊墉、陳俊彥、陳柏軒及陳素琴等5戶繼承人（下稱非訴戶 ）應給付之土地價款27,559,132元（55,118,264元×非訴戶 5戶/10戶），於100年間雖約定由原告統一代收交付予李傑 齡，惟原告並未轉交；另陳俊雅、陳俊堂、王陳秋華、陳玟 秀及陳思穎等5戶繼承人（下稱訴戶）經高等法院民事判決 ，每戶應給付李傑齡5,511,826元，計27,559,130元（5,511 ,826元×5戶），惟李傑齡於102年間取得訴戶給付之價款計 27,801,550元（102年7月4日22,245,629元＋102年8月8日 5,555,921元）、利息及訴訟費2,463,644元（利息1,954, 588元＋訴訟費509,056元），旋依李傑齡、林美惠、陳觀龍 、陳鳳儀及李金桂於99年10月5日簽訂之合夥契約所載之合 夥比例，將應分配款項轉至各合夥人銀行帳戶，渠等取得該 款項後，於102年6月至9月間頻繁以小額現金提領完畢，而 原告銀行帳戶於該段期間亦有頻繁之現金存入，嗣李傑齡等 合夥人依合夥比例取得之款項，申報102年度綜合所得稅在 案，上揭事實經高雄國稅局查獲，核認原告於100及102年度 取得非訴戶與訴戶給付之款項，為實質經濟利益的歸屬者； 又原告利用合夥形式，不當為自己減少納稅義務，核定100 年度其他所得為19,166,031元〔27,559,132元－（取得土地 請求權之成本15,360,000元＋費用1,426,201元）×非訴戶5 戶/10戶〕、102年度其他所得19,166,032元〔27,559,132元 －（取得土地請求權之成本15,360,000元＋費用1,426,201 元）×訴戶5戶/10戶〕及利息所得1,954,588元，分別通報 被告所屬大同稽徵所及萬華稽徵所，歸課原告綜合所得稅。 原告不服，申請復查結果，100及102年度系爭其他所得變更 核定為17,549,237元及17,549,235元，102年度系爭利息所 得維持原核定1,945,588元。
二、利息所得及其他所得
（一）查系爭土地所有權移轉概況：
1.陳程儉、程水圳、程長鷗及程土水於64年2月23日簽訂不 動產共有權合約書，共同出資購買坐落臺北市內湖區新里
○段○○○○段000○000○000○0○號土地（下稱新里族 段土地），渠等就該土地各有1/4的權利，惟該土地係屬 農業用地，遂以有自耕農身分之程水圳、程長鷗為所有權 登記，有64年2月23日不動產共有權合約書可稽。 2.嗣新里族段土地經重測後變更為臺北市○○區○○段0○ 段000○000○000○號（下稱潭美段土地），程長鷗乃出 售名下潭美段土地（持分1/2），並於取得出售價款後， 均等分配予陳程儉、程水圳及程土水等人。至程水圳名下 潭美段土地持分（持分1/2），經臺北市成功橋上游基隆 河整治區區段徵收後，領回抵價地臺北市○○區○○段0 ○0○號土地（即系爭土地，土地面積為3,766.59平方公 尺），並於88年12月29日登記於程水圳名下，有系爭土地 異動索引、異動情形對照表及高等法院民事判決可稽。 3.程水圳於91年7月10日與程長鷗、程周嬌（程土水配偶， 程土水於86年8月15日歿）及陳俊雅（陳程儉之子，陳程 儉於90年2月15日歿）於臺灣臺北地方法院臺北簡易庭調 解系爭土地所有權移轉登記事件，並簽訂調解程序筆錄， 依該筆錄所載，程長鷗、程周嬌及陳俊雅等人，約定就渠 等應有權利（持分1/4）之1/10部分（持分1/40），移轉 予程水圳作為其歷年繳納稅金之補償，是程水圳、程長鷗 、程周嬌及陳俊雅系爭土地持分應分別為13/40〔土地面 積為1,224.14平方公尺（3,766.59平方公尺×13/40）〕 、9/40〔土地面積為847.48平方公尺（3,766.59平方公尺 ×9/40）〕、9/40〔土地面積為847.48平方公尺（3,766. 