臺北高等行政法院判決
99年度簡再字第27號
再審原 告 田淑薰
訴訟代理人 卓隆燁會計師
再審被告 財政部臺灣省北區國稅局
代 表 人 吳自心（局長）住同上
送達代收人 邱雅惠
上列當事人間綜合所得稅事件，再審原告對本院中華民國98年12
月31日98年度簡字第427 號判決，向最高行政法院提起再審之訴
，經最高行政法院99年11月18日99年度裁字第2821號裁定移送本
院，本院判決如下：
主 文
再審之訴駁回。
再審訴訟費用由再審原告負擔。
事實及理由
甲、程序事項：
一、本件再審被告之代表人於訴訟進行中依序由陳文宗變更為邱 政茂，再變更為吳自心，茲由再審被告歷任之代表人遞序具 狀向本院聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。二、按「再審之訴專屬為判決之原行政法院管轄。對於審級不同 之行政法院就同一事件所為之判決提起再審之訴者，由最高 行政法院合併管轄之。對於最高行政法院之判決，本於第27 3 條第1 項第9 款至第14款事由聲明不服者，雖有前2 項之 情形，仍專屬於原高等行政法院管轄」，行政訴訟法第275 條定有明文。惟「對於高等行政法院判決提起上訴，而經最 高行政法院認上訴為不合法以裁定駁回，對於該高等行政法 院判決提起再審之訴者，無論本於何種法定再審事由，仍應 專屬原高等行政法院管轄」（最高行政法院95年8 月份庭長 法官聯席會議決議參照）。
三、本件再審原告係同時對本院98年度簡字第427 號判決及最高 行政法院99年度裁字第2820號裁定，向最高行政法院以同具 有行政訴訟法第273 條第1 項第1 款所定再審事由，提起再 審之訴，其中本院98年度簡字第427 號判決（下稱原判決） 部分，由最高行政法院據上開決議之意旨依職權裁定移送本 院管轄。又因本件係對簡易事件判決提起再審之訴，仍應適 用簡易訴訟程序，併予敘明。
乙、實體事項：
一、事實概要：
再審原告民國（下同）94年度綜合所得稅結算申報，案經法 務部調查局臺北市調查處（下稱臺北市調查處）及財政部臺
北市國稅局（下稱臺北市國稅局）查獲永達保險經紀人股份 有限公司（下稱永達公司）短報再審原告薪資所得新臺幣（ 下同）429,000 元，另再審被告查獲再審原告漏報其扶養親 屬利息所得2,439 元，合計漏報所得431,439 元，乃歸戶核 定再審原告綜合所得總額為4,329,664 元、補徵應納稅額86 ,532元，並按所漏稅額129,432 元處0.2 倍之罰鍰計25,886 元。再審原告就核定取自永達公司薪資所得429,000 元及罰 鍰處分不服，申經再審被告復查結果，獲追減罰鍰146 元， 其餘復查駁回，再審原告仍表不服，提起訴願經決定駁回， 遂提起行政訴訟。經本院以98年度簡字第427 號判決駁回後 ，再審原告猶未甘服，向最高行政法院提起上訴，經最高行 政法院以99年度裁字第1032號裁定駁回上訴確定。嗣再審原 告以本院上開確定判決及最高行政法院裁定有行政訴訟法第 273 條第1 項第1 款規定之再審事由，向最高行政法院提起 本件再審之訴及聲請再審，關於就最高行政法院裁定聲請再 審部分，經最高行政法院以99年度裁字第2820號裁定再審之 聲請駁回；就本件原判決提起再審之訴部分，則以99年度裁 字第2821號裁定移送本院審理。
二、本件再審原告主張下列各情，並聲明判決廢棄前確定之原判 決，並撤銷訴願決定及原處分：
