臺北高等行政法院判決
97年度訴字第1162號
原 告 甲○○
訴訟代理人 林昇平（會計師）
蔡季嫻（會計師）
被 告 財政部臺北市國稅局
代 表 人 凌忠嫄（局長）
訴訟代理人 乙○○
上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國97年
3 月13日台財訴字第09700062770 號（案號：00000000）訴願決
定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
壹、事實概要：
原告民國（下同）89年度綜合所得稅結算申報，列報受扶養 親屬林山石取自祭祀公業林成祖等5 公業因終止耕地三七五 租約給付補償費所得新臺幣（下同）3,000,000 元（扣除收 入6,000,000 元半數之免稅所得），經財政部臺灣省北區國 稅局（以下簡稱北區國稅局）核定34,500,000元（3,000,00 0 元＋31,500,000元），並通報原告漏報林山石補償費31,5 00,000元，被告乃歸戶核定原告綜合所得總額，核定補徵應 納稅額12,515,065元，並按所漏稅額處0.5 倍之罰鍰計6,25 7, 500元（計至百元止）。原告不服，申請復查，經被告以 96年9 月29日財北國稅法二字第0960229316號復查決定書（ 下稱原處分）追減其他所得15,750,000元及罰鍰3,150,000 元。原告仍不服，提起訴願，復遭財政部決定駁回，遂向本 院提起行政訴訟。
貳、兩造聲明：
一、原告聲明：求為判決
㈠、訴願決定及原處分不利於原告部分均撤銷。㈡、訴訟費用由被告負擔。
二、被告聲明：求為判決如主文所示。
參、兩造之爭點：
一、原告主張之理由：
㈠、本件因臺北市政府開發內湖科學園區市地重劃，終止三七五 租約，原告之受扶養親屬林山石個人依平均地權條例第77條 第1 項受領出租人「土地改良物已支付費用」及「尚未收獲
農作（畜作）改良物」之法定補償收入，依司法院釋字第60 7 號解釋、財政部84年8 月16日台財稅第841641639 號函釋 及財政部91年1 月31日台財稅字第0910450396號函，核屬損 害補償，免課個人綜合所得稅，被告認屬其他所得，並依變 動所得課稅，為適用所得稅法第14條第1 項第10類及第3 項 不當之違背法令。依司法院釋字第607 號解釋意旨，所稱法 定補償，係指補償之補償原因、補償項目、補償程序、補償 金額之計算基礎、補償之計算方式均由法律明文定之。土地 徵收條例、平均地權條例、耕地三七五減租條例所規定之土 地地價補償、土地改良物已支付費用之補償及尚未收獲農作 （畜作）改良物之補償均屬之。不論政府或個人所為之補償 ，依法律規定行之。承租人因政府舉辦公共工程或市地重劃 而徵收土地，受領承租人土地改良物已支付費用及尚未收獲 農作（畜作）改良物之法定補償，核屬損害補償，依財政部 79年4 月7 日台財稅第780432772 號函，免納個人綜合所得 稅。財政部84年8 月16日台財稅第841641639 號函與91年1 月31日台財稅字第0910450396號函其函釋意旨相同，均主張 出租人因市地重劃而終止三七五租約，依法應補償給承租人 之土地改良物已支付費用及尚未收獲農作（畜作）改良物之 法定補償收入，核屬損害補償性質，尚無所得發生，不課徵 綜合所得稅。
㈡、原告之受扶養親屬林山石因終止耕地三七五租約，所收補償 費37,500,000元，其中6,000,000 元屬平均地權條例77條第 1 項地價補償為兩造所不爭，另31,500,000元是否為「損失 補償」或「損害賠償」為兩造之爭。被告以31,500,000元之 半數，推估補償費成本之法理論述，並無法律規定或法律授 權，為違背法令；且其是否與事實相當，被告並未提供有力 之證據。依補償契約書第1 條、第2 條及89年7 月20日由林 鴻章及林山明為代表與祭祀公業所簽協議書第1 條、第2 條 之約定及經驗法則，足證系爭31,500,000元補償費為損害賠 償事實，並經詳細計算。