59平方公尺×9/40）〕及9/40〔土地面積為847.48平方公 尺（3,766.59平方公尺×9/40）〕，有陳程儉、程土水繼 承系統表及91年度北調字第98號調解程序筆錄可稽。 4.程水圳於94年12月16日歿，其繼承人程陳金蘭等5人直至9 9年2月25日繼承登記取得系爭土地（土地面積為1,782.85 平方公尺），於99年3月31日依照前揭91年7月10日調解程 序筆錄，將系爭土地面積847.48平方公尺分割予程土水繼 承人（安康段5-12地號）；又於100年3月18日將渠等各自 所有之土地持分181,208/1,000,000，相當於系爭土地847 .48平方公尺（土地面積935.37平方公尺×持分181,208/1 ,000,000×5人），移轉予陳程儉繼承人等（持分為906,0 40/1,000,000），此時程陳金蘭等5人所有之系爭土地面 積僅餘87.89平方公尺（持分93,960/1,000,000）。 5.查土地所有權人原告等10戶與程陳金蘭等5人於100年6月1 0日，將系爭土地買賣登記予黃王玉環及黃竹發，總價款 為121,668,500元，依行為時所得稅法第4條第1項第16款
規定，原告等人出售系爭土地之所得，屬免稅之所得。（二）查系爭土地登記請求權移轉概況：
1.陳程儉自64年2月23日簽訂不動產共有權合約書，因新里 族段土地屬農業用地，遂將土地所有權登記於有自耕農身 分之程水圳、程長鷗，此時陳程儉就新里族段土地即有向 程水圳及程長鷗請求登記之權利。惟陳程儉未取得新里族 段土地所有權（後因重劃更為潭美段土地），即於73年5 月25日與程武雄簽訂不動產買賣合約書，以價格800,000 元出售其所有潭美段土地登記請求權之1/2，程武雄取得 潭美段土地持分1/8土地登記請求權。
2.程武雄未取得潭美段土地所有權，即於99年10月5日與李 傑齡簽訂債權買賣契約書，約定以其與陳程儉73年5月25 日簽訂不動產買賣契約書之權利，即為陳程儉就潭美段土 地持分1/8土地登記請求權（後潭美段土地經區段徵收發 回安康段5-5地號土地，轉換為系爭土地面積847.48平方 公尺之登記請求權），以15,360,000元之價格出售予李傑 齡，扣除程武雄應負擔之費用5,244,000元，李傑齡給付 10,116,000元取得系爭土地登記請求權，有高等法院民事 判決判決書、64年2月23日不動產共有權合約書、73年5月 25日不動產買賣合約書、99年10月5日債權買賣契約書及 程武雄101年10月3日於高雄國稅局談話紀錄可稽。（三）查李傑齡等人合夥投資系爭土地概況：
1.李傑齡於99年10月5日與程武雄簽訂債權買賣契約書，以 15,360,000元之價格購買程武雄與陳程儉73年5月25日簽 訂不動產買賣契約書之權利，該權利即為陳程儉就潭美段 土地持分1/8土地登記請求權（後潭美段土地經區段徵收 發回安康段5-5地號土地，轉換為系爭土地面積423.74平 方公尺之登記請求權），扣除程武雄出售系爭土地登記請 求權應負擔之成本及必要費用5,244,000元，應給付10,11 6,000元（15,360,000元－5,244,000元），李傑齡分別於 簽約時交付第一銀行本行支票3紙計3,000,000元、99年10 月8日匯款轉帳2,000,000元及100年1月3日轉帳5,116,000 元至程武雄中國信託銀行帳戶，計10,116,000元，取得系 爭土地登記請求權。