㈠原判決任意調整舉證責任，顯違背法令，應予廢棄： ⒈依行政訴訟法第136 條準用民事訴訟法第277 條規定，即 在事實不明之情況下，其不利益應由該事實導出有利之法 律效果之訴訟當事人負擔；主張權利或權限之人，於有疑 義時，除法律另有規定外，原則上應就權利發生事實負舉 證責任，而否認權利或權限之人或主張相反權利之人，對 權利之障礙、消滅或排除事實，負舉證責任。稅務訴訟繫 屬行政訴訟事件，應適用是項舉證責任之分配理論，此參 改制前行政法院75年判字第681 號判決：「具備稅法所規 定之一定要件者，稅捐稽徵機關始對之有課稅處分之機能 ，主張稅法所規定之法律效果者，應就該規定之要件，負 舉證責任。從而稅捐稽徵機關課徵所得稅，自應就納稅義 務人取得所得之事實，依職權予以調查。」、96年判字第 948 號判決：「是以稅捐稽徵機關依所得稅法第14條第1 項第5 類第4 款規定設算租賃所得時，就上訴人有將系爭 房屋『借與他人使用』之事實，係為其課稅要件，即應就 上訴人有『借用事實』負舉證之責，於其已盡舉證責任後 ，主張消極事實之上訴人，始應就其主張無借用與他人使 用之消極事實負舉證責任。」、高雄高等行政法院95年度 訴字第1068號判決：「惟本件原告否認上情，是關於佳特
公司是否確有支付陳敦領薪資之事實，即應由主張權利發 生之一造即被告負舉證責任，方屬適法。」，足證稅捐請 求發生事實由稅捐稽徵機關負客觀舉證責任。 ⒉惟原判決稱：「查上開函釋內容之重點在於得列為營業費 用之各項支出均需與保險公司之營業有關，且應依（營利 事業）查核準則（下稱查核準則）第2 節有關各項費用之 查核之相關規定檢具核實認定，本件原告徒引公司內規， 套用上開公函，指每月租金39,000元之定額支出為具交通 費性質之營業費用，惟始終未具體證明何以該筆租金為其 業務員招攬業務所必要之交通費？何以一次定期租賃特定 車輛長達2 年？又何以於租期期間不問汽車折舊，租金金 額前後一致，完全悖離治理公司應撙節支出以增加利潤之 方向？更遑論如以永達公司出名為員工租車之租金總額而 論，每月高達數佰萬元之交通費，何以為營業所必要？」 ，顯與前揭行政訴訟之舉證責任分配理論相悖。 ⒊縱應由再審原告舉證系爭車輛之用途者，參諸司法院95年 9 月18日院台廳行一字第0950020772號函釋，雖無直接證 據足資證明，惟可應用經驗法則，依已明確之間接事實推 定事實。是依永達公司車輛使用辦法第1 條規定：「為協 助同仁執行業務，特訂本辦法。本辦法所指『車輛』係指 公務用之租賃車輛及公務用之私人車輛。」（參照永達公 司「修訂車輛使用辦法及公佈相關作業流程」），再審原 告為永達公司招攬保險業務，依經驗法則，難謂系爭租賃 車用途非為公務使用；且就該租賃車所發生之油料、修繕 及保養等費用，均認定屬永達公司經營本業及附屬業務有 關之費用者，卻就發生該油科、修繕或保養費用之主體（ 系爭公務車）否認非經營本業或附屬業務使用，顯違反論 理法則。
㈡原判決臆測再審原告實質上為系爭車輛承租人，違背法令： ⒈依所得稅法第14條第1 項第3 類第1 款、第2 款、民法第 428 條規定，所得法稅所稱薪資所得，係指因僱傭契約所 獲致之報酬，由於該報酬純粹係因為服勞務之獲致，勞務 提供者本身不負工作成敗責任，因此原則上不須提供勞務 以外之成本來完成工作，所得之金錢應全部列為所得，此 參諸貴院91年度訴字第5391號判決即採此見解可證。 ⒉次按「保險業務員因為所屬公司招攬保險業務而發生之文 具用品費、差旅費、郵電費、印刷費及廣告費、交際費、 訓練費、交通及油料費等，依據現行所得稅法規定，其屬 保險公司之營業費用者，可由保險公司依營利事業所得稅 查核準則有關規定檢據依費用性質核實列報，不宜約定由
保險業務員自行吸收或負擔，並併同薪資給付，成為業務 員薪資之一部分，而由保險公司逕以『薪資支出』科目列 支。」，財政部95年6 月28日台財稅字第09504063430 號 函釋（下稱95年函釋）所明定。依此，凡屬營利事業營業 費用者，應依所得稅法及查核準則有關規定檢具憑證列報 ，倘支付與業務有關之成本或費用，屬雇用人營業費用， 非屬受雇人薪資所得，要難僅以付款人、使用人或（及） 保管人為保險業務員，而認定屬私人用途。此參政府部門 公務車亦訂有使用人或（及）保管人，惟未將該公務車認 屬私人用途即明。
