稅捐稽徵法
臺北高等行政法院(行政),再字,99年度,92號
TPBA,99,再,92,20100802,1

臺北高等行政法院判決
99年度再字第92號
再審原告 　長江華業股份有限公司
代　表　人　甲○○
訴訟代理人　乙○○（會計師）（兼送達代收人）
丁○○（會計師）
再審被告 　財政部臺北市國稅局
代　表　人　丙○○○○○○住同上
上列當事人間稅捐稽徵法事件，再審原告對於中華民國97年6月2
7日最高行政法院97年度判字第627號判決及中華民國95年6月30
日本院94年度訴字第2526號判決，提起再審之訴，關於再審原告
主張有行政訴訟法第273條第1項第14款之再審事由部分，經最高
行政法院以99年5月20日99年度裁字第1189號裁定移送本院，本
院判決如下：
主 文
再審原告之訴駁回。
再審訴訟費用由再審原告負擔。
　　事實及理由
一、事實概要：
再審原告於民國（下同）88年1月至91年12月間與英屬維京 群島商○○企業有限公司臺灣分公司（以下稱○○公司）以 合作經營方式銷售○○公司商品，收取之佣金（租金），未 依規定開立發票交付○○公司，案經再審被告查獲後通報查 處，嗣經再審被告所屬中南稽徵所審理核定再審原告於88年 1 月至91年12月間銷售勞務（收取佣金）金額計新臺幣（以 下同）8,096,093 元（未含稅），未依法給與他人憑證，應 按其未依法給與他人憑證金額8,096,093 元處百分之五罰鍰 計404,804 元，再審原告不服，申請復查，經再審被告作成 94年1 月20日財北國稅法字第0930260473號復查決定（下稱 原處分）：「變更原處罰鍰為新臺幣382,311 元。」再審原 告仍不服，提起訴願，遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟 ，嗣經本院以95年6 月30日94年度訴字第2526號判決（下稱 前程序判決）駁回，再審原告仍不服，向最高行政法院提起 上訴，經該院以97年6 月27日最高行政法院97年度判字第62 7 號判決駁回而告確定（下稱原確定判決）。再審原告又於 97年8 月1 日以前程序判決及原確定判決有行政訴訟法第27 3 條第1 項第1 款及第14款所規定之事由，向最高行政法院 提起再審之訴，經該院以99年5 月20日99年度裁字第1189號 裁定將該條項第14款事由部分移送本院審理（至再審原告主 張本件有行政訴訟法第273 條第1 項第1 款再審事由部分，



業由最高行政法院於99年5 月20日以99年度裁字第1188號裁 定駁回）。
二、兩造聲明：
（一）再審原告聲明：
⒈原確定判決廢棄，訴願決定，原處分均予撤銷。 2.再審訴訟費用由再審被告負擔。
（二）再審被告聲明：
⒈駁回再審原告之訴。
⒉再審訴訟費用由再審原告負擔。
三、兩造之爭點：
（一）再審原告主張之理由：
1.原確定判決部分
⑴本件課稅基礎銷售額8,096,093元，係以違法推估方式 推估，代替查核再審原告所保存之收銀機二聯式統一發 票存根聯，使課稅基礎陷於真偽不明，且課稅基礎業經 再審被告於96年8月17日財北國稅法一字第0960244811 號函自行撤銷重核，再審被告捨查核再審原告開立給買 受人之收銀機二聯式統一發票存根聯據為課稅基礎，課 稅基礎即陷真偽不明，有行政訴訟法第273條第1項第14 款之再審法定事由。即再審原告依法開立收銀機二聯式 統一發票給買受人，並依法申報過程如下：
A.系爭期間88年1 月至91年12月，再審原告每期( 每2 個月為1 期）均依法購買收銀機二聯式統一發票，系 爭期間共購買24次，平均每期約使用12至19卷統一發 票，每卷有250 張統一發票，合計使用72,000至114, 000 張統一發票。
B.每年1 月15日，3 月15日，5 月15日，7 月15日，9 月15日，11月15日申報營業稅401 表、統一發票明細 表及進項憑證明細表，並繳交應納營業稅。
C.申報營業稅401 表時，先要統計前兩個月所開立之二 聯式收銀機統一發票及進項憑證( 統一發票或收據） ，編製統一發票明細表及進項憑證明細表。
D.編製統一發票明細表，將前兩個月所開立之二聯式統 一發票，依日期別，填寫每日所開立之二聯式收銀機 統一發票之字軌及起訖號碼，並加總當日總金額填入 統一發票明細表之上。
E.編製進項憑證明細表，將前兩個月之進項憑證，彙總 或逐筆填入進項憑證明細表。
F.在統一發票明細表上統計銷項稅額及銷項銷售額，在 進項憑證明細表，統計進項稅額及進項銷售額。