2.原告雖提示李傑齡、林美惠、陳鳳儀、陳觀龍、李金桂（ 現已更名為李若瑤）等人99年10月5日簽訂合夥契約，約 定合夥出資投資系爭土地，以李傑齡名義處理系爭土地買 賣事宜，投資金額計10,116,000元，並載明各合夥人投資 金額及盈餘分配比例分別為：①林美惠：投資金額5,563, 800元、盈餘分配比例50%。②李金桂：投資金額505,800
元、盈餘分配比例5%。③陳觀龍：投資金額1,011,600元 、盈餘分配比例10%。④陳鳳儀：投資金額3,034,800元、 盈餘分配比例30%。⑤李傑齡：投資金額0元、盈餘分配比 例5%。另林美惠同日與原告簽訂合夥契約，約定合夥出資 投資系爭土地，以林美惠名義與前揭合夥人李傑齡等人簽 訂正式合夥契約，林美惠與原告投資金額分別為1,669,14 0元、3,894,660元，計5,563,800元，盈餘分配比例為30% 、70%，該2份契約書皆於102年1月17日公證在案，有99年 10月5日合夥契約書可稽。惟查：
(1)李傑齡依約給付價款10,116,000元之資金來源，其中3, 000,000元及5,116,000元係原告分別於99年10月5日及 同年12月24日由第一銀行華江分行帳戶轉入李傑齡第一 銀行左營分行帳戶，並未查得其他合夥人等有出資之紀 錄。
(2)高雄國稅局於104年8月6日以財高國稅審三字第1040111 340號函，請林美惠、陳鳳儀、陳觀龍、李金桂（現已 更名為李若瑤）等人說明合資購地之出資證明，渠等僅 主張以現金方式交付予林美惠，惟迄未提示金流及相關 事證供參。且合夥人陳鳳儀（74年次）及陳觀龍（72年 次）為林美惠子女，觀之林美惠、李金桂99至102年度 所得情形，渠等合夥人之資力及金流，均難認有合夥投 資系爭土地之能力，有綜合所得稅各類所得資料清單、 合夥契約書及林美惠、陳鳳儀、陳觀龍、李若瑤等人之 調查表可稽。
(3)合夥契約書既於99年10月5日簽訂，倘為避免分配利益 爭議，應隨即辦理公證，惟遲至高雄國稅局101年9月19 日調查基準日後，始於102年1月17日辦理公證，益顯該 合夥契約書係彌縫之作。
3.原告等10戶之系爭土地所有權人，未將系爭土地所有權登 記予李傑齡，即出售予黃王玉環，李傑齡乃向原告等10戶 請求返還其應有部分系爭土地（持分453,020/1,000,000 ＝持分906,040/1,000,000×應有權利1/2）出售款項，按 李傑齡等人取得投資系爭土地分配款項之年度論述如下： (1)100年度：非訴戶於100年度給付之系爭款項27,559,130 元（每非訴戶給付5,511,826元×5戶），全數由原告取 得，並未轉交予李傑齡及所稱合夥投資人，李傑齡雖於 102年1月9日向原告寄送存證信函，催告原告給付系爭 土地款項，又於103年6月11日夥同林美惠、李金桂、陳 觀龍及陳鳳儀等人，與原告簽訂協議書，約定原告得於 113年6月10日前償還27,559,130元，惟該等作為皆係於
高雄國稅局調查基準日後所為，且該筆款項非小數，非 訴戶於100年度給付後，即應轉付予李傑齡等人，惟李 傑齡等人卻無其他積極作為向原告請求給付該筆款項， 顯見原告系該筆款項實質受領人。又102年度分配系爭 款項時，亦未向原告可得分配之款項中請求償還，且協 議書亦未訂定償還款項所需加計之利息，該協議書顯違 反常情，原告主張尚難採信，有非訴戶出具之說明書、 李傑齡於高雄國稅局101年12月14日談話紀錄及102年1 月24日說明書可稽。