被告不認上開證據，應提反證，證 明其不認之理由及法律依據，並明確說明舉證方法，否則為 處分不備理由。據臺灣高等法院85年7 月16日84年度上更㈠ 字第198 號民事判決，祭祀公業派下員會議決議，預算編列 約定，佐證與上開約定事實，足證損害賠償屬實。㈢、被告所引鈞院96年度簡字第200 號判決並無本件之適用。本 件有資金支付流程及各項契約、會議記錄、民事判決等證據 ，可資佐證以實其說；原告亦已提供補償契約書、89年7 月 20日協議書、資金支付流程，已善盡舉證責任。被告稱原告 因未能提示系爭耕地上原有土地改良物及尚未收獲農作物等
存在之具體事實與金額，亦未能提示資料說明前開各項補償 費給付金額之計算依據等語，顯失公平。原告是佃農不當然 保留上開相關憑證，且土地改良物之存在具體事實與金額證 據，發生時間超過77年，納稅義務人之先人已過往，依行政 程序法第111 條第3 款，被告之主張顯不適當。原告主張之 賠償收入為平均地權條例第77條第1 項前段之法律行為事實 ，並依平均地權條例第77條第1 項前段而有補償收入，與財 政部66年台財稅字第34616 號函解釋之地上物補償書及83年 6 月16日台財稅第831598107 號函釋之損害補償規定相符。 被告已自認系爭31,500,000元屬平均地權條例第77條第1 項 前段所定之損害賠償項目甚明，然一方面主張系爭損害賠償 31,500,000元屬平均地權條例第77條第項前段所稱「耕地出 租人依前條規定終止租約收回耕地時，除應補償承租人為改 良土地所支付之費用及尚未收穫之農作改良物外。」之範圍 ，又稱按變動所得半數課稅，理由實屬矛盾。
㈣、對損害賠償原因（即耕作物、土地改良、地上物、灌溉設施 、土地改良物、重置、收益減少、訴訟費等損害支出）事實 存在，除原告沒有舉證能力無法舉證外，業已舉證。系爭三 七五耕地租賃於12年由原告之祖父林清火與祭祀公業設定永 佃權，延續至89年共歷經77年，原告之祖父為佃農，為土地 改良、土地改良物、灌溉及施肥之人，早已過世，無從就事 實存在為舉證。原告之扶養親屬林山石（為林清火之子）因 繼承取得租賃權，進而取得三七五耕地及非耕地收回之地價 補償及損失補償。77年間從蠻荒土地開發改良而成為三七五 耕地及非耕地（含借貸），均由祖父林清火負責經營施作， 林清火於承租早期所為之土地改良、灌溉及施肥等支付款項 憑證，惟原告實無舉證能力，加以個人並無保存憑證之義務 ，縱有保存義務，也均超過一般保留憑證期間5 年。被告限 縮要求原告負舉證責任，實有行政程序法第111 條第3 款當 然無效之法定原因。本件證據卷證已齊備，無必要再對土地 改良等存在事實，向無舉證能力之原告要求舉證。原告已提 供補償契約書第1 條及第2 條之約定（89年7 月19日）、協 議書第1 條及第2 條之約定（89年7 月20日）、祭祀公業林 成祖等5 公業91年12月29日派下員大會會議記錄及預算編列 、臺灣高等法院85年7 月16日84年度上更㈠字第198 號民事 判決，及祭祀公業支付地價補償費及損失補償費等客觀事實 證據，被告未說明其不採之理由。除非被告能提出任何證據 證明度優於原告之反證，否則原告所提上開諸證據，已足證 系爭31,500,000元之補償費為損害賠償之事實。㈤、訴願決定書記載「如逕以全數核認其他所得，由於納稅義務
人無法提示必要費用之證明，集中於同一年度課稅，勢必加 重耕地承租人之稅負，此乃係基於減輕耕地承租人稅賦負擔 及公平原則，以上開所得列為『變動所得』，以補償費收入 之半數為成本費用。」之理由，與答辯書「本件訴願人等因 未能提示系爭耕地上原有土地改良物及尚未收獲農作物等存 在之具體事實與金額，亦未能提示資料說明前開各項補償費 給付金額之計算依據，有補償契約書、北區國稅局94年12月 19日北區國稅審三字第0941070149號函、林山明（代表本案 之相關人員）陳情書及祭祀公業管理人林俊宏談話筆錄可稽 ，是訴願人主張係屬損害賠償性質，免納所得稅乙節核不足 採。」相互矛盾且均違背法令，前者，被告越權為行政裁量 ，其裁量權並無法律規定或法律授權；後者，被告又主張符 合平均地權條例第77條之補償費，即該條例第77條第1 項前 段規定之為損害賠償，依財政部66年台財稅字第34616 號函 解釋之地上物補償書及83年6 月16日台財稅第831598107 號 函釋之規定免課所得稅。系爭補償費31,500,000元並非平均 地權條例第77條第1 項後段之地價補償費，亦無半數課稅之 爭議。