G.將統一發票明細表上之銷項稅額及銷項銷售額，及進 項憑證明細表之進項稅額及進項銷售額彙總於營業稅 401 表之上，計算留抵稅額或應納稅額。
H.再審被告將統一發票明細表之銷項稅額及銷項銷售額 ，鍵入大電腦，即將日期別之二聯式收銀機統一發票 字軌及起訖號碼及當日總金額鍵入電腦，惟未將每張 二聯式收銀機統一發票，逐一鍵入。
I.再審被告將進項憑證明細表，視其情況逐一鍵入每張 統一發票或彙總鍵入電腦。
J.再審被告依電腦所設程式，比對再審原告之進銷項資 料，如有異常，列出異常資料明細，再予追蹤。 K.再審原告在系爭期間，均依法申報營業稅401 表並繳 交營業稅在案，並經再審被告鍵入電腦比對追蹤。 L.再審原告向○○公司進貨所取得之統一發票通常為三 聯式統一發票，每月僅少數幾張，將全月進貨總額加 計總數，一次或分次開足，在統一發票之上，並未註 記單項貨物編號及單價或數量。
M.專案調檔統一發票查核清單，無法將三聯式進貨統一 發票與收銀機二聯式統一發票直接勾稽，應查核收銀 機二聯式統一發票存根聯，才能確定再審原告銷售漢 登公司貨物之銷售額。
N.經查核再審原告開立給買受人之收銀機二聯式統一發 票存根聯，才能確定再審原告向○○公司所為之進貨 銷售給買受人之實際銷售額，並據以計算本件系爭課 稅基礎。
O.再審被告以違法推估之方法代替查核收銀機二聯式統 一發票存根聯，違背核實認定之租稅法律主義，使課 稅基礎陷於真偽不明，課稅基礎之原因事實，應由再 審被告負舉證責任，原判決即有違背行政訴訟法第13 6 條所定之舉證責任，並有行政訴訟法第273 條第1 項第14款之再審事由，核實查明課稅基礎。
⑵再審被告違法推估公式如下：漏開租金收入金額＝○○ 公司開立給本行號全月份進貨統一發票不含稅金額÷(1 －抽成率）－○○公司開立給本行號全月份進貨統一發 票不含稅金額。上開推估公式，營業稅法沒有法律明文 規定，亦無法律授權，違反憲法第19條所訂之租稅法定 原則及租稅最基本之量能課稅原則，原判決即有行政訟 法第273條第1項第14款之再審事由，核實查明課稅基礎 。
⑶本件原課稅處分之課稅基礎與再審被告96年8月17日財



北國稅法一字第0960244811號函另行主張之課稅基礎比 較如下：
(1)88年1至2月：
A.重核課稅處分：合作店銷售額4,089,615 元、○○ 開立發票數3,639,757 元、重核課稅處分449,858 元。
B.原課稅處分：449,858元
(2)88年3至4月：
A.重核課稅處分：合作店銷售額1,470,490 元、○○ 開立發票數1,308,736 元、重核課稅處分161,754 元。
B.原課稅處分：161,754元。
(3)88年5至6月：
A.重核課稅處分：合作店銷售額3,193,330 元、○○ 開立發票數2,842,063 元、重核課稅處分351,267 元。
B.原課稅處分：351,267元。
(4)88年7至8月：
A.重核課稅處分：合作店銷售額3,155,697 元、○○ 開立發票數2,808,571 元、重核課稅處分347,126 元。
B.原課稅處分：384,259元。
(5)88年9至10月：
A.重核課稅處分：合作店銷售額2,511,690 元、○○ 開立發票數2,235,404 元、重核課稅處分276,286 元。
B.原課稅處分：276,286元。
(6)88年11至12月：
A.重核課稅處分：合作店銷售額4,270,040 元、○○ 開立發票數3,602,638 元、重核課稅處分667,402 元。
B.原課稅處分：445,271元。
(7)89年1至2月：
A.重核課稅處分：合作店銷售額3,709,817 元、○○ 開立發票數3,301,738 元、重核課稅處分708,079 元。
B.原課稅處分：408,079元。
(8)89年3至4月：
A.重核課稅處分：合作店銷售額2,738,647 元、○○ 開立發票數2,580,814 元、重核課稅處分157,833



