臺北高等行政法院判決
100年度簡再字第30號
再 審原 告 倪若慈
訴訟代理人 卓隆燁會計師
再 審被 告 財政部臺北市國稅局
代 表 人 陳金鑑（局長）住同上
上列當事人間綜合所得稅法事件，再審原告對本院中華民國99年
3月23日98年度簡字第683號判決，提起再審之訴，經最高行政法
院於99年12月16日以99年度裁字第3410號裁定移送本院審理，本
院判決如下：
主 文
再審原告之訴駁回。
再審訴訟費用由再審原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：本件起訴時再審被告之代表人原為凌忠嫄，嗣於 本件訴訟程序進行中變更為陳金鑑，茲由其聲明承受訴訟， 核無不合，應予准許，合先敘明。
二、事實概要：緣再審原告94年度綜合所得稅結算申報，經法務 部調查局臺北市調查處（以下簡稱臺北市調查處）及再審被 告查獲再審原告漏報取自永達保險經紀人股份有限公司（以 下簡稱永達公司）薪資所得新臺幣（下同）696,000 元，併 同再審被告另查獲再審原告漏報本人及配偶即訴外人程羿富 營利、薪資、利息及機會中獎之獎金或給與合計57,903元， 歸課核定再審原告當年度綜合所得總額為5,078,469 元，補 徵稅額134,800 元，並按所漏稅額217,738 元依有無扣繳憑 單分別處以0.5 倍及0.2 倍之罰鍰計103,852 元。再審原告 對所核定取自永達公司薪資所得696,000 元及罰鍰處分不服 ，申請復查結果，未獲准變更，提起訴願，經訴願決定撤銷 復查決定關於罰鍰部分，由再審被告另為處分。再審原告仍 不服，遂就薪資所得部分向本院提起行政訴訟，經本院於99 年3 月23日以98年度簡字第683 號判決（以下簡稱原審判決 ）駁回再審原告之訴。再審原告猶不服，提起上訴，經最高 行政法院於99年7 月15日以99年度裁字第1522號裁定（以下 簡稱原確定裁定），以其上訴不合法而予以裁定駁回其上訴 而告確定在案。茲再審原告以原確定裁定及原審判決有適用 法規顯有錯誤之再審事由，向最高行政法院分別提起再審之 訴及聲請再審，就原確定裁定聲請再審部分，經最高行政法 院於99年12月16日以99年度裁字第3409號裁定駁回其再審之 聲請；另就原審判決提起再審之訴部分，則經最高行政法院 於99年12月16日以99年度裁字第3410號裁定將有關提起再審
之訴部分，即行政訴訟法第273 條第1 項第1 款規定所定再 審事由部分移送本院審理。
三、本件再審原告主張：
㈠按「有左列各款情形之一者，得以再審之訴對於確定終局判 決聲明不服。但當事人已依上訴主張其事由或知其事由而不 為主張者，不在此限：適用法規顯有錯誤者。……」，行 政訴訟法第273條定有明文。次按司法院大法官會議釋字第 177號解釋理由書第2段：「查判決適用法規顯有錯誤，係指 應適用之法規未予適用，不應適用之法規誤予適用者而言， 民事訴訟法第496條第1項第1款（按行政訴訟法第273條第1 項第1款與之相當），原係參照有關民事訴訟法第三審上訴 理由及刑事訴訟法非常上訴之規定所增設，以貫徹憲法保障 人民權益之本旨。按民事第三審上訴及刑事非常上訴係以判 決或確定判決違背法令為其理由，而違背法令則兼指判決不 適用法規及適用不當而言，從而上開條款所定：『適用法規 顯有錯誤者』，除適用法規不當外，並應包含消極的不適用 法規之情形在內。」，據上解釋意旨，判決適用不應適用之 法規者，為適用法規不當。所謂適用法規不當者，係指誤解 法令、誤用法令之情形而言，是以誤解法令、誤用法令者， 當屬適用法規顯有錯誤之範圍；又所謂適用法規顯有錯誤， 依行政法院（現改制為最高行政法院）62年判字第610號判 例意旨，係指原判決所適用之法規與該案應適用之現行法規 相違背，或與解釋判例有所抵觸而言。本件原判決，有行政 訴訟法第273條第1項第1款「適用法規顯有錯誤」之法定再 審事由，合先敘明。