⒊按本件系爭公務車，乃再審原告之任職公司為協助業務員 利於執行業務推展，規定處經理級以上人員或業績較優同 仁（業務發（拓）展費之使用對象相同）得申請使用及保 管公務租賃車輛，應屬再審原告招攬保險業務之必要工具 ，參酌永達公司負責人於95年10月31日調查筆錄中說明： 「（永達公司訂定『公務車輛使用辦法』供員工以公司名 義向汽車租賃商租賃汽車，且汽車保證金及每個月支付給 汽車租賃商之租金，係永達公司員工自行支付及從員工薪 水中直接扣除，永達公司並沒有支付任何費用，為何永達 公司會提供公務車租賃方法給員工使用，目的為何？）永 達公司訂定『公務車輛使用辦法』，主要係業務員拓展業 務之用，詳細情形要問本公司財務部才清楚。」，足資說 明任職公司租賃車輛供公務使用，而支付之租金係屬經營 必要之成本費用。是依前揭財政部95年函釋及原審法院前 揭見解，該支出係屬再審原告任職公司之營業費用，自不 應核認為再審原告之薪資所得。
⒋惟原判決僅以再審原告填具員工還款同意書、匯款30萬元 車輛保證金至永達公司指定之銀行帳戶、再審原告與台壽 保公司訂定之車輛買賣合約書等為由，臆測再審原告實質 上為系爭車輛之承租人，有違最高行政法院61年判字第70 號判例：「認定事實，須憑證據，不得出於臆測，此項證 據法則，自為行政訴訟所適用。」，說明如下： ⑴再審原告與永達公司簽訂「員工還款同意書」部分：永 達公司負責人於95年10月31日調查筆錄已說明：「永達 公司租用公務車，租車保證金係由員工自行支付，每月 租金則從本公司業務拓展費用所支付，若員工按績效公 司所發給之業務拓展費用不足支付時，則由員工薪資中 扣除，所以才要求員工簽訂『公務車輛申請暨扣薪同意 書』及『公務車輛租賃附屬契約』等文件。」。 ⑵再審原告匯款30萬元車輛保證金至永達公司指定之銀行
帳戶予永達公司，作為履約保證部分：永達公司會計副 理呂貴琴於97年6 月12日訊問筆錄中說明：「92年早期 是很單純的承租人永達公司與出租人間的簽約，後續因 為在作業上考量，因為一輛車價值不斐，所以要求員工 簽訂連帶保證責任，員工需要支付永達公司保證金。」 ，另亦要求開立等同全部租金保證票據作為履約保證， 係基於風險管理目的，不影響永達公司為承租人須負擔 之義務。
⑶原判決所稱違約風險實際由再審原告承擔部分：原判決 認定違約風險實際上由再審原告承擔，僅係以保證金及 各期租金均由再審原告負擔為由，認定再審原告為實際 承租人。惟各期租金究為永達公司經營事業所應負擔之 營業費用，抑或再審原告之工作報酬？容有爭議，原判 決卻以系爭項目做為推論之前提，顯違論理法則，確實 違法。況永達公司為車輛承租人，違約風險仍由永達公 司負擔相關責任，有公務車輛租賃契約第10條承租人與 保管人違約之處理約定可證，違約之承租人須支付違約 金等，即實際發生違約時，永達公司仍應依該租賃契約 負擔相關責任，縱再審原告為租賃車輛之連帶保證人， 亦未免除承租人永達公司契約責任，此由最高法院45年 臺上字第1426號判例就連帶保證指保證人與主債務人負 同一債務之意旨可知。永達公司要求再審原告提供保證 金，係基於風險管理所為，且因實際使用人為再審原告 ，故將部分風險移轉予實際使用之保管人，無違反一般 經驗法則，亦不因此而使再審原告成為實際承租人。 ⒌有關系爭公務租賃車輛租賃期滿之處理方式。依車輛租賃 契約第3 條保證金之約定：「承租人應於簽約時一併支付 出租人如前所示之保證金，租賃期滿，車輛經出租人驗收 取回後，保證金應扣除承租人應付而未付之費用後無息退 還。」，任職公司承租時支付約定之保證金，租賃期滿或 提前終止租賃契約時，由出租人退還保證金，將車輛交還 租賃公司，並無買回車輛，與一般租賃情形無異。至租賃 期滿後出租人如何處理租賃車輛係屬另一交易，縱由原保 管人或其關係人購回，或係基於對車況及性能之瞭解，或 其價格低於中古車行情，要難謂與一般商業情形有違。 ㈢原判決未依職權審酌臺北地方法院檢察署（下稱臺北地檢署 ）檢察官偵查事證及其不起訴處分書認定，適用法規錯誤： ⒈本件永達公司負責人是否藉公務車租賃，協助公務車保管 人逃漏綜合所得稅，臺北市調查處扣押相關物品及詢問後 ，認為應行移送偵查，遂以96年1 月9 日肆字第09643004