㈥、依司法院釋字第420 號解釋意旨，本件高達77年之三七五租 約終止，依經驗法則，佃農均獲有平均地權條例第77條第1 項前段各項之損害賠償，何況本件更有補償契約書、協議書 、資金支付等證據相佐證，縱缺乏被告限縮之證據，亦無礙 於系爭31,500,000元補償費為損害賠償之事實。再依司法院 釋字第218 號解釋意旨，被告若主張依補償費之50% 課徵原 告稅捐，應不得有違「惟依此項推計核定方法估計所得額時 ，應力求客觀、合理，使與納稅義務人之實際所得相當，以 維租稅公平原則。」之明文規定。何以用50% 課稅？被告如 何證明其實際所得？公平原則為何？被告既主張補償費31,5 00,000元符合平均地權條例第77條第1 項之規定，其必不屬 後段地價補償費計算之強制規定：「應就申請終止租約當期 之公告土地現值，預計土地增值稅，並按該公告土地現值減 除預計土地增值稅後餘額1/3 給予補償。」其必屬前段：「 耕地出租人依前條規定終止租約收回耕地時，除應補償承租 人為改良土地所支付之費用及尚未收穫之農作改良物外，」 之規定，當屬終止三七五租約之損害賠償，依法免課原告個 人綜合所得稅。訴願決定理由，與本件主文駁回之意旨即有 矛盾。
㈦、因市地重劃之法定原因，原告之受扶養親屬林山石受領依平 均地權條例第77條第1 項之「土地改良物已支付費用」、「 尚未收獲農作（畜作）改良物」之補償收入，及財政部84年
8 月16日台財稅第841641639 號函之法定原因，受有「建地 改良物」、「農作物改良」之補償收入，為法定補償收入， 其補償由政府依法律規定自行辦理補償，或監督法定補償義 務人辦理補償。林山石等9 人與出租人祭祀公業所訂三七五 租賃契約，因臺北市政府市地重劃，開發臺北市內湖科學園 區而終止，屬平均地權條例第76條所稱法定原因，依同法第 77條及財政部84年8 月16日台財稅第841641639 號函，由出 租人補償予承租人，免課個人綜合所得稅。又所得稅法第14 條第3 項所規定，個人綜合所得中之變動所得只有下列4 種 ：自力經營林業之所得；受僱從事遠洋漁業，於每次出海後 1 次分配之報酬；1 次給付之撫卹金或死亡補償，超過第4 條第1 項第4 款規定之部分；因耕地出租人收回耕地，而依 平均地權條例第77條規定給予之補償。上開「因耕地出租人 收回耕地，而依平均地權條例第77條規定，給予之補償」之 變動所得立法理由，已詳為規定變動所得之課稅要件。原告 受扶養親屬林山石受領上開變動所得6,000,000 元，業已依 法申報89年度個人綜合所得稅在案。系爭租約符合三七五租 約耕地僅臺北市○○區○○段5 小段第46（其中1 筆）、95 （其中1 筆）、286 、287 、289 地號5 筆計算，符合變動 所得之地價補償費合計23,048,823元，由原告等與出租人雙 方約定補償24,000,000元（說明：⑴公告現值1/3 ：138,29 3,000 元÷3 ＝46,097,666元。⑵繳納土地增值稅：46,097 ,666元×50% ＝23,048,823元。⑶受領變動所得地價補償費 ：46,097,666元－23,048,823元＝23,048,823元≒24,000,0 00元）。原告之受扶養親屬受領變動所得地價補償費為6,00 0,000 元（即24,000,000元，分配給4 大房，每房可得6,00 0,000 元，原告之受扶養親屬屬第1 大房，分配取得6,000, 000 元）。原告之受扶養親屬受領平均地權條例第77條第1 項變動所得之地價補償已依法申報89年度個人綜合所得稅， 為兩造不爭。