㈡稅務訴訟之舉證責任分配理論與一般行政訴訟相同，即在事 實不明之情況下，其不利益應歸屬於由該事實導出有利之法 律效果之當事人負擔。租稅撤銷訴訟之客觀舉證責任，應採 法律要件說，即就課稅要件事實之存否及課稅標準，稅捐機 關應負舉證責任；至租稅之免除、減輕等權利障礙要件事實 及權利消減要件事實，應由納稅義務人負舉證責任。原判決 任意調整舉證責任，顯違背法令，應予廢棄：
⒈按「除本法有規定者外，民事訴訟法第277條之規定於本節 準用之。」及「當事人主張有利於己之事實者，就其事實有 舉證之責任。但法律別有規定，或依其情形顯失公平者，不 在此限。」，分別為行政訴訟法第136條準用民事訴訟法第 277條規定，即在事實不明之情況下，其不利益應歸屬於由 該事實導出有利之法律效果之訴訟當事人負擔。易言之，主 張權利或權限之人，於有疑義時，除法律另有規定外，原則 上應就權利發生事實負舉證責任，而否認權利或權限之人或
主張相反權利之人，對權利之障礙、消滅或排除事實，負舉 證責任，乃行政訴訟之舉證責任分配理論，稅務訴訟繫屬行 政訴訟事件，自應適用是項舉證責任之分配理論，此參諸改 制前行政法院75年度判字第681號判決所揭要旨：「具備稅 法所規定之一定要件者，稅捐稽徵機關始對之有課稅處分之 機能，主張稅法所規定之法律效果者，應就該規定之要件， 負舉證責任。從而稅捐稽徵機關課徵所得稅，自應就納稅義 務人取得所得之事實，依職權予以調查。」、最高行政法院 96年度判字第948號判決：「是以稅捐稽徵機關依所得稅法 第14條第1項第5類第4款規定設算租賃所得時，就上訴人有 將系爭房屋『借與他人使用』之事實，係為其課稅要件，即 應就上訴人有『借用事實』負舉證之責，於其已盡舉證責任 後，主張消極事實之上訴人，始應就其主張無借用與他人使 用之消極事實負舉證責任。」，及高雄高等行政法院95年度 訴字第1068號判決：「惟本件原告否認上情，是關於佳特公 司是否確有支付陳敦領薪資之事實，即應由主張權利發生之 一造即被告負舉證責任，方屬適法。」，足證稅捐請求發生 事實係由稅捐稽徵機關負客觀舉證責任無疑。
⒉惟原判決稱「惟查上開函釋內容之重點在於得列為營業費用 之各項支出均需與保險公司之營業有關，且應依查核準則第 2 節有關各項費用之查核之相關規定檢具核實認定，本件原 告徒引公司內規，套用上開公函，指每月租金58,000元之定 額支出為具交通費性質之營業費用，惟始終未具體證明何以 該筆租金為其業務員招攬業務所必要之交通費？何以一次定 期租賃特定車輛長達1年？又何以於租期期間不問汽車折舊 ，租金金額前後一致，完全悖離治理公司應撙節支出以增加 利潤之方向？更遑論如以永達公司出名為員工租車之租金總 額而論，每月高達數佰萬元之交通費，何以為營業所必要？ 」，顯與前揭行政訴訟之舉證責任分配理論相悖。 ⒊縱應由再審原告舉證系爭車輛之用途，參諸司法院95年9月 18日院台廳行一字第0950020772號函（以下簡稱司法院95年 9月18日函）釋，雖無直接證據足資證明，惟可應用經驗法 則，依已明確之間接事實推定事實，是依永達公司車輛使用 辦法第1條規定：「為協助同仁執行業務，特訂本辦法。本 辦法所指『車輛』係指公務用之租賃車輛及公務用之私人車 輛。」（詳參永達公司「修訂車輛使用辦法及公佈相關作業 流程），再審原告為永達公司招攬保險業務，依經驗法則， 難謂系爭租賃車用途非為公務使用。且就該租賃車所發生之 油料、修繕及保養等費用，均認定屬永達公司經營本業及附 屬業務有關之費用者，卻就發生該油科、修繕或保養費用之
主體（系爭公務車）否認非經營本業或附屬業務使用，顯違 反論理法則。