590 號移送書，將案件移送臺北地檢署偵查。 ⒉臺北地檢署96年度偵字2347號偵查後，以「永達公司業務 人員傭酬，已包含所有業務拓展費用，全額列入薪資所得 而非執行業務所得，因招攬保險業務而發生之業務發展費 用理應列報公司營業費用，永達公司自業務人員薪資中調 整，亦即車輛租金由員工傭酬中扣除，由租賃車商提供租 金發票向永達公司請款，由永達公司統一支付車輛租金。 難認被告有因此而使員工薪資名目減少而幫助該等員工逃 漏個人綜合所得稅情事」，而為不起訴處分。此與永達公 司對再審原告等業務同仁採利潤中心之薪酬制度結算薪資 所得方式一致。足證檢察官採取財政部95年函釋規定。按 公務車輛用途認定，非如原確定判決以「業務員與租賃車 商確認車價無誤後，先繳交車價20% 或30% 公務車輛保證 金，匯入永達公司於彰化銀行總部分行所開設0000000000 0000000 號帳戶，並要求業務員與租賃車商簽署『公務車 輛申請暨扣薪同意書』、『公務車輛租賃附屬契約』等文 件，俟業務員與車商辦妥簽約及對保等相關事宜後，車商 即檢附前述文件，向永達公司財務部申請保證金及每月車 輛租金給付，名義上該車輛係屬永達公司所有，惟每月租 金卻由永達公司業務員個人薪資所得中直接扣取，使業務 員薪資所得相對減少」等支付形式，推論係私人支出，與 業務無關。
⒊按最高行政法院32判字第18號判例：「司法機關所為之確 定判決其判決中已定事項，若在行政上發生問題時則行政 官署不可不以之為既判事項，而從其判決處理，此為行政 權與司法權分立之國家一般通例」，是以基於刑事司法機 關調查證據程序，其認定事實須達到超越合理懷疑程度， 遠較行政機關調查證據周延，則行政機關應尊重司法機關 確定判決。另按司法院釋字第392 號：「憲法第8 條第1 項所規定之『司法機關』，自非僅指同法第77條規定之司 法機關而言，而係包括檢察機關在內之廣義司法機關。」 ，依此，檢察機關確定文書所認定之事實，符合司法正義 程序，行政機關亦應予尊重。又財政部96年11月2 日台財 訴字第09600301210 號訴願決定書：「次按刑事訴訟法第 260 條規定：『不起訴處分已確定或緩起訴處分期滿未經 撤銷者，非有下列情形之一，不得對於同一案件再行起訴 ：..。』其修正理由一稱：『本法對於檢察官之起訴裁量 權已有適當之內部及外部監督，對於不起訴處分已確定或 緩起訴期滿未經撤銷者，自宜賦予實質之確定力。』可知 檢察官所為之不起訴處分已確定者，具有實質之確定力，
非但檢察官有其拘束效力（除有該條但書情形之一外，不 得對於同一案件再行起訴），對於第三人亦應受實質確定 力之拘束。另行政法與刑法雖畛域不同，構成要件各別， 司法機關與行政機關可各本於權責依法審理認定，兩者並 無必然關係，惟基於刑事司法機關（如地方法院檢察署） 調查證據之程序，其認定事實須達到超越合理懷疑之程度 ，遠較行政機關調查證據為周延，則行政機關亦應尊重已 生實質確定力之不起訴處分所認定之事實。」益可證明。 ⒋所謂適用法規顯有錯誤，最高行政法院62年度判字第610 號判例，指出為原判決所適用之法規與該案應適用之現行 法規相違背，或與解釋判例抵觸而言。按本件系爭事項業 經臺北地檢署偵查事證及其不起訴處分書認定，應有拘束 本件效力。參諸前揭判例及司法院解釋，原判決應以該不 起訴處分已定事實為既判事項，其未依判例等撤銷原處分 ，屬適用法規錯誤，具法定再審事由。