(2)102年度：訴戶於102年度給付系爭款項、利息所得及訴 訟費計30,265,194元，轉入李傑齡大眾銀行左營分行帳 戶，李傑齡除了保留部分款項2,174,622元（102年6月5 日606,786元＋102年7月10日1,249,058元＋102年8月19 日318,778元）於帳戶內，其餘旋依合夥比例：林美惠 50%、李金桂5%、陳觀龍10%、陳鳳儀30%，轉入渠等銀 行帳戶分別為14,784,512元（102年6月5日977,294元＋ 102年7月10日11,050,827元＋102年8月19日2,756,391 元）、1,478,451元（102年6月5日97,729元＋102年7月 10日1,105,083元＋102年8月19日275,639元）、2,956, 902元（102年6月5日195,459元＋102年7月10日2,210,1 65元＋102年8月19日551,278元）、8,870,707元（102 年6月5日586,376元＋102年7月10日6,630,496元＋102 年8月19日1,653,835元），有合夥契約書、林美惠、李 傑齡及原告大眾銀行左營分行、陳觀龍第一銀行土城分 行、陳鳳儀第一銀行華江分行、李金桂第一銀行汐止分 行等存款帳戶明細可稽。查李傑齡等人於102年度取得 系爭款項後，除林美惠依其與原告合夥契約，轉入原告 銀行帳戶10,349,159元〔14,784,512元×70%（102年6 月5日684,106元＋102年7月10日7,735,579元＋102年8 月8日1,929,474元）〕外，李傑齡、林美惠、陳觀龍、 陳鳳儀及李金桂等人於102年6月至9月間頻繁以小額現 金提領幾乎殆盡，計18,717,200元（李傑齡計1,008,10 0元、林美惠計4,435,000元、陳觀龍計2,956,000元、 陳鳳儀計8,840,000元、李金桂計1,478,100元），高雄 國稅局於104年8月6日以財高國稅審三字第1040111340 號函，請李傑齡等人說明大量提領現金用途，渠等多主 張有借還款情形，惟未提示金流及相關事證供參。次查 原告除取得林美惠匯入款項10,349,159元外，其所有玉 山銀行南京東路分行、國泰世華銀行建城分行、第一銀 行江子翠及華江分行等帳戶於102年6月至9月間皆有大
量頻繁且鉅額現金存入，是高雄國稅局乃於104年12月 10日以財高國稅審三字第1040117382號函請原告說明， 原告於同年月22日函復該期間取得各友人款項，陳鳳儀 部分係原告向其借款購屋之用，另林美惠、陳觀龍、李 金桂及李傑齡等人，則係償還原告借款，惟查陳鳳儀 100至102年度所得情形，難認有資力借款予原告，又其 迄未提示金流及相關事證供參，且就借貸時間、金額、 對象及方式等，皆未臻一致，渠等主張為借貸，尚難採 據。基上，觀李傑齡等人資力、出資金流及盈餘分配情 形，原告藉由李傑齡等人名義，以合夥的方式投資系爭 土地，並於投資盈餘分配款項時，透過頻繁密集的提領 現金，再交予原告，原告顯為實質經濟利益的享有者。 至原告主張李傑齡等人102年度已依規定申報綜合所得 稅，渠等即有合夥之事實乙節，查原告利用李傑齡等人 名義購買系爭土地登記請求權，於100年度取得系爭款 項時，全數款項皆由原告收受，未依合夥契約約定之比 例交付予合夥人，渠等並未申報100年度綜合所得稅。 李傑齡等人縱於102年度取得系爭款項並申報在案、公 證合夥契約書及簽訂清償協議書，惟該等行為皆係於高 雄國稅局調查基準日後所為，其主張尚難採據。（四）綜上，系爭土地所有權尚未登記於李傑齡名下，即經土地 所有權人程陳金蘭等5人及原告等10戶將系爭土地以121,6 68,500元出售予黃王玉環，原告以李傑齡名義向原告等10 戶所有權人，請求損害賠償，已如前述，是依實質課稅原 則，按訴戶及非訴戶給付系爭土地款項年度，計算原告各 該年度所得：
1.成本及必要費用：
(1)原告以李傑齡名義取得系爭土地登記請求權所支付之成 本為15,360,000元，有99年10月5日債權買賣契約書可 稽。