㈢稅法上所稱之薪資所得，一般係指因僱傭契約所獲致之報酬 ，由於報酬純粹因服勞務而獲致，勞務提供者本身不負工作 成敗責任，因此不須提供勞務以外之成本來完成工作，即不 應將薪酬計算過程中，屬績效衡量因素且非屬受僱人實際領 受之營業費用涵蓋於受僱人之薪資所得中，本件系爭公務車 ，乃再審原告任職永達公司為協助業務員利於執行公司業務 推展，規定處經理級以上人員或業績較優同仁【業務發（拓 ）展費之使用對象相同】得申請使用及保管公務租賃車輛， 公務車租金由任職公司支付且屬任職公司營業費用，要非屬 再審原告之薪資所得。原判決僅以再審原告填具公務車輛申 請暨扣薪同意書、匯款250,000元車輛保證金至永達公司指 定之銀行帳戶、再審原告與普羅小客車租賃股份有限公司（ 下稱普羅公司）訂定之車輛買賣合約書等為由，臆測再審原 告實質上為系爭車輛之承租人，有違行政法院61年判字第70 號判例：「認定事實，須憑證據，不得出於臆測，此項證據 法則，自為行政訴訟所適用。」，原判決顯違背法令，應予 廢棄：
⒈按「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算 之：……第三類：薪資所得：凡公、教、軍、警、公私事業 職工薪資及提供勞務者之所得：薪資所得之計算，以在職 務上或工作上取得之各種薪資收入為所得額。前項薪資包 括：薪金、俸給、工資、津貼、歲費、獎金、紅利及各種補 助費。但為雇主之目的，執行職務而支領之差旅費、日支費 及加班費不超過規定標準者，及依第4條規定免稅之項目， 不在此限。」，為所得稅法第14條第1項第3類第1款及第2款 所明定。次按民法第482條規定：「稱僱傭者，謂當事人約 定，一方於一定或不定之期間內為他人服勞務，他方給付報 酬之契約。」，茲此，前揭所得法稅上所稱之薪資所得，應 係指因僱傭契約所獲致之報酬，由於該報酬純粹係因為服勞 務之獲致，勞務提供者本身不負工作成敗責任，因此原則上 不須提供勞務以外之成本來完成工作，所得之金錢應全部列 為所得，此參諸鈞院91年度訴字第5391號判決：「稅法上所 稱之『薪資所得』，一般均是指因『僱傭契約』所獲致之金 錢報償，由於金錢純粹是因為勞務之提供而獲致，勞務提供 者本身不負工作成敗責任，因此原則上不須提供勞務以外之 成本來完成工作，所得之金錢應全部列為『所得』。而稅法 上之『執行業務所得』則比較近似於因『承攬』或『委任』 契約所獲致之報酬，由於此等報酬之取得，以特定工作完成
為必要，除了勞務的提供外，還有其他成本之支出，所以所 得稅法第14條第1項第2類明定，在計算執行業務所得時，可 以扣除『業務所房租或折舊、業務上使用器材設備之折舊及 修理費，或收取代價提供顧客使用之藥品、材料等』成本， 同時也可扣除『業務上雇用人員之薪資、執行業務之旅費及 其他直接必要費用』，而以其餘額為所得額。這正是二者之 區別。也因為上開之差異，執行業務之人因為工作性質之獨 立性，幾乎不會只有單一之僱主，而領取薪資之人有二個以 上之僱主反而極為罕見，但這只是一個現象的反應，而不應 是分辨二者之關鍵性標準。」是證。
2.次按「保險業務員因為所屬公司招攬保險業務而發生之文具 用品費、差旅費、郵電費、印刷費及廣告費、交際費、訓練 費、交通及油料費等，依據現行所得稅法規定，其屬保險公 司之營業費用者，可由保險公司依營利事業所得稅查核準則 有關規定檢據依費用性質核實列報，不宜約定由保險業務員 自行吸收或負擔，並併同薪資給付，成為業務員薪資之一部 分，而由保險公司逕以『薪資支出』科目列支。」，乃財政 部95年6月28日台財稅字第09504063430號函釋（以下簡稱財 政部95年6月28日函釋）所明定。茲此，凡屬營利事業之營 業費用者，應依所得稅法及營利事業所得稅查核準則（以下 簡稱查核準則）有關規定檢具憑證列報，換言之，倘支付與 業務有關之成本或費用者，應屬雇用人之營業費用，非屬受 雇人之薪資所得，是符前揭鈞院見解，要難僅以付款人、使 用人或（及）保管人為保險業務員，而認定屬私人用途，應 無疑義。此參政府部門公務車亦訂有使用人或（及）保管人 ，惟並未將該公務車認屬私人用途即明。