㈣原判決違反租稅法律主義之精神，當然違背法令： ⒈永達公司對再審原告等業務同仁之薪酬係採獎金制度（無 固定底薪），薪酬計算連結利潤中心制：⑴先就各項績效 （包括個人業績、組業績、處業績）之達成率，按不同成 數及公式，計算初年度服務報酬及續年度服務報酬等個人 薪酬部分；⑵舉績報酬、達成報酬、超額報酬、推介報酬 、組輔導報酬、處輔導報酬等組織報酬部分。而組織報酬 係用以支應此利潤中心之各項必要業務費用，如車位、影 印機及公務車輛等租金、辦公用之各項文具、電腦耗材、 印刷影印及書報雜誌等文具用品、郵資及通訊費用等郵電 費、運費、交通及住宿等差旅交通、訓練費、設備修繕及 維護等修繕費、廣告費用、餐敘、禮儀及饋贈等交際費、 會議費、雜項購置、全員團康、聚餐活動等職工福利，組 織報酬係用以支應各利潤中心之各項業務發展費用，非屬 個人之報酬；⑶業務發（拓）展費用額度（即百分比）僅 係讓從業人員有一參考標準，預期其可能之報酬，惟仍以 實際發生數為主，其組織報酬支應各利潤中心之各項業務 發展費用有餘，則屬該利潤中心主管之激勵酬勞，因組織 報酬為變動數，故有部分月份可達成公司設定之標準，部 分月份無法達成，此即為制度之激勵作用。是業務同仁之 薪資所得包括㈠個人薪酬及㈡組織報酬減除支應歸屬利潤 中心之各項必要費用後之組織激勵酬勞。此乃以業務人員 為主常見之經營模式之一，即係連結績效衡量與薪酬制度 ，為有效啟發並激勵同仁士氣之法則。目前亦無因採利潤 中心之經營模式，而將認屬營利事業之營運（業）費用應
列入為員工薪資所得，而悖於租稅中性原則。 ⒉再審原告系爭年度薪資所得包括㈠個人薪酬及㈡組織激勵 酬勞，此乃再審原告實際取自永達公司之薪資所得，並非 先自永達公司取得包含服務報酬應負擔之佣金支出及利潤 中心應負擔公務車租金等營業費用之金額，再由永達公司 扣取屬服務報酬應負擔之佣金支出及利潤中心營業費用， 此亦與檢察官認定：「永達公司業務人員傭酬，已包含所 有業務拓展費用，全額列入薪資所得而非執行業務所得， 因招攬保險業務而發生之業務發展費用理應列報公司營業 費用，永達公司自業務人員薪資中調整，亦即車輛租金由 員工傭酬中扣除，由租賃車商提供租金發票向永達公司請 款，由永達公司統一支付車輛租金。難認被告有因此而使 員工薪資名目減少而幫助該等員工逃漏個人綜合所得稅情 事」一致，系爭公務車租金及業務拓展費等營業費用均係 自組織報酬中減除，是依行政程序法平等原則，該租金應 與其他業務拓展費之認定相同。
⒊系爭車輛租金由任職公司支付予租賃車商取得統一發票時 ，即以「營業費用- 租金支出」科目列帳，並非先計入薪 資費用後，再自薪資費用中沖轉「營業費用- 租金支出」 科目，益證系爭車輛租金從組織報酬中扣除，僅為計算組 織激勵酬勞，與業務拓展費用自組織報酬中扣除相同。惟 原判決以：「經查，稽之前揭員工還款同意書第1 條約定 ：『茲同意永達保險經紀人股份有限公司於本人每月應領 薪資款項中扣抵。』」及「又查，臺北市國稅局前開公函 檢附資料2.係源自臺北市調查處所查扣永達公司員工自行 出具之業務連繫表計24張，內容均為關於員工申請租賃車 輛之事項，其用語有『購車節稅』、『租購車輛』、並有 租金自薪資中扣除、提前清償購車餘款、本人還款計畫等 文句。由此內部簽呈之文義，足明員工之真意係自行出資 以先租後買之方式購車，並規避稅負。」為由，認定車輛 租金係從薪資所得中扣除，而歸屬再審原告之薪資所得， 顯未究明再審原告之應得薪資係依計算之結果始獲致，而 錯置其因果關係，更違反前揭禁止差別待遇原則，且與前 揭說明矛盾。再者，原判決亦未就系爭公務車用途審理， 僅以形式之薪資計算認定，與判決依據司法院釋字420 號 解釋意旨相違背。
㈤原判決未依綜合所得收付實現原則審理，違背法令： ⒈最高行政法院93年度判字第966 號判決：「我國營利事業 所得稅，除非公司組織之營利事業外，原則上均應採權責 發生制；但綜合所得稅原則上則採現金收付制，稱為收付