㈧、原告之受扶養親屬受領平均地權條例第77條第1 項之地上改 良物損害補償為19,250,000元與尚未收獲農作（畜作）損害 賠償為10,500,000元，在租稅實務及司法實務均認屬損害補 償，免課個人綜合所得稅。依財政部79年4 月7 日台財稅第 780432772 號函、84年8 月16日台財稅第841641639 號函、 86年3 月12日台財稅第861886328 號函、91年1 月31日台財 稅字第0910450396號函、最高行政法院91年12月12日91年判 字第2238號判決、司法院釋字第607 號解釋之損害補償與民 法第216 條所稱之損害賠償一致。被告逕認原告之受扶養親 屬受領平均地權條例第77條第1 項之地上改良物損害補償與
尚未收獲農作（畜作）損害補償為其他所得，再按其他所得 之半數認定變動所得課稅，有適用所得稅法第14條第3 項不 當之違背法令。另「訴訟補償費」之損害補償，為民法第21 6 條之「所失利益」之損害補償。依「親族協議承諾決議書 」具體內容，係原告之受扶養親屬等承租人與出租人訴訟和 解，達成放棄臺北市○○區○○段3 小段第546 地號永久租 賃權之租賃利益，就以20年計算，租賃利益高達89,926,200 元。以前開土地按89年度之土地公告現值每平方公尺61,000 元加4 成計算（一般徵收均加4 成），價值已高達89,926,2 00元（即61,00 元×1.4 ×1,053 ＝89,926,200元），再以 土地公告現值依政府一般租金率按年利率5%，按20年計算（ 最短期間），則原告等之承租人和解放棄之損害金額為89,9 26,200元（即89,926,200元×5%×20＝89,926,200元），原 告之受扶養親屬受領訴訟損害賠償為1,750,000 元（即全部 訴訟補償金7,000,000 元之1/4 ，即1,750,000 元），屬財 政部83年6 月16日台財稅第831598107 號函釋所稱之「所受 損害」，免課個人綜合所得稅，被告原認此項訴訟損害補償 ，屬所得稅法第14條第3 項之變動所得，半數免稅、半數課 稅，有適用所得稅法第14條第3 項不當之違背法令。㈨、平均地權條例第77條第2 項：「前項改良土地所支付之費用 ，以承租人已依耕地三七五減租條例第13條規定以書面通知 出租人者為限。」修正於75年6 月17日，其立法理由：「增 列第2 項規定補償承租人為改良土地所支付之費用，僅以依 法以書面通知出租人者為限，以免爭議。」上開修正旨在避 免承租人與出租人對地上改良物承租人已支付費用損害補償 （並未包括尚未收獲農作物改良之損害補償及地價補償）之 爭議，本件原告已於補償契約書及協議書約定其已支付地上 改良物費用之損害補償項目及金額，出租人與承租人間已無 任何爭議，被告於本件並無公權力抗辯之適格。再依行政訴 訟法第136 條準用民事訴訟法第277 條之規定，原告於本件 並無對地上改良物及尚未收獲農作（畜作）之損害補償，負 成本費用之舉證責任。
１、地上改良物及尚未收獲農作（畜作）之已投入成本費用，所 得稅法並無強制要求個人設帳及保存憑證。現行所得稅法第 2 章，並無規定個人如何對地上改良物及尚未收獲農作（畜 作）所投入成本費用登帳、分攤、損益計算。財政部79年4 月7 日台財稅第780432772 號函、86年3 月12日台財稅第86 1886328 號函、84年8 月16日台財稅第841641639 號函、91 年1 月31日台財稅字第0910450396號函、最高行政法院91年 12月12日91年判字第2238號判決及司法院釋字第607 號解釋
