臺北高等行政法院判決
100年度簡再字第43號
再審 原告 郭淑珍
訴訟代理人 卓隆燁 會計師
再審 被告 財政部臺北市國稅局
代 表 人 陳金鑑（局長）
上列當事人間綜合所得稅事件，再審原告對於本院中華民國99年
7 月29日本院99年度簡字第449 號判決，提起再審之訴，經最高
行政法院以100 年1 月20日100 年度裁字第171 號裁定移送本院
。本院判決如下：
主 文
再審之訴駁回。
再審訴訟費用由再審原告負擔。
理 由
一、程序事項：
再審原告起訴時，再審被告之代表人為凌忠嫄，嗣變更為陳 金鑑，並由陳金鑑承受訴訟，有其提出之聲明承受訴訟狀附 卷可稽，核無不合，應予准許。
二、事實概要：
再審被告依據法務部調查局臺北市調查處（下稱臺北市調處 ）通報及查得資料，查獲再審原告95年度綜合所得稅結算申 報，漏報取自○○保險經紀人股份有限公司（下稱○○公司 ）薪資所得408,000 元，乃歸戶核定再審原告當年度綜合所 得總額為9,625,219 元、所得淨額8,978,493 元，補徵應納 稅額122,400 元，並按所漏稅額163,200 元處以0.5 倍之罰 鍰計81,600元。再審原告就核定取自○○公司薪資所得及罰 鍰處分不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，經財政部98 年10月21日台財訴字第09800354220 號訴願決定，將復查決 定關於罰鍰部分撤銷，由再審被告另為處分。其餘訴願駁回 。案經再審被告依上開訴願決定撤銷意旨以98年12月10日財 北國稅法二字第0980264006號重核復查決定：「追減罰鍰… 48, 960 元」，變更罰鍰為32,640元。再審原告仍表不服， 提起訴願，亦遭駁回，遂向本院提起行政訴訟。經本院99年 7 月29日99年度簡字第449 號判決駁回。再審原告提起上訴 ，復經最高行政法院99年度裁字第2374號裁定駁回其上訴。 再審原告猶未甘服，主張本件有行政訴訟法第273 條第1 項 第1 款之再審理由，向最高行政法院提起再審之訴，經該院 以100 年1 月20日100 年度裁字第171 號裁定移送本院。三、兩造聲明：
㈠再審原告聲明：
⒈本院99年度簡字第449號判決廢棄。
⒉訴願決定、重核復查決定均撤銷。
⒊再審及前審訴訟費用由再審被告負擔。
㈡再審被告聲明：
1.駁回再審原告之訴。
2.再審訴訟費用由再審原告負擔。
四、再審原告主張：
㈠稅務訴訟之舉證責任分配理論與一般行政訴訟相同，即認 為在事實不明之情況下，其不利益應歸屬於由該事實導出 有利之法律效果之訴訟當事人負擔。租稅撤銷訴訟之客觀 舉證責任，應採法律要件說，即就課稅要件事實之存否及 課稅標準，稅捐機關應負舉證責任；至租稅之免除、減輕 等權利障礙要件事實及權利消減要件事實，應由納稅義務 人負舉證責任。原判決任意調整舉證責任，顯違背法令， 應予廢棄：
⒈按行政訴訟法第136條準用民事訴訟法第277條規定，即 在事實不明之情況下，其不利益應歸屬於由該事實導出 有利之法律效果之訴訟當事人負擔，易言之，主張權利 或權限之人，於有疑義時，除法律另有規定外，原則上 應就權利發生事實負舉證責任，而否認權利或權限之人 或主張相反權利之人，對權利之障礙、消滅或排除事實 ，負舉證責任，乃行政訴訟之舉證責任分配理論，稅務 訴訟繫屬行政訴訟事件，自應適用是項舉證責任之分配 理論，此參諸改制前行政法院75年判字第681 號判決、 最高行政法院96年判字第948 號判決及高雄高等行政法 院95年度訴字第1068號判決意旨，均足證稅捐請求發生 事實係由稅捐稽徵機關負客觀舉證責任無疑。