實現原則。亦即綜合所得稅之核課，應僅對已實現之實際 所得課稅。」，準此，綜合所得稅之現金收付原則應僅對 已實現之實際所得課稅，縱計算所得時係按員工擬制收入 減除擬制費用支出方式表達，仍應以實際獲取金額認列為 員工薪資所得，而非以擬制收入為員工薪資所得；參諸財 政部對靠行制度之相關函釋（67年3 月25日台財稅字第31 997 號函、71年12月10日台財稅字第38935 號函、74年6 月21日台財稅字第17954 號函、76年3 月2 日台財稅字第 7576785 號函、79年4 月3 日台財稅字第790021143 號函 、84年7 月20日台財稅字第841636379 號函），將靠行車 主創造之營業收入擬制為車行之收入，又將靠行車主之費 用支出擬制為車行之費用支出，而以靠行車主實際獲利擬 制為車行給付予靠行車主之薪資所得。又最高行政法院97 年度判字第34號判決：「另外該合約書還同時約定，費用 應交由志明公司報銷，而上訴人在原審法院提出之費用單 據，被上訴人雖謂：『該等費用為志明公司報，上訴人不 得主張』云云，但依上開函釋所示，若志明公司有申報上 開費用，則在計算其支付予上訴人之擬制『薪資所得』時 ，仍應予以扣除。而此等費用申報之有無及金額多寡等事 實，原審法院整以上二點，均未加以調查，即謂上訴人不 得主張此等費用支出，同樣有判決不備理由之違法。」均 可證明。
⒉永達公司為協助同仁執行業務，特訂定車輛使用辦法，再 審原告乃依該規定及公務車輛租賃作業流程向公司申請保 管公務租賃車輛，由永達公司（承租人）、再審原告（保 管人）及租賃車商（出租人）共同簽訂公務車輛租賃契約 ，由永達公司按期支付車輛租金，認列營業費用之車輛租 金，依前揭收付實現原則及財政部95年函釋規定，系爭車 輛租金不應再歸併核定為再審原告之薪資所得。此經檢察 官認定在案，原判決未依是項原則審理，違背法令 。 ㈥原判決未依實質課稅及平等原則審理，違反行政程序法，亦 與一般經驗及論理法則相違背，違背法令：
⒈依稅捐稽徵法第12條之1 第1 項規定，租稅法所重視者， 應為足以表徵納稅能力之實質經濟事實，而非其外觀之法 律行為或形式上之登記事項，對實質上相同經濟活動所產 生之相同經濟利益，應課以相同之租稅，亦符行政程序法 第6 條平等原則規定，司法院釋字第420 號解釋及最高行 政法院82年度判字第2410號決亦有相同見解。 ⒉永達公司負責人於95年10月31日調查筆錄中說明：「（你 是否也以前述方式向汽車租賃公司承租汽車？共承租幾部
？汽車廠牌、型號及車價為何？如何扣款？）95年5 月， 我曾以永達公司名義承租乙部賓士E200型汽車，車價約為 240 萬元，至於汽車保證金及每月租金，均由本公司財務 部處理。」，業經臺北市國稅局97年6 月17日財北國稅審 三字第0970206101號函認定：「說明惟本案依現有事證 尚難認定吳文永君有利用租賃車輛逃漏個人綜合所得稅情 事，故未將其臚列於元家雄君等302 人名單中..」。此外 ，一般商業情況，營利事業均有租賃車輛供經常外出業務 或同仁使用，亦有做為上下班之交通工具，參諸財政部79 年7 月4 日台財稅字第790178955 號函釋：「至營業人租 用汽車載運員工上下班，係屬購買供本業或附屬業務使用 之勞務，其有關之進項稅額，除依上開規定不得扣抵外， 應准予扣抵。」及財政部54年台財稅發字第0190號函釋： 「○○公司因未備交通工具，經購買車票交由通勤員工搭 乘交通工具之用，此種情形係因執行工作必須支付按實報 銷之費用，免予合併薪資所得扣繳稅款。」亦可證明。另 按執行業務所得查核辦法第15條第2 項「執行業務者在其 住所裝置之電話，或執行業務者之汽車，如係執行業務與 家庭合用者，其相關費用以2 分之1 認列。」規定亦可資 參採。