元。
B.原課稅處分：318,976元。
(9)89年5至6月：
A.重核課稅處分：合作店銷售額4,163,091 元、○○ 開立發票數3,752,700 元、重核課稅處分410,391 元。
B.原課稅處分：463,817元。
(10)89年7至8月：
A.重核課稅處分：合作店銷售額3,345,304 元、○○ 開立發票數2,977,321 元、重核課稅處分367,983 元。
B.原課稅處分：367,983元。
(11)89年9至10月：
A.重核課稅處分：合作店銷售額3,150,977 元、○○ 開立發票數2,804,369 元、重核課稅處分346,608 元。
B.原課稅處分：349,465元。
(12)89年11至12月：
A.重核課稅處分：合作店銷售額3,502,556 元、○○ 開立發票數3,117,274 元、重核課稅處分385,282 元。
B.原課稅處分：397,567元。
(13)90年1至2月：
A.重核課稅處分：合作店銷售額3,057,776 元、○○ 開立發票數2,721,421 元、重核課稅處分336,355 元。
B.原課稅處分：336,355元。
(14)90年1至2月：
A.重核課稅處分：合作店銷售額3,057,776 元、○○ 開立發票數2,721,421 元、重核課稅處分336,355 元。
B.原課稅處分：336,355元。
(15)90年3至4月：
A.重核課稅處分：合作店銷售額2,225,533 元、○○ 開立發票數2,015,071 元、重核課稅處分210,482 元。
B.原課稅處分：249,054元。
(16)90年5至6月：
A.重核課稅處分：合作店銷售額3,103,362 元、○○ 開立發票數2,761,992 元、重核課稅處分341,370



元。
B.原課稅處分：341,369元。
(17)90年7至8月：
A.重核課稅處分：合作店銷售額2,749,012 元、○○ 開立發票數2,446,621 元、重核課稅處分302,391 元。
B.原課稅處分：302,392元。
(18)90年9至10月：
A.重核課稅處分：合作店銷售額2,085,954 元、○○ 開立發票數1,992,910 元、重核課稅處分93,044元 。
B.原課稅處分：246,315元。
(19)90年11至12月：
A.重核課稅處分：合作店銷售額3,345,470 元、○○ 開立發票數2,997,303 元、重核課稅處分348,167 元。
B.原課稅處分：370,453元。
(20)91年1至2月：
A.重核課稅處分：合作店銷售額2,799,158 元、○○ 開立發票數2,491,250 元、重核課稅處分307,908 元。
B.原課稅處分：307,908元。
(21)91年3至4月：
A.重核課稅處分：合作店銷售額2,295,344 元、○○ 開立發票數2,056,593 元、重核課稅處分238,751 元。
B.原課稅處分：254,186元。
(22)91年5至6月：
A.重核課稅處分：合作店銷售額3,034,016 元、○○ 開立發票數2,700,274 元、重核課稅處分333,742 元。
B.原課稅處分：333,743元。
(23)91年7至8月：
A.重核課稅處分：合作店銷售額3,170,882 元、○○ 開立發票數2,825,325 元、重核課稅處分345,557 元。
B.原課稅處分：349,198元。
(24)91年9至10月：
A.重核課稅處分：合作店銷售額2,563,861 元、○○ 開立發票數2,281,836 元、重核課稅處分282,025