惟原判決 稱「惟查，系爭年度保單明細僅係載明原告經手之保單 號碼、要保人姓名、被保人姓名、保單生效日等資料， 業務津貼表係載明原告應稅項目、保單號碼及業績達成 率等資料，轉帳傳票係載明原告文具用品、回數票、電 腦維修、印表機等費用，仍未能證明租用系爭車輛與招 攬保險業務之必要性，無從認定系爭車輛租金確為○○ 公司經營本業及附屬業務有關之費用。從而，○○公司 租賃系爭車輛實際上係原告自行租賃供原告私人使用， 並非供○○公司經營本業及附屬業務所使用，揆諸首揭 營業費用認列之相關規定及說明，系爭車輛租金支出自 不能認係○○公司之營業租金費用。」（原審判決第19 頁倒數第6 行以下），顯與前揭行政訴訟之舉證責任分 配理論相悖。
⒉縱應由再審原告舉證系爭車輛之用途者，參諸司法院95 年9 月18日院台廳行一字第0950020772號函釋，雖無直 接證據足資證明，惟可應用經驗法則，依已明確之間接 事實推定事實，是依○○公司車輛使用辦法第1 條規定 ：「為協助同仁執行業務，特訂本辦法。本辦法所指『 車輛』係指公務用之租賃車輛及公務用之私人車輛。」 （請詳偵查卷證據目錄二、○○公司「修訂車輛使用辦 法及公佈相關作業流程），再審原告為○○公司招攬保 險業務，依經驗法則，難謂系爭租賃車用途非為公務使 用。且就該租賃車所發生之油料、修繕及保養等費用， 均認定屬○○公司經營本業及附屬業務有關之費用者， 卻就發生該油科、修繕或保養費用之主體（系爭公務車 ）否認非經營本業或附屬業務使用，顯違反論理法則。 ㈡基於行政權與司法權分立之國家一般通例，行政官署對於 司法機關所為已定事項應以之為既判事項，原判決未依職 權審酌臺北地方法院檢察署檢察官偵查事證及其不起訴處 分書之認定，僅以該不起訴書被告非再審原告為由，認定 不能拘束本案，即逕予判決駁回，違反改制前行政法院32 判字第18號判例及司法院釋字第392 號，顯屬適用法規錯 誤，有行政訴訟法第273 條第1 項第1 款「適用法規顯有 錯誤」之再審事由，應予廢棄：
⒈本件○○公司負責人是否藉公務車租賃協助公務車保管 人逃漏綜合所得稅，臺北市調查處扣押相關物品及詢問 後，認為應行移送偵查，遂以96年1月9日肆字第096430 04590 號移送書，將案件移送稱臺北地方法院檢察署偵 查。
⒉臺北地方法院檢察署96年度偵字2347號偵查後，以「○ ○公司業務人員傭酬，已包含所有業務拓展費用，全額 列入薪資所得而非執行業務所得，因招攬保險業務而發 生之業務發展費用理應列報公司營業費用，○○公司自 業務人員薪資中調整，亦即車輛租金由員工傭酬中扣除 ，由租賃車商提供租金發票向○○公司請款，由○○公 司統一支付車輛租金。難認被告有因此而使員工薪資名 目減少而幫助該等員工逃漏個人綜合所得稅情事」而為 不起訴處分。此與○○公司對再審原告等業務同仁採利 潤中心之薪酬制度結算薪資所得方式一致。足證臺北地 方法院檢察署檢察官係依財政部95年6 月28日台財稅字 第09504063430 號函釋規定，按公務車輛之用途認定， 非以「業務員與租賃車商確認車價無誤後，先繳交車價 20% 或30% 公務車輛保證金，匯入○○公司於彰化銀行
總部分行所開設00000000 000000000號帳戶，並要求業 務員與租賃車商簽署『公務車輛申請暨扣薪同意書』、 『公務車輛租賃附屬契約』等文件，俟業務員與車商辦 妥簽約及對保等相關事宜後，車商即檢附前述文件，向 ○○公司財務部申請保證金及每月車輛租金給付，名義 上該車輛係屬○○公司所有，惟每月租金卻由○○公司 業務員個人薪資所得中直接扣取，使業務員薪資所得相 對減少」等支付形式，推論係私人支出，與業務無關。 ⒊按改制前行政法院32判字第18號判例意旨，基於刑事司 法機關調查證據之程序，其認定事實須達到超越合理懷 疑之程度，遠較行政機關調查證據為周延，則行政機關 應尊重司法機關所為之確定判決。另按司法院釋字第 392 號解釋意旨，檢察機關確定文書所認定之事實，符 合司法正義程序，行政機關亦應予尊重。