(2)陳程儉繼承人原告等10戶為了取得系爭土地所有權，於 99年4月28日與程水圳繼承人程陳金蘭等5人簽訂調解筆 錄，其中程陳金蘭等人要求原告等10戶須給付4,025,87 5元，並須負擔系爭土地移轉登記所需繳納之土地增值 稅、99年度以後地價稅、地政規費全額及依法應由原告 等人負擔之其他費用，是原告等10戶為了取得系爭土地 登記支付的對待給付計6,467,170元（移轉土地登記給 付4,025,875元＋程陳金蘭調解移轉土地增值稅1,659,6 95元＋支付整合買賣及用印費781,600元），有99年4月 28日調解筆錄、99年12月23日對待給付證明書、程陳金
蘭等5人土地增值稅繳款書、第一銀行代收款項收款證 明、彰化商業銀行本行支票影本及100年6月29日切結書 可稽。
(3)原告等10戶出售系爭土地負擔之相關費用土地增值稅1, 325,598元、支付韓昌秦賣方仲介服務費1,000,000元、 支付林美惠賣方仲介服務費333,066元、調解移轉及地 政規費57,325元、買賣移轉地價稅（161天）65,198元 、印花稅54,154元、代書費16,000元及民事訴訟證人旅 費1,060元，計2,852,401元。
(4)綜上，就原告應有部分計算，原告應負擔之必要費用為 4,659,785元（對待給付6,467,170元×持分1/2＋2,852 ,401元×持分1/2），是原告以李傑齡名義取得系爭土 地登記請求權所支付之成本及必要費用為20,019,785元 （15,360,000元＋4,659,785元）。 2.100年度其他所得（原告向非訴戶取得系爭土地價款）： 原告以李傑齡名義向非訴戶請求系爭土地價款之返還，非 訴戶遂於100年度給付27,559,130元（每非訴戶給付5,511 ,826元×非訴戶5戶），原告為實際經濟利益享有者，依 首揭規定，核定100年度其他所得應為17,549,237元（27, 559,130元－取得系爭土地請求權之成本及必要費用20,01 9,785元×非訴戶5戶÷10戶），並無不合。 3.102年度利息及其他所得（原告向訴戶取得系爭土地價款 ）：李傑齡向訴戶請求損害賠償，經高等法院民事判決： 「……依民法第226條第1項之規定，請求陳俊雅、陳俊堂 、陳玟秀、王陳秋華各給付上訴人（即為李傑齡）551萬 1,826元，黃秋翰、黃大祐、黃文伯、黃星融各給付上訴 人137萬7,956元，及各自起訴狀繕本送達翌日，即被上訴 人王陳秋華、黃秋翰、黃大祐、黃文伯、黃星融自100年9 月22日起，各至清償日止，按年息5%計算之利息，為有理 由。……」是訴戶於102年度共支付本金27,801,550元（ 102年7月4日22,245,629元＋102年8月8日5,555,921元） 、利息1,954,588元及訴訟費509,056元，惟原告利用合夥 形式，不當為自己減少納稅義務，原查核定原告利息所得 為1,954,588元，並無不合，應予維持；另依上開民事判 決，訴戶應給付系爭土地登記請求權價款為27,559,128元 （5,511,826元×4人＋1,377,956元×4人），是原告102 年度其他所得應為17,549,235元（其他收入27,559,128元 －取得系爭土地登記請求權之成本及必要費用20,019,785 元×訴戶5戶÷10戶），亦無不合。
（五）至原告雖提示林美惠與李傑齡等合夥人於99年10月5日簽