理由認原告對受領損害補償，無再負舉證責任。２、依最高行政法院91年判字第2238號判決、司法院釋字第607 號解釋意旨，對個人與營利事業所領取之地上物拆遷補償費 ，如何繳納所得稅，為不同之處理（財政部91年1 月31日台 財稅字第0910450396號函亦同此意旨），乃因個人與營利事 業二者之稅率、所得結構、課稅基礎、應否設帳及得否攤提 折舊等均有不同，稽徵機關對於個人領取之地上物拆遷補償 費，依職權就其拆遷成本採取不同之認定方式，而非將個人 拆遷補償費認定為非所得，亦非對個人拆遷補償費給予法律 所未規定之免稅優惠，並未針對相同規範對象給予不合理之 差別待遇，核與憲法第7 條規定之平等原則尚無不符。㈩、本件訴願決定書有適用所得稅法第14條第3 項不當之違背法 令。蓋所得稅法第14條第3 項之變動所得，為特定身分、特 定種類所得之優惠課稅。變動所得與「以補償費收入之半數 為成本費用」無關。且本件只有出租人收回耕地，承租人因 地價補償取得之收入可列入變動所得，地上改良物損害賠償 及尚未收獲農作（畜作）改良物損害補償非變動所得。且損 害賠償依民法第216 條之意旨指「所受損害」、「所收利益 」之填補，與成本與費用無關，依財政部79年4 月7 日台財 稅第780432772 號函，「地上改良物損害補償」、「尚未收 獲農作（畜作）改良物損害補償」屬損害補償性質，免課個 人綜合所得稅，無另有再列計成本與費用計算所得之情事。 被告依原告91年個人綜合所得稅申報，認定原告有平均地權 條例第77條之地價補償收入，認屬所得稅法第14條第3 項之 變動所得。被告另依補償契約書、協議書認定原告有下列補 償收入：
１、承租人全部耕作物補償費：22,000,000元，原告之受扶養親 屬受領損害賠償部分5,500,000 元。
２、承租人全部土地改良補償費：11,000,000元，原告之受扶養 親屬受領損害賠償部分2,750,000 元。３、承租人全部地上物補償費：20,000,000元，原告之受扶養親 屬受領損害賠償部分5,000,000 元。
４、承租人全部灌溉設施補償費：16,000,000元，原告之受扶養 親屬受領損害賠償部分4,000,000 元。５、承租人全部土地改良物補償費：20,000,000元，原告之受扶 養親屬受領損害賠償部分5,000,000 元。６、承租人全部重置補償費：10,000,000元，原告之受扶養親屬 受領損害賠償部分2,500,000 元。
７、承租人全部收益減少補償費：20,000,000元，原告之受扶養 親屬受領損害賠償部分5,000,000 元。
８、承租人全部訴訟補償費：7,000,000 元，原告之受扶養親屬 受領損害賠償部分1,750,000 元。
前開補償收入除訴訟補償費外，依財政部79年4 月7 日台財 稅第780432772 號函及司法院釋字第607 號解釋理由，應屬 損害補償，免課個人綜合所得稅，被告誤認為所得稅法第14 條第3 項之變動所得而為本件爭執。
、依耕地三七五減租條例第13條第1 項及土地徵收條例第31條 （司法院釋字第607 號解釋理由援引）之明文，本件依平均 地權條例第77條受領之「土地改良物已支付費用之損害補償 」及「尚未收獲農作（畜作）改良物損害補償」，其查估基 準「重建價格」依「未失效能」或現值為查估基準，並由承 租人與出租人於查估後，簽訂補償契約書及協議書，為損害 補償，被告所指「成本費用」為所受損害之指摘有所誤解：１、依耕地三七五減租條例第13條第1 項及土地徵收條例第31條 之明文所訂查估基準，係特別法之明文規定。「土地改良物 已支付費用之損害補償」及「尚未收獲農作（畜作）改良物 損害補償」之成本費用，現行所得稅制個人並無應設置帳冊 及保存憑證之明文規定，與營利事業應設製帳簿、憑證之規 定不同。況本件之特別法「耕地三七五減租條例」公布於40 年，平均地權條例公布於43年，土地徵收條例公布於89年， 所得稅法第14條第3 項之變動所得公布於69年，本件自12年 開始承租，其與上開各法律、條例之公布日期起重大時間落 差，其間沒有法律規定可供適用，又現行所得稅法沒有個人 應設帳、保有憑證之規定，屬行政訟訴法第136 條準用民事 訟訴法第277 條但書之範圍，原告不受舉證責任之拘束。