有財政部96年 11月2 日台財訴字第09600301210 號訴願決定書：「次 按刑事訴訟法第260 條規定：『不起訴處分已確定或緩 起訴處分期滿未經撤銷者，非有下列情形之一，不得對 於同一案件再行起訴：…。』其修正理由一稱：『本法 對於檢察官之起訴裁量權已有適當之內部及外部監督， 對於不起訴處分已確定或緩起訴期滿未經撤銷者，自宜 賦予實質之確定力。』可知檢察官所為之不起訴處分已 確定者，具有實質之確定力，非但檢察官有其拘束效力 （除有該條但書情形之一外，不得對於同一案件再行起 訴），對於第三人亦應受實質確定力之拘束。另行政法 與刑法雖畛域不同，構成要件各別，司法機關與行政機 關可各本於權責依法審理認定，兩者並無必然關係，惟 基於刑事司法機關（如地方法院檢察署）調查證據之程 序，其認定事實須達到超越合理懷疑之程度，遠較行政 機關調查證據為周延，則行政機關亦應尊重已生實質確 定力之不起訴處分所認定之事實。」益證。
⒋所謂適用法規顯有錯誤，依改制前行政法院62年度判字 第610 號判例意旨，係指原判決所適用之法規與該案應 適用之現行法規相違背，或與解釋判例有所抵觸而言。 查本件系爭事項業經臺北地方法院檢察署檢察官偵查事 證及其不起訴處分書之認定，應有拘束本件之效力。參 諸前揭改制前行政法院32年判字第18號判例及司法院釋 字第392 號，原判決應以臺北地方法院檢察署96年度偵 字2347號偵查之不起訴處分已定事實為既判事項，原判 決未依該判例及大法官解釋撤銷原處分，顯屬適用法規 錯誤，有行政訴訟法第273 條第1 項第1 款「適用法規
顯有錯誤」之法定再審事由，應予廢棄。
㈢綜合所得稅原則上係採現金收付制，稱為收付實現原則， 亦即綜合所得稅之核課，應僅對已實現之實際所得課稅， 對於薪酬計算過程中，屬績效衡量因素且非屬受僱人實際 領受之營業費用，不應涵蓋於受僱人之所得中，再審原告 申請使用及保管公務車，係為推展業務，自屬○○公司營 業費用，且○○公司自再審原告業務發展費用中扣除，再 審原告並未實際取得系爭租金，依綜合所得稅之收付實現 原則，亦不應歸屬再審原告之薪資所得，此亦經臺北地方 法院檢察署是認在案，原判決未依是項原則審理，難謂非 屬違背法令，應予廢棄：
⒈按最高行政法院93年判字第966 號裁判要旨，綜合所得 稅之現金收付原則應僅對已實現之實際所得課稅，縱計 算所得時係按員工擬制收入減除擬制費用支出方式表達 ，仍應以實際獲取金額認列為員工薪資所得，而非以擬 制收入為員工薪資所得，參諸財政部對靠行制度之相關 函釋（67年3 月25日台財稅第31997 號函、71年12月10 日台財稅第38935 號函、74年6 月21日台財稅第17954 號函、76年3 月2 日台財稅第7576785 號函、79年4 月 3 日台財稅第790021143 號函、84年7 月20日台財稅第 841636379 號函）規定，將靠行車主創造之營業收入擬 制為車行之收入，又將靠行車主之費用支出擬制為車行 之費用支出，而以靠行車主實際獲利擬制為車行給付予 靠行車主之薪資所得，有最高行政法院97年判字第34號 判決意旨益證。
⒉經查○○公司為協助同仁執行業務，特訂定車輛使用辦 法，再審原告乃依該規定及公務車輛租賃作業流程向公 司申請保管公務租賃車輛，由○○公司（承租人）、再 審原告（保管人）及租賃車商（出租人）共同簽訂公務 車輛租賃契約，由○○公司按期支付車輛租金，認列營 業費用之車輛租金，依前揭綜合所得稅現金收付基礎之 收付實現原則及財政部95年函釋規定，系爭車輛租金不 應再歸併核定為再審原告之薪資所得。換言之，依前揭 收付實現原則，對於薪酬計算過程中，屬績效衡量因素 且非屬受僱人實際領受之營業費用，不應涵蓋於受僱人 之所得中，此亦經臺北地方法院檢察署是認在案，原判 決未依是項原則審理，難謂非屬違背法令，應予廢棄。 ㈣租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之實質的經濟事 實，而非其外觀之法律行為或形式上之登記事項，對實質 上相同經濟活動所產生之相同經濟利益，應課以相同之租