元。
B.原課稅處分：282,025元。
(25)91年11至12月：
A.重核課稅處分：合作店銷售額3,168,298 元、○○ 開立發票數2,819,785 元、重核課稅處分348,513 元。
B.原課稅處分：348,513元。
(26)合計：重核課稅處分8,118,174 元、原課稅處分 8,096,093元。
(27)差異：重核課稅處分與原處分22,081元。 ①原課稅處分認再審原告有8,096,093元之課稅基礎， 卻與再審被告96年8月17日財北國稅法一字第0960244 811號函揭示之重核課稅處分之課稅基礎8,118,174元 不同，課稅基礎陷於真偽不明。
②課稅基礎之原因事實，應由再審被告負舉證責任。 ③原確定判決即有行政訴訟法第273 條第1 項第14款之 再審事由，核實查明課稅基礎。
⑷原確定判決認：「原告以其自行認定之方式申報營業稅 ，未符規定，此即本件行為罰之本質，自不得以其未符 規定之申報為「補報補繳」而有免罰之適用。」(原確 定判決第12頁第19行至第21行），有行政訴訟法第273 條第1項第14款之再審事由，依同法第277條第1項第4款 具狀具體敘明下列事由，提起再審之訴。原確定判決上 開所認，其理由略謂：「原告又主張其應納之營業稅業 已完納，是本件縱令有行為罰之適用，也符合補報補繳 之規定，應依稅捐稽徵法第48條之1規定予以免罰云云 。惟原告提出其完納營業稅之事證，乃依其主張之「先 銷後進」型態，於銷售服飾商品時先開立統一發票予消 費者，嗣後再自○○公司取得其彙整開立之統一發票作 為進項憑證，據以申報繳納營業稅。然原告與○○公司 間之關係乃屬銷售勞務，應由原告開立銷售憑證予○○ 公司，此一再述明於前。」(原確定判決第12頁第12 行 至第19行）。經查：
①原確定判決，誤認再審原告所提稅捐稽徵法第48條之 1之爭論，再審原告並非主張已依稅捐稽徵法為「補 報補繳」，而係主張縱依再審被告所認，系爭合約書 為租賃關係，○○公司與再審原告並未獲取不法租稅 利益之意圖及結果，國家並無租稅損失，自可比照稅 捐稽徵法第48條之1 之規定免除租稅刑罰、漏稅罰、 行為罰之立法本旨，免除本件行為罰。試想，以詐欺



或不正當手法逃漏租稅者，其刑罰、漏稅罰、行為罰 均可因自動補報補繳而免除，再審原告自始至終根本 沒逃漏租稅之意圖及結果，卻比不上「補報補繳」之 行為，續為行為罰，有違稅捐稽徵法之立法意旨，原 確定判決有不適用稅捐稽徵法第48條之1 之適用法規 顯有錯誤之違背法令，有行政訴訟法第273 條第1 項 第14款之再審事由，求為再審。
②再審被告於系爭期間審認系爭合約書為買賣課稅法律 關係，並為行政行為，核准再審原告為營業登記、購 買統一發票購買證、每期購買統一發票、申報買賣業 用統一發票、申報營業稅401 表、繳交買賣業營業稅 、營利事業所得稅結算申報等，原確定判決所稱，再 審原告「銷售勞務」，依再審被告行政行為所收買賣 行為開立發票，何來原審判決所稱「原告以其自行認 定之方式申報營業稅」，試問若非再審被告所為行政 行為之輔導、核准、核可，再審原告能申報營業稅40 1 表及繳交應納營業稅嗎？原確定判決有行政訴訟法 第273 條第1 項第14款之再審事由，求為再審。 ③除再審被告審認系爭合約書為買賣課稅法律關係，於 系爭期間所為買賣行政行為外，尚有財政部台灣省北 區國稅局、財政部台灣省中區國稅局、財政部台灣省 南區國稅局、高雄市國稅局均認系爭合約書為買賣課 稅法律關係，並為買賣行政行為，可證系爭合約書之 審認為買賣法律關係，係所有稅捐主管機關之先例或 通例，再審被告沒有公益目的，恁置其改變租稅先例 或通例之行政行為，原確定判決未糾正其已違背行政 程序法第8條之誠信行政行為及對行政行為之信賴保 護，且其恁置對租稅先例或通例之改變，卻以行為罰 來歸咎再審原告之過失，有違行政程序法第7條之比 例原則。原確定判決有行政訴訟法第273條第1項第14 款之再審事由，求為再審。
⑸且依系爭合約書之相關證人：
①本院95年度訴字第3603號案件，○○公司行政財務部 戊○○副總經理。
②本院94年度訴字第2104號案件，○○○○店負責人己 ○○。
③本院96年度訴更一字第162 號案件，○○○○○○○ ○有限公司負責人庚○○。
④本院95年度訴字第761 號案件，○○○○店負責人辛 ○○。出庭結證，本件系爭合約定性之爭之證人，其