２、前述財政部函、最高行政法院判決及司法院解釋均認「土地 改良物已支付費用之損害補償」及「尚未收獲農作（畜作） 改良物損害補償」為損害補償性質，免課個人綜合所得稅， 即認「土地改良物已支付費用之損害補償」及「尚未收獲農 作（畜作）改良物損害補償」為「所受損害」之填補，為稅 法之先例或通例。前揭最高行政法院91年判字第2238號判決 及司法院釋字第607 號解釋，均援引財政部79年4 月7 日台 財稅第780432772 號函及91年1 月31日台財稅字第09104503 96號函釋，認「土地改良物已支付費用之損害補償」及「尚 未收獲農作（畜作）改良物損害補償」，不但認屬為「所受 損害」之填補，且明釋依現行所得稅法無從舉證成本費用。３、又補償契約書與協議書係出租人與原告等承租人共同查估訂 定，兩當事人為利益衝突之兩造，又經出租人祭祀公業林三 合等5 公業管理委員會18人委員及3 位監察共同出面審查（ 即一般公司董事會及監察人），及出租人派下員大會會議決
議通過（即一般公司之股東會），其補償項目及金額只能就 耕地三七五減租條例第13條第1 項所訂之「未失效能」及土 地徵收條例第31條之重建價格或現值查估，為所受損害之填 補。財政部79年4 月7 日台財稅第780432772 號函與平均地 權條例第76條、第77條所稱「土地改良物已支付費用之損害 補償」及「尚未收獲農作（畜作）改良物損害補償」內容合 為一致，屬認兩者屬「所受損害」之填補，免課個人綜合所 得稅。再依鈞院94年度訴字第3323號判決理由已載明，本件 依財政部79年4 月7 日台財稅第780432772 號函、86年3 月 12日台財稅第861886328 號函、84年8 月16日台財稅第8416 41639 號函、91年1 月31日台財稅字第0910450396號函、最 高行政法院91年判字第2238號判決及司法院釋字第607 號解 釋均認「土地改良物已支付費用之損害補償」及「尚未收獲 農作（畜作）改良物損害補償」為損害補償性質，免課個人 綜合所得稅及個人不負舉證責任，本件當有其適用。、臺北市政府市地重劃開發內湖科學園區，依平均地權條例第 60條之規定，出租人折價抵付共同負擔之土地約40% ，承租 人應依平均地權條例第76條、第77條第1 項、耕地三七五減 租條例第13條、土地徵收條例第31條、財政部79年4 月7 日 台財稅第780432772 號函及84年8 月16日台財稅第84164163 9 號函釋等規定，依法受領法定補償，由出租人與承租人檢 具法定補償契約書及協議書向臺北市政府辦理，始能終止三 七五租約。原告之受扶養親屬林山石因上開平均地權條例第 76條、第77條第1 項、財政部79年4 月7 日台財稅第780432 772 號函及84年8 月16日台財稅第841641639 號函釋，受領 「土地改良物已支付費用之損害補償」及「尚未收獲農作（ 畜作）改良物損害補償」補償收入19,250,000元及10,500,0 00元，免計個人綜合所得稅。前開「土地改良物已支付費用 之損害補償」及「尚未收獲農作（畜作）改良物損害補償」 補償收入19,250,000元及10,500,000元，經依耕地三七五減 租條例第13條確定補償項目及未失效能之範圍，並依土地徵 收條例第31條，由出租人與承租人共同勘估確定，並簽訂補 償契約書、協議書，並由出租人簽發支票，依耕地三七五減 租條例第13條之規定，由出租人償還之，即出租人因終止三 七五租約之法定原因，對承租人負擔「土地改良物已支付費 用之損害補償」及「尚未收獲農作（畜作）改良物損害補償 」償還之法律責任，承租人依法受領「償還」，即無任何所 得產生。有關本件「土地改良物已支付費用之損害補償」及 「尚未收獲農作（畜作）改良物損害補償」之補償項目及未 失效能價值列表如下：
１、土地改良物已支付費用之損害補償部分：
┌─────┬─────────────┬─────┐
│ 項目 │ 內容 │ 金額(元)│
├─────┼─────────────┼─────┤