訂合夥契約，該契約書第1條約定：「五人同意合夥投資 買賣臺北市○○區○○段0○0○號土地（程武雄對於陳程 儉二分之一之債權），由林美惠投資資金5,563,800元、 李金桂投資資金505,800元、陳觀龍投資資金1,011,600元 、陳鳳儀投資資金3,034,800元，李傑齡則以自己名義出 面處理買賣相關事宜。」、林美惠與原告亦於99年10月5 日簽訂合夥契約，該契約書第1條約定：「甲（原告）乙 （林美惠）同意合夥投資買賣臺北市○○區○○段0○0○ 號土地（程武雄對於陳程儉二分之一之債權），由甲方隱 名合夥負責投資資金3,894,660元，乙方投資資金1,669,1 40元，並以自己名義出面與李傑齡、李金桂、林美鳳、陳 鳳儀簽訂正式合夥契約書。」，惟觀該契約書之約定，李 傑齡僅需以自己名義出面購入系爭土地，無須出資，該出 資額已由原告及林美惠依照合夥比例分擔之，原告卻於此 時提示李傑齡出資金流，顯有所矛盾，亦和合夥契約約定 有所不符，又原告提示李傑齡出資金流，分別為90年及97 年間，相較簽訂合夥契約之日（99年10月5日），事隔遠 久，難認該金流與合夥出資有關，原告空言主張，尚難採 據。
（六）又高雄國稅局於104年8月6日以財高國稅審三字第1040111 340號函請合夥人林美惠等人，說明並提供合夥投資購地 之出資證明，經回覆：①陳鳳儀104年8月17日調查表，表 示：分批將現金交付予林美惠代為統一轉付。惟原告此時 提示其收受陳鳳儀99及100年款項之帳戶存摺明細影本， 顯與其說法不一致。②林美惠104年8月17日調查表，表示 ：收集合夥人之投資款後，統一存入李傑齡之帳戶，以供 其支付程武雄價款。惟查原告提示之存入現金明細，係由 原告99年4月15日至100年8月17日共計28筆之現金存入再 轉付予程武雄，並未如林美惠表示，統一彙整合夥人出資 款項後，再支付程武雄價款，亦與當初說詞不一。③又按 民法第667條第1項規定：「稱合夥者，謂2人以上互約出 資以經營共同事業之契約。」，是合夥者，應於經營事業 前，應有其出資額得以支應事業之運行。查原告於99年10 月5日、99年10月8日及99年12月24日分別支付程武雄價款 為3,000,000元、2,000,000元及5,116,000元，計10,116, 000元，直至99年12月24日已付清購地尾款，惟比較原告 主張之出資金流（起訴狀第3頁、第4頁）與實際支付購地 款項時日：①原告給付購地款3,000,000元（99年10月5日 ）時，原告主張並提示之之銀行帳戶明細，僅顯示取得合 夥人等出資額計2,330,000元（被告誤植為2,430,000元）
，若扣除原告合夥比例（35%）應出資額1,050,000元（3, 000,000元×35%），其他合夥人僅需出資1,950,000元。 ②直至99年12月24日給付購地尾款時，合夥人出資額僅有 4,872,184元。③依原告提示之出資額紀錄，林美惠等合 夥人合計僅出資5,808,184元，亦與合夥契約書約定不符 。④若依林美惠合夥比例（15%）僅需支付出資額1,517,4 00元（10,116,000元×15%），卻於99年12月24日及100年 6月9日分別轉付1,538,184元及906,000元。原告主張，顯 難採據。綜上，原告雖主張合夥屬實，並提示出資之金流 ，惟經查出資額、出資方式皆與合夥契約書約定不同，亦 不符合夥之定義，益顯該合夥契約書係彌縫之作。原告所 訴各節，委無足採。
（七）有關應補稅額之計算，100年度原告及李傑齡等人就系爭 所得，皆未申報綜合所得稅；102年度系爭其他所得17,54 9,235元，經原告主張李傑齡、林美惠、陳觀龍、陳鳳儀 及李金桂依規定申報102年度所得及繳納稅款乙節，被告 已依首揭函釋規定核算，轉正渠等已申報所得698,198元 、2,094,592元、1,396,395元、4,189,185元、698,197元 ，是原告實際應補稅額為5,843,114元（應納稅額6,787,7 28元－可扣抵稅額13,166元－自繳稅額931,448元），扣