⒊永達公司車輛使用辦法第1 條規定：「為協助同仁執行業 務，特訂本辦法。本辦法所指『車輛』係指公務用之租賃 車輛及公務用之私人車輛。」，系爭租賃公務車係再審原 告任職之永達公司為協助再審原告為公司業務招攬保險使 用，除陸續招攬新業務（彙整再審原告經手之要保書明細 表供核），亦需服務原有保戶，包括通知繳交及收取保費 、處理保戶理賠等問題，此等營業活動均有使用車輛或其 他交通工具之需，是依上開事實證明系爭租賃車輛確屬公 務用途，且為必要營業工具，依司法院95年9 月18日院台 廳行一字第0950020772號函釋，足為核認系爭車輛租金為 永達公司經營本業有關費用之參採。基於前揭實質課稅原 則，永達公司負責人及業務同仁租賃公司車輛之經濟用途 相同，應課以相同租稅，再審被告對相同經濟活動卻認定 不同經濟利益，課處不同租稅，違反實質課稅原則及行政 程序法平等原則，亦與一般經驗及論理法則相違背，自屬 違背法令。
⒋系爭租賃車所發生之油料、修繕及保養等費用，均認定屬 永達公司經營本業及附屬業務有關之費用者，惟卻就發生 該油料、修繕或保養費用相同之主體，否認非屬公司經營 本業或附屬業務使用，顯分割取捨。
㈦原判決認系爭公務車租金為再審原告薪資所得，與財政部95 年函釋規定及稅捐稽徵機關認定矛盾，違背法令： ⒈按「納稅義務人依所得稅法規定辦理結算申報而經該管稅 捐稽徵機關調查核定之案件，如經法定期間而納稅義務人 未申請復查或行政爭訟，其查定處分即告確定。嗣稽徵機 關如發見原處分確有錯誤短徵情事，為維持課稅公平原則 ，並基於公益上之理由，雖非不可自行變更原確定之查定 處分，而補徵其應徵稅額，然此之所謂發見確有錯誤短徵 ，應係指原處分確定後發見新事實或新課稅資料，足資證 明原處分確有錯誤短徵情形者而言。如其課稅事實資料未 變，僅因嗣後法律見解有異，致課稅之標準有異時，按諸 中央法規標準法第18條從新從優原則之法理，即不得就業 經查定確定之案件，憑藉新見解重為較原處分不利於當事 人之查定處分。」，為最高行政法院89年度判字第699 號 裁判要旨，即其課稅事實資料未變，要難憑藉新見解重為 處分。
⒉檢察官就系爭公務車租金之租稅法律適用及實務，業以96 年3 月9 日北檢大歲96偵2347字第16209 號函詢財政部臺 北市國稅局意見，並經財政部臺北市國稅局研議後，以96 年6 月5 日財北國稅審二字第0960201843號函復：「前揭 財政部95年函釋規定，保險公司之保險業務員為所屬公司 招攬保險業務而發生之必要費用，可由保險公司依營利事 業所得稅查核準則有關規定依其費用性質檢據核實列報。 ..另該員工如係以公司名義租賃車輛，其分期給付車商之 租金（不含保證金），得依查核準則第74條第3 款第2 目 之5 規定認屬為交通費，依首揭財政部95年函釋規定，應 由保險經紀公司檢據核實列報，尚不宜約定由保險業務員 自行吸收或負擔。至員工如以員工自己名義租購車輛，則 該扣付款應視為員工基於僱傭關係而取得之各種補助費或 給與，故保險經紀公司應以薪資支出列支，並依法併同員 工薪資所得依率扣繳稅款。」，足資說明稽徵機關實證上 係以公司名義租賃車輛，或係以員工自己名義租購車輛為 據，認定租賃車輛是否確實供公司業務使用。 ⒊本件既以公司名義租賃車輛，其分期給付車商之租金（不 含保證金），得依營利業事所得稅查核準則第74條第3 款 第2 目之5 規定認屬為交通費，依前揭財政部95年函釋規 定，應由保險經紀公司檢據核實列報，尚不宜約定由保險 業務員自行吸收或負擔，且臺北市國稅局係依臺北地方法 院檢察署就系爭公務車租金之租稅法律適用及實證回覆， 應有拘束本件之效力。嗣後課稅事實資料未變，再審被告