│1.土地改良│長期（長達77年）開墾改良耕│2,750,000 │
│ 補償費 │地之補償費。 │ │
├─────┼─────────────┼─────┤
│2.地上物補│此部分使用面積4,861平方公 │5,000,000 │
│ 償費 │尺，上有2 層樓房（臺北市成│ │
│ │功路2 段200 巷13弄15號），│ │
│ │另建有鐵皮屋供車庫及放生財│ │
│ │器具用途，及庭園、晒穀場地│ │
│ │等建築設備。 │ │
│ │A部分：面積286平方公尺之建│ │
│ │ 屋 ，為門牌號碼臺北市成功│ │
│ │ 路2段200 巷13弄15號2 層樓│ │
│ │ 房。 │ │
│ │B部分：建有鐵架雨棚，面積 │ │
│ │ 86平方公尺。 │ │
│ │C部分：建有鐵架雨棚，面積 │ │
│ │ 21平方公尺。 │ │
│ │D部分：建有鐵架雨棚，面積 │ │
│ │ 276平方公尺，供作居住、車│ │
│ │ 庫之用，並搭建鐵架廠篷製 │ │
│ │ 作鐵製品、堆放鐵製品、廢 │ │
│ │ 鐵、廢機械、鐵桶、氧氣鋼 │ │
│ │ 瓶等。 │ │
├─────┼─────────────┼─────┤
│3.灌溉設施│修建灌溉溝圳長達1,500公尺 │4,000,000 │
│ 補償費 │以上，從基隆河引水灌溉，並│ │
│ │設有抽水設備。 │ │
├─────┼─────────────┼─────┤
│4.土地改良│坡崁、疏洪水道、邊坡植栽等│5,000,000 │
│ 物補償費│防洪設施之補償（內湖一帶常│ │
│ │有水患，流失農地）。 │ │
├─────┼─────────────┼─────┤
│5.重置補償│重建家園支出，包括重新整地│2,500,000 │
│ 費 │、建屋期間之各項支出。 │ │
│ │⑴土地徵收條例第34條第3、4│ │
│ │ 、5項之遷移費 │ │
│ │ 第3 項：動力機具、生產原│ │
│ │ 料或經營設備等必須遷移者│ │
│ │ 。 │ │
│ │ 第4 項：因土地一部分之徵│ │
│ │ 收而其改良物需全部遷移者│ │
│ │ 。 │ │
│ │ 第5 項：水產養殖物或畜產│ │
│ │ 必須遷移者。 │ │
│ │⑵ 房屋、其他附屬生活生產 │ │
│ │ 設施遷離，未興建完成前 │ │
│ │ ，需臨時居住或設施，所 │ │
│ │ 投入成本補償。 │ │
├─────┼─────────────┼─────┤
│合計 │ │19,250,000│
└─────┴─────────────┴─────┘
２、尚未收獲農作（畜作）改良物損害補償部分： ┌────┬──────────────┬─────┐
│細目 │內容 │金額(元) │
├────┼──────────────┼─────┤
│1.耕作物│耕地使用面積約18,974平方公尺│5,500,000 │
│ 補償費│，是耕種苗圃，種類包括：桂花│ │
│ │樹、榕樹、大王椰子樹、鐵樹等│ │
│ │高單價數種，為對經濟作物之補│ │
│ │償。 │ │
├────┼──────────────┼─────┤
│2.收益減│耕地被收回無法耕種之損失。 │5,000,000 │
│ 少補償│1.原告大量飼養之牛、羊、豬等│ │
│ 費 │ 家畜，及雞、鴨、鵝等家禽，│ │
│ │ 損害賠償費。 │ │
│ │2.本項應屬所得稅法第14條第1 │ │
│ │ 項第6類：「自立耕作、漁、 │ │
│ │ 牧、林、礦」所得，特予說明│ │
│ │ 。 │ │
├────┼──────────────┼─────┤
│ 合計 │ │10,500,000│
└────┴──────────────┴─────┘
補償項目及未失效能價值，且經出租人祭祀公會總幹事簡昭 堂，於臺中高等行政法院97年度訴字第212 號案件於97年8 月12日上午10點30分之準備庭出庭結證確認在案。、平均地權條例第77條之3 項補償收入，僅地價收入部分屬變