3.經查本件系爭公務車，乃再審原告之任職公司為協助業務員 利於執行業務推展，規定處經理級以上人員或業績較優同仁 【業務發（拓）展費之使用對象相同】得申請使用及保管公 務租賃車輛，應屬再審原告招攬保險業務之必要工具，參酌 永達公司負責人於95年10月31日調查筆錄中說明：「（永達 公司訂定『公務車輛使用辦法』供員工以公司名義向汽車租 賃商租賃汽車，且汽車保證金及每個月支付給汽車租賃商之 租金，係永達公司員工自行支付及從員工薪水中直接扣除， 永達公司並沒有支付任何費用，為何永達公司會提供公務車 租賃方法給員工使用，目的為何？）永達公司訂定『公務車 輛使用辦法』，主要係業務員拓展業務之用，詳細情形要問 本公司財務部才清楚。」，足資說明任職公司租賃車輛供公 務使用而支付之租金係屬經營必要之成本費用。是依財政部 95年6 月28日函釋及鈞院前揭見解，該支出係屬再審原告任
職公司之營業費用，自不應核認為再審原告之薪資所得。 ⒋惟原判決僅以再審原告填具公務車輛申請暨扣薪同意書、匯 款250,000元車輛保證金至永達公司指定之銀行帳戶、再審 原告與普羅公司訂定之車輛買賣合約書等為由，臆測再審原 告實質上為系爭車輛之承租人，有違行政法院61年判字第70 號判例：「認定事實，須憑證據，不得出於臆測，此項證據 法則，自為行政訴訟所適用。」，謹就誤解之情，說明如下 ：
⑴再審原告與永達公司簽訂「公務車輛申請暨扣薪同意書」 部分，經查永達公司負責人於95年10月31日調查筆錄中說 明：「永達公司租用公務車，租車保證金係由員工自行支 付，每月租金則從本公司業務拓展費用所支付，若員工按 績效公司所發給之業務拓展費用不足支付時，則由員工薪 資中扣除，所以才要求員工簽訂『公務車輛申請暨扣薪同 意書』及『公務車輛租賃附屬契約』等文件。」。 ⑵再審原告匯款250,000元車輛保證金至永達公司指定之銀 行帳戶部分，經查永達公司會計副理呂貴琴於97年6月12 日訊問筆錄中說明：「92年早期是很單純的承租人永達公 司與出租人間的簽約，後續因為在作業上考量，因為一輛 車價值不斐，所以要求員工簽訂連帶保證責任，員工需要 支付永達公司保證金。」，另亦要求開立等同全部租金之 保證票據作為履約保證，係基於風險管理目的，尚不影響 永達公司為承租人須負擔之義務。
⑶有關原判決所稱違約風險實際由聲請人承擔部分，原判決 認定違約風險實際上由再審原告承擔，僅係以保證金及各 期租金均由再審原告負擔為由，認定再審原告為實際承租 人，惟各期租金究為永達公司經營事業所應負擔之營業費 用，抑或再審原告之工作報酬，容有爭議，原判決卻以系 爭項目做為推論之前題，顯違論理法則，其推論確實違法 。況查永達公司為系爭租賃車輛之承租人，違約風險仍係 由永達公司負擔相關責任，有公務車輛租賃契約第10條承 租人與保管人違約之處理約定：「（一）承租人與保管人 如違反本契約任一約定，不履行或怠於履行本契約之任一 義務，承租人應無條件給付已到期未付之租金及其他應付 費用，另保管人繳付懲罰性違約金以未到期總額之28% 計 算；且出租人需經過通知後始可逕行終止該租賃附屬契約 並收回租賃車輛。（二）承租人應按期給付租金，如有遲 延之情況，應自租金應付日起至清償日止，按年率百分之 20計付遲延利息外，並逐日按每百元5分計付違約金予出 租人。（三）租賃期滿前，承租人要求提前終止該租賃附
屬契約時，應於一個月前以書面通知出租人，承租人應無 條件付清已到期未付租金及其他應付費用，保管人負擔未 到期租金總額之28%違約金為折舊補償。」，即實際發生 違約時，永達公司仍應依該租賃契約負擔相關責任，縱再 審原告為租賃車輛之連帶保證人，亦未免除承租人永達公 司之契約責任，此觀諸最高法院45年臺上字第1426號判例 ：「保證債務之所謂連帶，係指保證人與主債務人負同一 債務，對於債權人各負全部給付之責任者而言，此就民法 第272條第1項規定連帶債務之文義參照觀之甚明。故連帶 保證與普通保證不同，縱使無民法第746條所揭之情形， 亦不得主張同法第745條關於檢索抗辯之權利。」益證。 至永達公司要求再審原告提供保證金，係基於風險管理所 為之措施，且因實際使用人為再審原告，故將部分風險移 轉予實際使用之保管人，無違反一般經驗法則，亦不因此 而使再審原告成為實際承租人。