憑藉新見解重為認定，與前揭最高行政法院89年度判字第 699 號判決要旨相互牴觸。原判決所稱「永達公司員工自 始自行出資租車，屆期或未屆期而提前買回車輛，乃立於 權利義務之當事人所為之經濟安排，永達公司僅出面充任 為承租人並辦理名義上應經手之事務，且參與之員工多達 302 人，顯係一計畫性事務。本件原告亦為永達公司之一 員，其於本件車輛之租賃關係中，實際承擔承租人之權利 義務，卻由不使用車輛、不支付租金、保證金之永達公司 為承租人，自屬不合常規之經濟安排，其中因永達公司藉 租賃車輛之名義，將扣取薪資改以租金費用列報，以薪資 淨額列報員工所得，對公司整體費用並不影響，惟其列報 薪資之結果使原告逃漏相當於租金金額之薪資所得，自屬 租稅規避，被告依實質課稅原則，以本件實質之經濟關係 ，核定原告短報94年度薪資所得429,000 元，並無違誤」 云云，與財政部95年函釋規定相悖，又與前揭稅捐稽徵機 關認定矛盾，均屬違背法令。
㈧核定罰鍰25,740元部分：
⒈按「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予 處罰。」及「行政官署對於人民有所處罰，必須確實證明 其違法之事實。倘不能確實證明違法事實之存在，其處罰 即不能認為合法。」，分別為行政罰法第7 條明定及最高 行政法院39年判字第2 號及32年判字第16號分別著有判例 。稅捐稽徵機關對行為人課處罰鍰之處分時，須具體舉證 其違章之故意或過失，倘無法舉證，依法即不得對其課處 罰鍰。再審被告核定再審原告短報薪資所得，係永達公司 為協助再審原告等業務員利於執行業務推展，提供再審原 告使用及保管公務租賃車輛，而支付之租金費用，惟其應 歸屬永達公司之營業費用，抑或再審原告之薪資所得，繫 屬系爭租賃車輛之用途，原審判決所稱「惟查，本件原告 為系爭車輛之實質承租人，全程參與相關契約之訂定，並 出具員工還款同意書同意租金自其每月應領薪資中扣除， 其對於該租金原屬其薪資之一環自屬明白，而永達公司於 本件帳載情形使原告當年度短報等同於租金金額之薪資所 得，原告對此結果自具有明知並有意使其發生之故意」， 無法證明系爭租賃車輛之用途，卻推定再審原告有應申報 之所得而不為申報之過失責任，屬違背法令。 ⒉再審被告以系爭短漏報所得屬已填報扣繳憑單，而按0.2 倍科處罰鍰，惟於計算漏稅額時，卻否准將該已依法繳納 之扣繳稅額減除，顯有矛盾之情，原判決未予論述，另以 財政部賦稅署96年12月18日台稅一發字第09604554530 號
函（下稱財政部96年函釋）規定，同意再審被告未將系爭 補扣繳稅款自漏稅額中減除，屬違背法令：
⑴按「違章情形：短漏報所得屬已填報扣免繳憑單、股利 憑單及緩課股票轉讓所得申報憑單之所得，且無第三點 情形者。裁罰金額或倍數：處所漏稅額0.2 倍之罰鍰。 」為稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表有關違反所得 稅法第110 條第1 項之相關規定。本件違章經再審原告 處所漏稅額0.2 倍之罰鍰，足證再審被告核認系爭短報 之薪資所得屬已填報扣繳憑單，是按財政部73年9 月3 日台財稅第59051 號函釋規定：「㈠已依法辦理結算申 報者：⑴｛〔（申報所得額+ 核定應稅免罰所得額+ 短 漏報所得額）- （免稅額+ 扣除額）〕×稅率- 累進差 額｝- 抵稅額= 全部應納稅額⑵｛〔（申報所得額+ 核 定應稅免罰所得額）- （免稅額+ 扣除額）〕×稅率- 累進差額｝- 抵稅額= 申報及核定應稅免罰部分應納稅 額⑶全部應納稅額- 申報及核定應稅免罰部分應納稅額 - 短漏報所得額之扣繳稅額- 申報部分經核定之退稅額 （不分已否退還）= 漏稅額」。其「漏稅額」之計算， 應得減除「短漏報所得額之扣繳稅額」。
⑵另依「納稅義務人經發現短漏報屬應扣繳之課稅所得並
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