稅。再審原告申請使用及保管公務車，係為推展業務，與 ○○公司負責人租賃車輛供業務使用情形相同，均屬○○ 公司營業費用，依實質課稅原則及平等原則，不應歸屬再 審原告之薪資所得，原判決未依是項原則審理，顯違反行 政程序法平等原則，並與一般經驗及倫理法則相違背，自 屬違背法令，應予廢棄：
⒈按稅捐稽徵法第12條之1第1項規定，乃租稅法所重視者 ，應為足以表徵納稅能力之實質的經濟事實，而非其外 觀之法律行為或形式上之登記事項，對實質上相同經濟 活動所產生之相同經濟利益，應課以相同之租稅，亦符 行政程序法第6 條規定之平等原則，此參諸司法院釋字 第420 號解釋及改制前行政法院82年度判字第2410號決 亦有相同見解。
⒉經查○○公司負責人於95年10月31日調查筆錄中說明： 「（你是否也以前述方式向汽車租賃公司承租汽車？共 承租幾部？汽車廠牌、型號及車價為何？如何扣款？） 95年5 月，我曾以○○公司名義承租乙部賓士E200型汽 車，車價約為240 萬元，至於汽車保證金及每月租金， 均由本公司財務部處理。」，業經臺北市國稅局97年6 月17日財北國稅審三字第0970206101號函認定「主旨： 貴處函詢○○保險經紀人股份有限公司負責人吳文永君 有無違反稅捐稽徵法或所得稅法等相關規定案，復如說 明二、三，請 查照。說明三、惟本案依現有事證尚難 認定吳文永君有利用租賃車輛逃漏個人綜合所得稅情事 ，故未將其臚列於元家雄君等302 人名單中；…」。此 外，一般商業情況，營利事業均有租賃車輛供經常外出 業務或同仁使用，亦有做為上下班之交通工具，參諸財 政部79年7 月4 日台財稅第790178955 號函釋、財政部 54台財稅發第0190號函釋規定亦是證。另按執行業務所 得查核辦法第15條第2 項規定亦可資參採。
⒊次查○○公司車輛使用辦法第1 條規定：「為協助同仁 執行業務，特訂本辦法。本辦法所指『車輛』係指公務 用之租賃車輛及公務用之私人車輛。」（請詳偵查卷證 據目錄二、○○公司「修訂車輛使用辦法及公佈相關作 業流程」），依據○○公司車輛使用辦法第1 條規定： 「為協助同仁執行業務，特訂本辦法。本辦法所指『車 輛』係指公務用之租賃車輛及公務用之私人車輛。」（ 請詳偵查卷證據目錄二、○○公司「修訂車輛使用辦法 及公佈相關作業流程」），系爭租賃公務車係再審原告 任職之○○公司為協助再審原告為公司業務招攬保險使
用，除陸續招攬新業務（彙整再審原告經手之要保書明 細表供核），亦需服務原有保戶，包括通知繳交及收取 保費、處理保戶理賠等問題，此等營業活動均有使用車 輛或其他交通工具之需，是依上開事實，證明系爭租賃 車輛確屬公務用途，且為○○公司經營本業之必要營業 工具，依司法院95年9 月18日院台廳行一字第 0950020772號函釋，足為核認系爭車輛租金為○○公司 經營本業有關費用之參採。基於前揭實質課稅原則，○ ○公司負責人及業務同仁租賃公司車輛之經濟用途相同 ，應課以相同租稅。稅捐稽徵機關對相同經濟活動卻認 定不同經濟利益，課處不同租稅方式，顯違反該實質課 稅原則及行政程序法之平等原則。原判決對○○公司負 責人吳文永以○○公司名義承租汽車之租金，未予視屬 吳文永之薪資所得，卻認為系爭租金為再審原告之薪資 所得，顯違反行政程序法第6 條規定之平等原則，並與 一般經驗及倫理法則相違背，自屬違背法令，應予廢棄 。