證詞如下：
A.戊○○證詞如下：
法官：合作經銷店由誰負責收取銷售商品之款項？ 證人王：是店家自己收取，但因為店家進貨沒有繳 交保證金，所以約定由店家收取款項後隔
天匯到原告帳戶作為擔保，直到月底雙方
結算後，原告(即○○公司）才將店家應
得之利潤計算後付給店家。但加絡與百芳
這二家店是唯一的例外，他們收錢後不匯
錢到原告(即○○公司）的帳戶，是到月
底結算後才將應付給原告(即○○公司）
的錢開一個月的期票付給原告(即○○公
司）。
法官：銷售貨物以後現場收款的是店家或者是原告 (即○○公司）派去現場督導店家的人員收
取？
證人王：是店家自行收取。收取之後也是店家自行 匯給原告(即○○公司），並非原告(即○
○公司）派去的人員收款、匯款。
法官：有關合作經銷店聘用之人員如果品質不佳原 告(即○○公司）是否有權解聘？
證人王：原告(即○○公司）無權解聘，但是原告( 即○○公司）派在該店的督導人員會向店
家反應，請他處理。
法官：合作經銷店有關於該店經營、記帳及報稅( 營業稅、營所稅）由誰處理？
證人王：店家自行處理。因為我們除了出貨以及店 家透過電腦連線銷售貨品的情形外，店家
其他的情形我們都不清楚，所以這些記帳
、報稅都由店家自行處理。
法官：如果都不清楚如何對帳、計算利潤？
證人王：對帳、計算利潤只要透過電腦連線作業系 統就能夠清楚他的銷售情形加以結算。至
於如果有退貨情形，因為透過電腦可以做
退換貨的處理，所以也可以看到。如果商
品真的有瑕疵，就這些瑕疵商品店家則向
原告(即○○公司）辦理退回，這些也都
是於月底一起結算。
法官：店家的銷售人員的薪水由何人支付？
證人王：由店家支付。




法官：如當月份銷售營業額很低，店家成本及費用 由何人負擔？
證人王：店家會反應，原告(即○○公司）會與店 家針對經營情形討論，檢討營業額低的原
因，如果店家還是營業額很低，雙方會考
慮提前解約，我目前印象中沒有違約金的
問題，解約後店家會將庫存貨物退還給原
告(即○○公司）結算。我們不會針對店
家的虧損予補助。
B.己○○證詞如下：
法官：店面的裝潢、保全等契約如何處理？水電費 由誰負擔？電話費由誰負擔？
證人林：店面的設計由原告(即○○公司）提供， 徵得我們的同意由我自己找土木工程業者
來裝潢，保全公司也是我自己找的，所以
保全公司有時候我也會更動，保全公司的
費用由我支付，水電管理費也是由我支付
。裝潢監工也是由我做的，但是驗收時如
果公司認為施工品質有瑕疵他會要求我改
正。電話有2支作對外聯絡用，電話費是
由原告(即○○公司）公司負擔。
法官：銷售貨品的金額是誰收的？
證人林：88年到91、92年時是我們自己收，到了92 年以後才換成原告(即○○公司）收款。
因為92年改成專櫃經營的方式，所以由他
們自行收取貨款。92年以前為經銷店的方
式。
法官：有關人員聘用的情形如何？
證人林：92年之前是我自行聘用，再送到公司培訓 。
法官：原告(即○○公司）是否有派人督導你的店 ？
證人林：有，不定時，來看店中的商品擺飾、服務 銷售的指導。
法官：結算的帳目明細由來做？
證人林：每個月月底結帳，原告(即○○公司）有 一本帳，我也有一本帳，原告(即○○公
司）會製作一份結帳明細給我核對。
法官：店內的徵人廣告是否由你製作？
證人林：是的，我貼在店門口，薪水由我支付。