㈣基於行政權與司法權分立之國家一般通例，行政官署對於司 法機關所為已定事項應以之為既判事項，原判決未依職權審 酌臺北地方法院檢察署（以下簡稱臺北地檢署）檢察官偵查 事證及其不起訴處分書之認定，僅以該不起訴書被告非再審 原告為由，認定不能拘束本案，即逕予判決駁回，違反行政 法院32年判字第18號判例及司法院大法官會議釋字第392號 解釋，顯屬適用法規錯誤，有行政訴訟法第273條第1項第1 款「適用法規顯有錯誤」之再審事由，應予廢棄： ⒈本件永達公司負責人是否藉公務車租賃協助公務車保管人逃 漏綜合所得稅，臺北市調查處扣押相關物品及詢問後，認為 應行移送偵查，遂於96年1月9日以肆字第09643004590號移 送書，將案件移送臺北地檢署偵查。
⒉臺北地檢署96年度偵字2347號偵查後，以「永達公司業務人 員傭酬，已包含所有業務拓展費用，全額列入薪資所得而非 執行業務所得，因招攬保險業務而發生之業務發展費用理應 列報公司營業費用，永達公司自業務人員薪資中調整，亦即 車輛租金由員工傭酬中扣除，由租賃車商提供租金發票向永 達公司請款，由永達公司統一支付車輛租金。難認被告有因 此而使員工薪資名目減少而幫助該等員工逃漏個人綜合所得 稅情事」而為不起訴處分。此與永達公司對再審原告等業務 同仁採利潤中心之薪酬制度結算薪資所得方式一致。足證臺 北地檢署檢察官係依財政部95年6月28日函釋規定：「保險 業務員因為所屬公司招攬保險業務而發生之文具用品費、差 旅費、郵電費、印刷費及廣告費、交際費、訓練費、交通及 油料費等，依據現行所得稅法規定，其屬保險公司之營業費
用者，可由保險公司依營利事業所得稅查核準則有關規定檢 據依費用性質核實列報，不宜約定由保險業務員自行吸收或 負擔，並併同薪資給付，成為業務員薪資之一部分，而由保 險公司逕以『薪資支出』科目列支。」，按公務車輛之用途 認定，非以「業務員與租賃車商確認車價無誤後，先繳交車 價20%或30%公務車輛保證金，匯入永達公司於彰化銀行總部 分行所開設00000000000000000號帳戶，並要求業務員與租 賃車商簽署『公務車輛申請暨扣薪同意書』、『公務車輛租 賃附屬契約』等文件，俟業務員與車商辦妥簽約及對保等相 關事宜後，車商即檢附前述文件，向永達公司財務部申請保 證金及每月車輛租金給付，名義上該車輛係屬永達公司所有 ，惟每月租金卻由永達公司業務員個人薪資所得中直接扣取 ，使業務員薪資所得相對減少」等支付形式，推論係私人支 出，與業務無關。
⒊按行政法院32年判字第18號判例有認：「司法機關所為之確 定判決其判決中已定事項若在行政上發生問題時則行政官署 不可不以之為既判事項而從其判決處理此為行政權與司法權 分立之國家一般通例」，是以，基於刑事司法機關調查證據 之程序，其認定事實須達到超越合理懷疑之程度，遠較行政 機關調查證據為周延，則行政機關應尊重司法機關所為之確 定判決。另按司法院大法官會議釋字第392號解釋意旨所揭 ：「憲法第8條第1項所規定之『司法機關』，自非僅指同法 第77條規定之司法機關而言，而係包括檢察機關在內之廣義 司法機關。」，茲此，檢察機關確定文書所認定之事實，符 合司法正義程序，行政機關亦應予尊重。有財政部96年11月 2日台財訴字第09600301210號訴願決定書：「次按刑事訴訟 法第260條規定：『不起訴處分已確定或緩起訴處分期滿未 經撤銷者，非有下列情形之一，不得對於同一案件再行起訴 ：……。』其修正理由一稱：『本法對於檢察官之起訴裁量 權已有適當之內部及外部監督，對於不起訴處分已確定或緩 起訴期滿未經撤銷者，自宜賦予實質之確定力。』可知檢察 官所為之不起訴處分已確定者，具有實質之確定力，非但檢 察官有其拘束效力（除有該條但書情形之一外，不得對於同 一案件再行起訴），對於第三人亦應受實質確定力之拘束。 另行政法與刑法雖畛域不同，構成要件各別，司法機關與行 政機關可各本於權責依法審理認定，兩者並無必然關係，惟 基於刑事司法機關（如地方法院檢察署）調查證據之程序， 其認定事實須達到超越合理懷疑之程度，遠較行政機關調查 證據為周延，則行政機關亦應尊重已生實質確定力之不起訴 處分所認定之事實。」益證。