⒋查系爭租賃車所發生之油料、修繕及保養等費用，均認 定屬○○公司經營本業及附屬業務有關之費用者，惟卻 就發生該油科、修繕或保養費用相同之主體之系爭租賃 車，否認非屬○○公司經營本業或附屬業務使用，顯有 分割取捨之違背法令，並違反一般經驗法則，應予廢棄 。
㈤本件系爭公務車租金之租稅法律適用及實證，前經稅捐稽 徵機關認屬為交通費，依財政部95年函釋規定，應由任職 公司檢據核實列報，尚不宜約定由業務員自行吸收或負擔 ，嗣後課稅事實資料未變，稅捐稽徵機關憑藉新見解重為 認定，與最高行政法院89年度判字第699 號判決要旨相互 牴觸，亦屬違背法令。原判決認屬再審原告之薪資所得， 亦與財政部95年函釋規定及稅捐稽徵機關認定矛盾，均屬 違背法令之情，應予廢棄：
⒈按最高行政法院89年判字第699 號裁判要旨，即其課稅 事實資料未變，要難憑藉新見解重為處分。如前所述， 臺北地方法院檢察署就系爭公務車租金之租稅法律適用 及實務，業以96年3 月9 日北檢大歲96偵2347字第 16209 號函詢財政部台北市國稅局意見，並經財政部台 北市國稅局研議後，以96年6 月5 日財北國稅審二字第 0960201843號函復：「三、前揭財政部95年函釋規定， 保險公司之保險業務員為所屬公司招攬保險業務而發生 之必要費用，可由保險公司依營利事業所得稅查核準則
（以下簡稱查核準則）有關規定依其費用性質檢據核實 列報。…另該員工如係以公司名義租賃車輛，其分期給 付車商之租金（不含保證金），得依查核準則第74條第 3 款第2 目之5 規定認屬為交通費，依首揭財政部95年 函釋規定，應由保險經紀公司檢據核實列報，尚不宜約 定由保險業務員自行吸收或負擔。至員工如以員工自己 名義租購車輛，則該扣付款應視為員工基於僱傭關係而 取得之各種補助費或給與，故保險經紀公司應以薪資支 出列支，並依法併同員工薪資所得依率扣繳稅款。」， 足資說明稽徵機關實證上係以公司名義租賃車輛，或係 以員工自己名義租購車輛為據，認定租賃車輛是否確實 供公司業務使用。
⒉本件既以公司名義租賃車輛，其分期給付車商之租金（ 不含保證金），得依營利業事所得稅查核準則第74條第 3 款第2 目之5 規定認屬為交通費，依前揭財政部95年 函釋規定，應由保險經紀公司檢據核實列報，尚不宜約 定由保險業務員自行吸收或負擔，且臺北市國稅局係依 臺北地方法院檢察署就系爭公務車租金之租稅法律適用 及實證回覆，應有拘束本件之效力。嗣後課稅事實資料 未變，相對人憑藉新見解重為認定，與最高行政法院89 年度判字第699 號判決要旨相互牴觸，即其課稅事實資 料未變，再審被告憑藉新見解重為認定。
㈥依行政罰法第7 條規定，違反行政法上義務之行為，有出 於故意或過失者，始得處罰，且應由行政機關就行為人之 故意或過失負舉證責任，不採推定過失責任，原判決未釐 清系爭租賃車輛之用途，即推定再審原告有應申報之所得 而不為申報之過失責任，顯違背法令，應予廢棄： 按行政罰法第7 條規定，及改制前行政法院39年度判字第 2 號、32年度判字第16號判例意旨，揆其立意，係基於有 責任始有處罰之原則，為提昇人權之保障，國家欲處罰行 為人者，應由行政機關就行為人之故意或過失負舉證責任 ，不採推定過失責任，易言之，稅捐稽徵機關對行為人課 處罰鍰之處分時，須具體舉證其違章之故意或過失，倘無 法舉證，依法即不得對其課處罰鍰。查本件有關相對人核 定再審原告短報之薪資所得，係○○公司為協助再審原告 等業務員利於執行業務推展，提供再審原告使用及保管公 務租賃車輛，而支付之租金費用，惟其應歸屬○○公司之 營業費用，抑或再審原告之薪資所得，繫屬系爭租賃車輛 之用途，原判決所稱「本件原告95年度既有領受系爭所得 ，即應依所得稅法第71條規定辦理申報，茲原告未就實際