法官：薪資扣繳憑單由誰開出？
證人林：由會計(記帳人員）做的，記帳人員不是 服飾行的員工，是我另外聘請的記帳人員
。
法官：店內銷售人員薪資如何負擔？你可以解聘嗎 ？
證人林：銷售人員薪資由我以現金支付。我有解聘 之權，但是原告(即○○公司）的督導人
員如果認為我店裡的銷售人員服務太差，
他會跟我提起，我就會把他解聘。
法官：假如有人拿偽卡刷卡消費，收不到銷售款， 進貨的錢是否須給原告(即○○公司）？
證人林：我沒有遇到這個問題。但是我與原告(即 ○○公司）曾經有協商關於我銷售貨品，
如果收不到貨款，就我向原告(即○○公
司）進貨的錢仍要付給原告(即○○公司
）。
法官：營業稅、營所稅誰申報？
證人林：是我申報。
C.庚○○證詞如下：
法官：原告代表人與○○公司的合約結束了嗎？ 原告代表人：結束了，合約結束後，從92年合約期 滿，我們變成單純的租賃合約，92年
12月到現在花蓮市○○路231號店面
是出租金○○公司，原告沒有在上
址銷售商品。
法官：壬○○是否原告所僱用？
原告代表人：不是。
法官：在89年4月1日到92年3月31日在上址有關商 品的銷售是由何人處理？
原告代表人：是我在處理，店的人事及銷售都是原 告在管理。
法官：員工的僱用也是原告僱用嗎？
原告代表人：是的。
法官：原告是指店面的經營都由原告負責嗎？
原告代表人：是的。
法官：原告跟○○簽立這份合約，○○的義務為何 ？
原告代表人：○○提供商品給我銷售。
法官：店理的人員薪水由何人負擔？




原告代表人：由我負擔。
法官：有關店面的經營○○公司有無介入？
原告代表人：沒有。
法官：○○提供商品是寄賣嗎？
原告代表人：○○提供商品給我賣，我賣了以後就 把營業額匯給他，我是賺取合約上所
約定的毛利。
D.證人辛○○證詞如下：
法官：店面的裝潢、保全契約如何處理？水電費由 誰負擔？電話費由誰負擔？
證人洪：店面的設計、還有找人裝潢施工都是由原 告(即○○公司）做的，裝潢費用也是原
告(即○○公司）負擔。保全公司是我自
己找的，保全公司的費用是我付的，水電
費也是我自己負擔的。
法官：電話費由誰負擔？
證人洪：電話費由我負擔。
法官：郵費、運送費用由誰負擔？
證人洪：我沒有負擔這些費用，是他們送貨來給我 的，我沒有付過這些費用。至於瑕疵品也
是在過季之後拍賣掉，也沒有退給原告(
即○○公司）公司。但真正的瑕疵品可以
退給原告(即○○公司）。
法官：店內員工是你聘用的嗎？
證人洪：是的，店裡大概6、7人，都是我聘用的。 原告(即○○公司）只有在開始時訓練人
員時有來，之後有時候會來看一看經營狀
況，並非一直都待在店裡。
法官：銷售貨品的金錢是誰收的？
證人洪：是我收的，月底之後我們會作會計明細與 原告(即○○公司）核對，之後我們再開
要付的貨款(一個月的支票）給原告( 即
○○公司）。
法官：原告(即○○公司）是否有派人督導你的店 ？
證人洪：有，不定時，來看店中的商品擺放、銷售 的情形，給予指導。
法官：是否會干涉店務？
證人洪：不會，只是來指導而已，從來沒有干涉我 的店務。




法官：員工扣繳憑單由誰開出？
證人洪：是我委託我自己的職員做的，不是原告( 即○○公司）作的。
法官：營業稅、營業稅由誰報？
證人洪：報稅由我們自己報。
法官：原告(即○○公司）是否有給予最低的利潤 保證？
證人洪：沒有，我要自己負擔盈虧。
法官：銷售原告(即○○公司）商品，如果銷售款 項收不到由何人負責？
證人洪：由我負責。計算利潤時縱使銷售款事後無 法回收，也必須以當時銷售總額來計算，
無法扣除，呆帳部分無法於計算利潤時扣
除。
⑤原確定判決與上開證人之證詞相違背，原確定判決即 有行政訴訟法第273條第1項第14款之再審事由，求為 再審。
⑹將合約書第3條、第4條、第6條據為系爭合約書為租賃 合約之要件，違背營業稅法第3條與民法第345條，亦違 背經驗法則，原確定判決並未載明法律理由，即有行政