⒋所謂適用法規顯有錯誤，依行政法院62年判字第610號判例 意旨，係指原判決所適用之法規與該案應適用之現行法規相 違背，或與解釋判例有所牴觸而言。查本件系爭事項業經臺 北地檢署檢察官偵查事證及其不起訴處分書之認定，應有拘 束本件之效力。參諸前揭行政法院32年判字第18號判例及司 法院大法官會議釋字第392號解釋意旨，原判決應以臺北地 檢署96年度偵字2347號偵查之不起訴處分已定事實為既判事 項，原判決未依該判例及司法院大法官會議解釋撤銷原處分 ，顯屬適用法規錯誤，有行政訴訟法第273條第1項第1款「 適用法規顯有錯誤」之再審事由，應予廢棄。
㈤憲法課以人民納稅義務，除應遵守依法行政、實質課稅原則 外，更應嚴守租稅中立原則，亦即租稅課徵應以行為本質為 依歸，避免以租稅手段影響經濟行為之實質，進而造成納稅 義務人之經濟活動因不同租稅對待而造成扭曲，永達公司對 再審原告等業務同仁之薪酬係採獎金制度，以各項績效計算 之個人薪酬及組織報酬，而組織報酬係以支應歸屬利潤中心 之各項必要營業費用，故再審原告薪資所得為（一）個人薪 酬及（二）組織報酬減除支應歸屬利潤中心之各項必要費用 後餘額，二項之合計數乃再審原告實際取自任職公司之薪資 所得，系爭租金支出係自組織報酬下扣除，要難將直接歸屬 至各業務同仁利潤中心之各項必要業務費用，認定非屬永達 公司營業費用，影響永達公司制訂之獎金制度，原判決違反 租稅法律主義之精神，並與租稅中立原則相悖，當違背法令 ，應予廢棄：
⒈查永達公司對再審原告等業務同仁之薪酬係採獎金制度（無 固定之底薪），薪酬計算連結利潤中心制：（1）先就各項 績效（包括個人業績、組業績、處業績）之達成率，按不同 成數及公式，計算初年度服務報酬及續年度服務報酬等個人 薪酬部分；（2）舉績報酬、達成報酬、超額報酬、推介報 酬、組輔導報酬、處輔導報酬等組織報酬部分。而組織報酬 係用以支應此利潤中心之各項必要業務費用，如車位、影印 機及公務車輛等租金、辦公用之各項文具、電腦耗材、印刷 影印及書報雜誌等文具用品、郵資及通訊費用等郵電費、運 費、交通及住宿等差旅交通、訓練費、設備修繕及維護等修 繕費、廣告費用、餐敘、禮儀及饋贈等交際費、會議費、雜 項購置、全員團康、聚餐活動等職工福利，組織報酬係用以 支應各利潤中心之各項業務發展費用，非屬個人之報酬；（ 3）業務發（拓）展費用額度（即百分比）僅係讓從業人員 有一參考標準，預期其可能之報酬，惟仍以實際發生數為主 ，其組織報酬支應各利潤中心之各項業務發展費用有餘，則
屬該利潤中心主管之激勵酬勞，因組織報酬為變動數，故有 部分月份可達成公司設定之標準，部分月份無法達成，此即 為制度之激勵作用。是業務同仁之薪資所得包括個人薪酬及 組織報酬減除支應歸屬利潤中心之各項必要費用後之組織激 勵酬勞。此乃以業務人員為主常見之經營模式之一，即係連 結績效衡量與薪酬制度，為一有效啟發並激勵同仁士氣之法 則，並合於人性化之管理機制。目前亦無因採利潤中心之經 營模式，而將認屬營利事業之營運（業）費用應列入為員工 薪資所得，而悖於租稅中性原則。
⒉再審原告系爭年度薪資所得包括（一）個人薪酬及（二）組 織激勵酬勞，此乃再審原告實際取自永達公司之薪資所得， 並非先自永達公司取得包含服務報酬應負擔之佣金支出及利 潤中心應負擔公務車租金等營業費用之金額，再由永達公司 扣取屬服務報酬應負擔之佣金支出及利潤中心營業費用，此 亦與臺北地檢署檢察官偵查後認定：「永達公司業務人員傭 酬，已包含所有業務拓展費用，全額列入薪資所得而非執行 業務所得，因招攬保險業務而發生之業務發展費用理應列報 公司營業費用，永達公司自業務人員薪資中調整，亦即車輛 租金由員工傭酬中扣除，由租賃車商提供租金發票向永達公 司請款，由永達公司統一支付車輛租金。難認被告有因此而 使員工薪資名目減少而幫助該等員工逃漏個人綜合所得稅情 事」一致，系爭公務車租金及業務拓展費等營業費用均係自 組織報酬中減除，是依平等原則，系爭公務車租金應與其他 業務拓展費之認定相同。