所得申報，已構成客觀之違章事實，原告列名系爭車輛租 賃合約之保管人，並於合約上簽名用印，系爭薪資所得 408, 000元金額頗鉅，原告不能諉為不知，觀其執為漏報 之理由，尚非不可避免。又原告上開所得之申報，法律已 明定其構成要件，原告於申報95年度綜合所得稅時，對應 如何申報，理應參照該法律規定辦理；若對法律之適用及 解釋產生疑義時，原告亦非不可向相關專業機構及人員查 詢，於獲得正確及充分之資訊後申報；且原告因適用法令 錯誤或計算錯誤而有溢繳稅款之情形，亦可依稅捐稽徵法 第28條規定，自繳納之日起5 年內提出具體證明，申請退 還，然原告捨此不為，猶有前揭漏報所得額之情形，從納 稅義務人應自行及誠實申報義務之角度觀察，難謂其主觀 上無違反上開所得稅法第110 條第1 項規定之過失責任， 是縱原告主張其並無漏稅之故意，亦難卸免其未善盡申報 應注意義務之違失。」（原審判決第22頁第14行以下）， 無法證明系爭租賃車輛之用途，卻推定聲請人有應申報之 所得而不為申報之過失責任，自屬違背法令，應予廢棄。 ㈦再審被告以系爭短漏報所得屬已填報扣繳憑單，而按0.2 倍科處罰鍰，惟於計算漏稅額時，卻否准將該已依法繳納 之扣繳稅額減除，顯有矛盾之情，原判決未予論述，僅以 所得稅報繳時點，○○公司並未扣繳，同意再審被告未將 系爭補扣繳稅款自漏稅額中減除，自屬違背法令，應予廢 棄：
⒈按稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表有關違反所得稅 法第110 條第1 項之相關規定，本件違章經再審原告處 所漏稅額0.2 倍之罰鍰，足證再審被告核認系爭短報之 薪資所得屬已填報扣繳憑單，是按財政部73年9 月3 日 台財稅第59051 號函釋規定，其「漏稅額」之計算，應 得減除「短漏報所得額之扣繳稅額」。
⒉另依財政部賦稅署96年12月18日台稅一發字第0960455 4530號函釋、中央法規標準法第4 條、第5 條及行政程 序法第159 條規定，行政規則不應就人民權利義務加以 規定，否則即有違法律保留原則。
⒊再按行政程序法第174 條之1 規定，凡規範內容涉及人 民之權利義務者，不論係職權命令或法規命令，均須依 行政程序法第174 條之1 規定，於施行後2 年內改以法 律規定，或於法律中增列其授權依據後修正或重新訂定 之，逾期即失其效力，以符租稅法律主義，倘行政機關 僅以行政命令添加法律所無之限制，即違反租稅法律主 義，此參諸關稅法於93年5 月5 日修正公布之增列第18
條（原第14條）第4 項之立法理由所載：「第4 項新增 。財政部86年4 月17日台財關第862000293 號函之內容 ，涉及人民權利義務之免稅規定，爰提升法律位階，於 本法中訂定，以符租稅法定主義。」即明。復揆諸鈞院 94年度簡字第1023號判決意旨亦有相同見解。 ⒋況查所得稅法第110 條第1 項規定之「漏稅額」計算， 揆諸同法條第2 項規定，已依所得稅法第110 條第1 項 規定辦理結算申報者，其「漏稅額」應不高於該法條第 2 項未依規定辦理結算申報所核定之「補徵應納稅額」 ，始符憲法之比例原則。另查第2 項核定之「補徵應納 稅額」，係依所得稅法第71條第1 項前段規定計算，得 減除尚未抵繳之扣繳稅額，是依前揭論理原則，本件係 已依法辦理結算申報，其漏稅額應參照第2 項之計算， 准予減除應扣繳稅額。惟財政部96年12月18日台稅一發 字第09604554530 號函釋規定將致已申報者計算之「漏 稅額」大於未申報者計算之「補徵應納稅額」，與憲法 之比例原則有悖，依憲法第172 條命令不能牴觸憲法或 法律原則之法令位階規定，應屬無效。