動所得，「土地改良物已支付費用之損害補償」及「尚未收 獲農作（畜作）改良物損害補償」屬「所受損害」之填補， 免課個人綜合所得稅，被告所認系爭「19,250,000元」及「 10,500,000元」屬變動所得課稅，即有適用所得稅法第14條 第3 項不當之違背法令。另尚未收獲農作（畜作) 改良物損 害補償10,500,000元屬所得稅法第14條第1 項第6 類：「自 力耕作、漁、牧、林、礦」之所得，依財政部90年1 月20日 台財稅字第900450705 號函，89年自力耕作漁林牧收入減除 成本及必要費用標準，可按收入額之100%扣除必要成本費用 ，即本件有尚未收獲農作（畜作）收入10,500,000元，扣除 成本費用為10,500,000元，扣除後之尚未收獲農作（畜作） 所得為零，免課個人綜合所得稅。另「補償契約書」中訴訟 補償費7,000,000 元（原告之受扶養親屬林山石受領1,750, 000 元），並非平均地權條例第77條之補償收入，被告認屬 所得稅法第14條第3 項之變動所得，有適用所得稅法第14條 第3 項不當之違背法令。其「所受損害」係因依「親族協議 承諾決議書」之具體內容，依財政部83年6 月16日台財稅第 831598107 號函釋，為損害填補，免課所得稅。二、被告主張之理由：
㈠、其他所得：
１、所得稅法第14條第3 項之立法理由乃因土地承租人之此項補 償費，係為其多年付出勞力與資金累積而發生之所得，且綜 合所得稅又係採累進稅率，如逕以全數核認其他所得，由於 納稅義務人無法提示必要費用之證明，集中於同一年度課稅 ，勢必加重耕地承租人之稅負，此乃係基於減輕耕地承租人 稅賦負擔及公平原則，以上開所得列為「變動所得」，以補 償費收入之半數為成本費用，合先陳明。
２、所有公私法上的損害賠償或損失補償，均符合所得稅法上「 收入」之定義，而損害賠償或損失補償所填補之範圍並不限 於「固有利益」（即所受損害），尚包含「信賴利益」，也 可能包括「給付利益」，此時除非該筆因受領損害賠償或損 失補償所取得之收入，符合能被列為免稅所得之情況，否則 即應歸入所得稅法第14條第10類規定之「其他所得」中，依 法計算扣除其成本費用。此一概念，參諸財政部83年6 月16 日台財稅第831598107 號函釋意旨甚明，並經鈞院94年度訴 字第3323號判決意旨予以闡明，亦即損害賠償必須是以填補 「所受損害」為前提，始可免課所得稅，而非全部之損害賠 償或損失補償均可免稅，故系爭收入若非屬免稅項目時，則 應由納稅義務人就「成本費用」負客觀證明責任，此亦有最 高行政法院94年度判字第1842號判決可資參照。
３、本件係出租人祭祀公業林成祖等5 公業與林山石（即承租人 ）等11人協議終止三七五租約收回耕地，依平均地權條例第 77條規定，於89年度給付林山石補償費合計37,500,000元， 其中6,000,000 元原告業已自行列報，另系爭31,500,000元 補償費，原告雖以上開資料並檢附臺灣高等法院84年度上更 ㈠字第198 號民事判決書、祭祀公業派下員會議紀錄，主張 系爭部分土地，其上有土地改良、尚未收獲之耕作物、土地 改良物、地上物、灌溉設備及因該租約之訴訟費用等事實存 在，惟並未能提示系爭耕地上確有土地改良物、尚未收穫農 作物存在及相關訴訟損失之具體事證以供查核，充其量僅足 以證明確有系爭補償費之收入，惟仍不足以證明該補償費收 入之性質係屬免稅之所受損害範圍，況依祭祀公業管理人林 俊宏談話筆錄第2 頁，稱因原告之祖父林清火係祭祀公業之 派下員，故給付之補償費「較優」，給付款項之相關明細金 額，無法提供資料供參，可見其間約定之補償費金額應非僅 止於所受損害之賠償。又依平均地權條例第77條第1 項前段 規定，出租人應補償之項目僅「承租人為改良土地所支付之 費用及尚未收穫之農作改良物」，復依耕地三七五減租條例 第17條第2 項規定，出租人應給予承租人之上開補償項目中 ，承租人改良土地所支付之費用，僅以「未失效能部分之價