⒊次查系爭車輛租金由任職公司支付予租賃車商取得統一發票 時，即以「營業費用－租金支出」科目列帳，並非先計入薪 資費用後，再自薪資費用中沖轉「營業費用－租金支出」科 目，益證系爭車輛租金從組織報酬中扣除，僅為計算組織激 勵酬勞，與業務拓展費用自組織報酬中扣除相同。惟原判決 以：「永達公司支付員工車輛費用，係列在『營業費用－租 金支出』科目項下，既然每期租金支出金額係由員工自行洽 詢車商於確認車種、車價及分期付款期數，在員工簽立員工 還款同意書及公務車輛租賃附屬契約書當下即確定，公司如 認其車輛租金非員工之薪資，則又何以將租賃期間每月之租 金併同薪資發放，再每月由員工薪資項目扣款，顯有違常情 。」為由，認定車輛租金係從薪資所得中扣除，而歸屬再審 原告之薪資所得，顯未究明再審原告之應得薪資係依計算之 結果始獲致，而錯置其因果關係，更違反禁止差別待遇原則 ，且與前揭說明矛盾。再者，原判決亦未就系爭公務車用途 審理，僅以形式之薪資計算認定，與其判決依據：「末按『
涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神， 依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公 平原則為之。』司法院釋字420號解釋甚明。」有違，應予 廢棄。
㈥綜合所得稅原則上係採現金收付制，稱為收付實現原則，亦 即綜合所得稅之核課，應僅對已實現之實際所得課稅，對於 薪酬計算過程中，屬績效衡量因素且非屬受僱人實際領受之 營業費用，不應涵蓋於受僱人之所得中，再審原告申請使用 及保管公務車，係為推展業務，自屬永達公司營業費用，且 永達公司自再審原告業務發展費用中扣除，再審原告並未實 際取得系爭租金，依綜合所得稅之收付實現原則，亦不應歸 屬再審原告之薪資所得，此亦經臺北地檢署是認在案，原判 決未依是項原則審理，難謂無違背法令，應予廢棄： ⒈按「我國營利事業所得稅，除非公司組織之營利事業外，原 則上均應採權責發生制；但綜合所得稅原則上則採現金收付 制，稱為收付實現原則。亦即綜合所得稅之核課，應僅對已 實現之實際所得課稅。……。是本件行為時之增資緩課股票 於轉讓時，原則上應就面額部分作為轉讓時所屬年度之所得 ，申報課稅；但實際轉讓價格低於面額時，則以實際轉讓價 格申報所得；此乃我國稅制對於個人綜合所得稅之課徵，係 採收付實現原則之明證，不容稅捐稽徵機關依據不實記載資 料或臆測之詞，濫行課稅。」，為最高行政法院93年度判字 第966號裁判要旨，準此，綜合所得稅之現金收付原則應僅 對已實現之實際所得課稅，縱計算所得時係按員工擬制收入 減除擬制費用支出方式表達，仍應以實際獲取金額認列為員 工薪資所得，而非以擬制收入為員工薪資所得，參諸財政部 對靠行制度之相關函釋（67年3月25日台財稅第31997號函、 71年12月10日台財稅第38935號函、74年6月21日台財稅第 17954號函、76年3月2日台財稅第7576785號函、79年4月3日 台財稅第790021143號函及84年7月20日台財稅第841636379 號函）規定，將靠行車主創造之營業收入擬制為車行之收入 ，又將靠行車主之費用支出擬制為車行之費用支出，而以靠 行車主實際獲利擬制為車行給付予靠行車主之薪資所得，有 最高行政法院97年度判字第34號判決：「另外該合約書還同 時約定，費用應交由志明公司報銷，而上訴人在原審法院提 出之費用單據，被上訴人雖謂：『該等費用為志明公司報， 上訴人不得主張』云云，但依上開函釋所示，若志明公司有 申報上開費用，則在計算其支付予上訴人之擬制『薪資所得 』時，仍應予以扣除。而此等費用申報之有無及金額多寡等 事實，原審法院對以上二點，均未加以調查，即謂上訴人不
得主張此等費用支出，同樣有判決不備理由之違法。」益證 。