⒌末按行政程序法第6 條所明定行政法之平等原則，此平 等原則係自憲法第7 條規定而來，即禁止差別待遇原則 ，換言之，行政權之行使，不論在實體上或程序上，相 同事件應為相同處理，非有合理之正當理由，不得為差 別待遇；是對於案情相同之案件，應為相同之行政處分 ，方符行政程序法之要求，有鈞院93年判字第1611號判 決意旨益證。經查與本件相同案情，稽徵機關等相對人 於計算漏稅額之處理方式不同，難謂無差別待遇。 ⒍惟原判決未審酌前揭財政部96年函釋程序之正當性，僅 以「依首揭財政部賦稅署96年12月18日台稅一發字第09 604554530 號函釋意旨，於計算系爭漏稅額時，自不得 減除該筆短報所得已繳納之扣繳稅款，原告容有誤解。 」（詳原審判決第23頁第12行以下）為由，否准再審原 告，顯違反前揭法律保留原則及平等原則，自屬違背法 令，應予廢棄。
㈧末按行政罰法第24條規定「一行為不二罰」原則，有關系 爭車輛租金，扣繳義務人（○○公司之負責人）業經臺北 市國稅局依法科處罰鍰，自不應再對納稅義務人（再審原 告）予以處罰，且參諸稅捐稽徵法第44條但書規定，難謂 主體不同則無其適用，原判決認定須為同一行為主體始得 適用，顯違背法令，應予廢棄：
按行政罰法第24條所規定數行政罰競合之一行為不二罰原
則應具憲法位階（參司法院大法官釋字第604 號解釋協同 意見書）。另就系爭車輛租金，如應歸屬為薪資所得者， 則按所得稅法第114 條規定，對扣繳義務人予以處罰，則 納稅義務人已依扣繳憑單申報，自不宜再對納稅義務人予 以處罰，以符前揭一行為不二罰原則規定。再參諸稅捐稽 徵法第44條規定，足證縱違章主體不同，仍應有一行為不 二罰之適用。惟原判決卻以「惟按行政罰法針對『行政罰 與行政罰』間，以及『行政罰與刑罰間』，如何適用一行 為不二罰原則，予以法律明文規定( 行政罰法第24條及第 26條) 。行政罰法第24條，係有關同一行為違反數法律所 規定之數個行政法義務，發生行政罰與行政罰間之競合， 究竟如何適用之規定，而臺北市國稅局係依所得稅法第 114 條第1 項第1 款規定，對○○公司按應補繳稅款處1 倍罰鍰，受處罰者係○○公司，故本件原告並無同一行為 違反數法律所規定之數個行政法義務，發生行政罰與行政 罰間之競合之問題，原處分自無違反行政罰法第24條規定 可言。」（原審判決第23頁倒數第7 行以下），顯屬適用 法規不當，有違背法令之情，應予廢棄云云。
五、再審被告主張：
㈠按「薪資所得：凡公、教、軍、警、公私事業職工薪資及 提供勞務者之所得：一、薪資所得之計算，以在職務上或 工作上取得之各種薪資收入為所得額。二、前項薪資包括 ：薪金、俸給、工資、津貼、歲費、獎金、紅利及各種補 助費。…」；「納稅義務人應於每年5 月1 日起至5 月31 日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年 度內構成綜合所得總額…之項目及數額，以及有關減免、 扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除…扣繳稅額及可 扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。 …」；「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算 申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報 情事者，處以所漏稅額2 倍以下之罰鍰。」，行為時所得 稅法第14條第1 項第3 類第1 款、第2 款、第71條第1 項 及現行同法第110 條第1 項各定有明文。次按「…納稅義 務人經發現短漏報屬應扣繳之課稅所得並應依規定裁罰之 案件，其漏稅額計算之基準，應以…82年11月3 日台財稅 第821501458 號函規定之調查基準日短漏報之所得，及已 繳納之稅款為計算漏稅額之基準。如納稅義務人短漏報之 所得於調查基準日前，業經扣繳義務人辦理扣繳者，於計 算漏稅額時，自得減除系爭短漏報所得已繳納之扣繳稅款 ；否則即不得減除。」，為財政部賦稅署96年12月18日台
稅一發字第09604554530 號函所明釋。 ㈡按當事人對於鈞院判決提起再審之訴，必須具有行政訴訟 法第273 條第1 項所列各款情形之一者，始得為之。而所 謂「適用法規顯有錯誤者」，係指該判決所適用之法規與 該案應適用之現行法規相違背，或與解釋、判例有所牴觸 者而言；惟核其再審理由，並無所涉及原審判決所適用之 法規與本件應適用之現行法規相違背，或與解釋、判例有 所牴觸之情事，再審原告提起再審，依上揭規定及說明， 其再審難謂合法，應予駁回。
㈢查再審原告95年度綜合所得稅事件，系爭薪資所得之認定 ，業經鈞院98年度簡字第785 號判決駁回再審原告之訴， 其判決中已就○○公司藉租賃車輛名義，自再審原告薪資 扣取之車輛租金，改以該公司租金支出列報，依實質課稅 原則及法律規定，核認屬再審原告薪資所得，於法洵無不 合，難謂有何違背法令。按行政罰法第7 條第1 項規定： 「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處 罰。」，其中所謂「故意」，係指行為人對所有違反行政 法上義務之客觀構成要件要素的認知，以及實現該構成要 件之意志而言；至於「過失」，則是指行為人對於違反行 政法上義務之構成要件事實之發生，雖非故意，但按其情 節應注意、能注意而不注意，或雖預見其能發生而確信其 不發生者而言。又現行綜合所得稅制係採自行申報制，所 得稅法第71條定有明文，亦即有所得者即應自動向稽徵機 關辦理申報，是人民有所得即應課稅，乃所得稅制之基本 原則，亦為憲法第19條所明定，是取有應課稅之所得即應 誠實申報，且納稅事實之發生皆與納稅義務人之生活息息 相關，是納稅義務人亦有能力加以注意，其有應注意而不 注意情事時，自屬有過失。本件再審原告列名系爭車輛租 賃合約之保管人，並於合約上簽名用印，系爭薪資所得 408,000 元金額頗鉅，再審原告不能諉為不知，從納稅義 務人應自行及誠實申報義務之角度觀察，難謂其主觀上無 違反所得稅法第110 條第1 項規定之過失責任，原判決據 以認定，即無推定過失責任之違背法令情事。
㈣又行政解釋係在補充法令之效力，當法律有意義不明或不 備時，或法條文字雖無明文規定，而依論理顯然含有其意 義等情況時，均得就法律予以作解釋。而財政部賦稅署基 於主管機關職權，於96年12月18日台稅一發字第 09604554530 號函釋就違章漏稅罰鍰案稽徵機關計算該漏 稅額時應否減除扣繳義務人補繳應扣未扣之稅款釋疑，以 供其所屬作為適用之依據，並非屬法律所未規定，而創造
對人民之財產權予以限制，並無違反法律保留之情事，自 得予以援用。再審原告避重就輕，妄斷指摘原審有適用法 令之違法，顯非足取。
㈤復按行政罰法第24條，係有關同一行為違反數法律所規定 之數個行政法義務，發生行政罰與行政罰間之競合，究竟 如何適用之規定，而再審被告依所得稅法第114 條第1 項 第1 款規定，對○○公司扣繳義務人按應補繳稅款處1 倍 罰鍰，受處罰者係○○公司扣繳義務人，故本件再審原告 並無同一行為違反數法律所規定之數個行政法義務，發生 行政罰與行政罰間競合之問題，自無違反一行為不二罰原 則之情事，又原判決所適用之法規，並無與本案應適用之 現行法規相違背，自難謂原判決有行政訴訟法第273 條第 1 項第1 款所規定適用法規顯有錯誤之再審事由。 ㈥本件系爭罰鍰業經再審被告逐一審酌，並敘明否准認列之 理由，且亦為原審判決所確定之事實，再審原告執為再審 理由，於法自屬有違。準上之言，再審原告為本件之爭執 ，顯無存在任何法定事由，再審難謂合法等語。六、按「再審之訴專屬為判決之原行政法院管轄」，行政訴訟法 第275 條第1 項定有明文。又按「對於高等行政法院判決提 起上訴，而經本院認上訴為不合法以裁定駁回，對於該高等