2.經查永達公司為協助同仁執行業務，特訂定車輛使用辦法， 再審原告乃依該規定及公務車輛租賃作業流程向公司申請保 管公務租賃車輛，由永達公司（承租人）、再審原告（保管 人）及租賃車商（出租人）共同簽訂公務車輛租賃契約，由 永達公司按期支付車輛租金，認列營業費用之車輛租金，依 綜合所得稅現金收付基礎之收付實現原則及財政部95年6月 28日函釋規定，系爭車輛租金不應再歸併核定為再審原告之 薪資所得。換言之，依前揭收付實現原則，對於薪酬計算過 程中，屬績效衡量因素且非屬受僱人實際領受之營業費用， 不應涵蓋於受僱人之所得中，此亦經臺北地檢署是認在案， 原判決未依是項原則審理，難謂非屬違背法令，應予廢棄。 ㈦租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之實質經濟事實， 而非其外觀之法律行為或形式上之登記事項，對實質上相同 經濟活動所產生之相同經濟利益，應課以相同之租稅。再審 原告申請使用及保管公務車，係為推展業務，與永達公司負 責人租賃車輛供業務使用情形相同，均屬永達公司營業費用 ，依實質課稅原則及平等原則，不應歸屬再審原告之薪資所 得，原判決未依是項原則審理，顯違反平等原則，並與一般 經驗及論理法則相違背，自屬違背法令，應予廢棄： ⒈按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精 神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅 之公平原則為之。」，為稅捐稽徵法第12條之1第1項所規定 ，租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之實質的經濟事 實，而非其外觀之法律行為或形式上之登記事項，對實質上 相同經濟活動所產生之相同經濟利益，應課以相同之租稅， 亦符行政程序法第6條規定：「行政行為，非有正當理由， 不得為差別待遇。」之平等原則，此參諸司法院大法官會議 釋字第420號解釋及行政法院82年度判字第2410號判決亦有 相同見解。
⒉經查永達公司負責人於95年10月31日調查筆錄中說明：「（ 你是否也以前述方式向汽車租賃公司承租汽車？共承租幾部 ？汽車廠牌、型號及車價為何？如何扣款？）95年5月，我 曾以永達公司名義承租乙部賓士E200型汽車，車價約為240 萬元，至於汽車保證金及每月租金，均由本公司財務部處理 。」，業經再審被告於97年6月17日以財北國稅審三字第 0970206101號函（以下簡稱再審被告97年6月17日函）認定 「主旨：貴處函詢永達保險經紀人股份有限公司負責人吳文 永君有無違反稅捐稽徵法或所得稅法等相關規定案，復如說
明二、三，請 查照。說明三、惟本案依現有事證尚難認定 吳文永君有利用租賃車輛逃漏個人綜合所得稅情事，故未將 其臚列於元家雄君等302人名單中；……」。此外，一般商 業情況，營利事業均有租賃車輛供經常外出業務或同仁使用 ，亦有做為上下班之交通工具，參諸財政部79年7月4日台財 稅第790178955號函（以下簡稱財政部79年7月4日函）釋： 「至營業人租用汽車載運員工上下班，係屬購買供本業或附 屬業務使用之勞務，其有關之進項稅額，除依上開規定不得 扣抵外，應准予扣抵。」，及財政部54年台財稅發第0190號 函釋：「××公司因未備交通工具，經購買車票交由通勤員 工搭乘交通工具之用，此種情形係因執行工作必須支付按實 報銷之費用，免予合併薪資所得扣繳稅款。」規定亦是證。 另按執行業務所得查核辦法第15條第2項規定：「執行業務 者在其住所裝置之電話，或執行業務者之汽車，如係執行業 務與家庭合用者，其相關費用以2分之1認列。」規定亦可資 參採。
⒊次查，依據永達公司車輛使用辦法第1條規定：「為協助同 仁執行業務，特訂本辦法。本辦法所指『車輛』係指公務用 之租賃車輛及公務用之私人車輛。」（詳參永達公司「修訂 車輛使用辦法及公佈相關作業流程」），系爭租賃公務車係
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