營業稅
臺北高等行政法院(行政),訴更一字,96年度,82號
TPBA,96,訴更一,82,20071023,1

夫妻分別為原告之實際負責人及會計，於89年6 月至 10月5 日間連續借用鑠寶公司牌照，委由昇泰報關行 向財政部基隆關稅局五堵分局自香港報運進口4 批泰 國製成衣，並由鑠寶公司開立6 紙統一發票總額計2, 639,232 元與原告作為進項憑證，再將其上之稅額列 為進項稅額，據以扣抵其銷項稅額；另查系爭成衣之 貨款及報關費用及銷售皆為原告實際負責人Α○○及會 計Β○○支付，鑠寶公司並未經手事實，是被告核認系 爭成衣進口交易型態係屬原告向鑠寶公司借用牌照進 口，並由其出售並自負市場價格波動之風險之商業行 為，洵屬有據。
⒉罰鍰部分：
⑴按「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自 他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應 就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認 定之總額，處百分之五罰鍰。」為行為時稅捐稽徵法第 44條所明定。
⑵依財政部91年3 月21日臺財字第0900455630號函釋：「… 進口貨物再出售，為買賣業之經常營業項目，而海關出 具之進口稅捐單據，依所得稅法第四十五條及營利事業 所得稅查核準則第九十條第十款及第十二款前段規定， 係證明及計算進口貨物成本之相關憑證，核屬稅捐稽徵 機關管理營利事業會計憑證辦法第二十一條第二項所稱 之『對外營業事項發生應取具之原始憑證』，本案九昶股 份有限公司於八十五年間報運進口食品三批，如已取具 國外廠商開立之發票，而未取具海關完稅單據者，該未 取具海關完稅單據部分，仍應依稅捐稽徵法第四十四條 規定處罰。至於進口報單僅為貨物進口人報運進口貨物 時，向海關遞送之申請書，而海關對於進口報單於核明 後所發給之正本以外各聯，係進口人視需要所加繕，非 自始即必備，尚非屬稅捐稽徵法第四十四條規定依法應 給與或取得之憑證，併予說明。」可知本件原告應以自 己名義自海關取具進口完稅單據，其卻借用鑠寶公司名 義為之，原告未依規定取得憑證之違章事實，無庸置疑 。至相類似案件享昌公司訴願案，因被告答辯書中引據 有誤（誤引進口報單等），致該案遭財政部訴願會撤銷 重核，被告刻正依訴願撤銷意旨重行審理當中，並非如 原告所言，兩案見解有所歧異。
⑶原確定判決對本案質疑：若認原告在本件情況下係未依 規定取得憑證，則依規定，應取得之憑證究指何而言？



若鑠寶公司非原告之實際交易對象，是否指原告之實際 交易對象為國外銷貨商？又未具有進出口廠商資格者委 託進出口廠商輸入所需貨品，應如何處理？況且原告已 替鑠寶公司代繳營業稅，若不准原告借牌，則是否有違 財政部上開函釋之見解等各點。業經最高行政法院於95 年判字第02153 號判決理由逐項論述：
①進口者應取得之憑證為海關發給之納稅憑證（進口貨 物之營業稅由海關代徵，營業稅法第41條參照）。 ②此處所稱之「實際交易人」，因應營業稅制之設計， 應擬制為「財政部基隆關稅局五堵分局」。
③有關未具有進出口廠商資格者委託進出口廠商輸入所 需貨品之處理方式，於上開判決書理由五、（四）1 、2 已有詳細之說明，請卓參。
④本案涉及之法律爭點主要在於：原告是否已提出合法 之進項憑證，與其有無替鑠寶公司代繳營業稅無涉。 ⑷綜上，鑠寶公司既借牌予原告進口系爭成衣，依實質課 稅原則，並非本案之納稅主體，不應取得進口稅捐單據 ，亦不得開立銷項憑證予原告。原告為實際進口人，應 依法取得海關出具之進口稅捐單據，卻取得鑠寶公司所 開立之銷項憑證，核屬「借用牌照進口」違章事實明確 ，被告按其虛報進項稅額131,962 元予以補徵營業稅， 並按未依規定取得合法憑證金額2,639,232 元處以5%罰 鍰計131,961 元，揆諸前揭法條規定並無違誤。 理 由
一、本件原告起訴時，被告之代表人為許虞哲，嗣於訴訟中變為 凌忠嫄，茲據新任代表人具狀聲明承受訴訟，經核無不合， 應予准許。
二、原告主張：本案整個交易流程，原告取得進貨發票之對象鑠 寶公司，本身即為進口貿易過程中之「進口報關人」，而其 前手係外國出口商，故於原告銷貨予下游廠商前，除外國出 口商、鑠寶公司與原告以外，別無其他參與交易者，無論其 係顯名或隱名，亦即並無其他第三者（未參與交易卻開立發 票者）以其名義提供憑證，而隱藏了真正之銷貨人。原告與 鑠寶公司間合意，由鑠寶公司委任原告，以鑠寶公司之名義 ，進口成衣一批，於進口報關後將之售予原告，此一法律事 實就外部關係論，確為授與代理權之委任契約；至於究竟為 誰之計算為之，則僅是存在於委任人與受任人間內部關係之 計算的規範問題。本案原告以本人名義（即鑠寶公司）然為 自己之計算為之，雖實質交易風險與經濟利害皆由原告承擔 ，因而應非歸屬於行紀（以自己名義為他人之計算為之，亦



即間接代理）或有代理權之委任（以他人名義為他人之計算 為之，亦即直接代理）等有名契約，惟即便如此，以他人名 義為自己之計算為之，學說上認為係「非真正之代理」，又 代理人為本人與自己之法律行為，稱為「自己代理」。我國 營業稅之課徵採目的地主義，並利用只對加值課徵的設計， 以維護其在國際貿易上的中立性，並融入國際間關於營業稅 （消費稅）之租稅秩序中，是故以比較法的基礎觀察稅捐客 體之規劃，有其實質意義。本件無論就負擔行為或履行行為 觀察，鑠寶公司皆為「實際參與」進口貨物交易之個體，其 與原告間亦存在一應稅之銷售事實，要之無論是原審嘗試將 之解釋為授與代理權之委任，抑或解釋為「非真正之代理」 ，系爭法律事實在營業稅法上之評價並無二致。本案所出現 之交易憑證有二，其一為進口商辦理進口之進口報單，其二 為進口商於貨物移轉時依營業稅法開立之發票，此兩種憑證 係依現行法規必然發生且實際出現之憑證，再無可能出現他 種憑證，前者因載有進口人名稱與統一編號，因而該憑證應 歸屬於進口名義人，循此因進口報單已歸屬於進口名義人， 則原告僅能取得由進口商開立之發票，方才使雙方皆符合上 述法令之規定，倘被告認為在此情況下原告係未依規定取得 憑證，則依規定應取得之憑證又究竟為何，在本案救濟程序 中被告始終未給予回答。原告與鑠寶公司各自取得與給予之 憑證，既合乎法律亦服膺法理，被告何以捨現有法律明文不 用，卻另闢蹊徑而作出前所未見之見解，實令人不解，且果 如依被告見解為之，則營業稅前後手自動勾稽之機制於焉中 斷，實非合理。被告認定原告係「借牌營業」，借用鑠寶公 司名義進口貨物，故取得鑠寶公司開立之發票作為進項憑證 申報扣抵銷項稅額，即屬取得非實際交易對象所開之統一發 票，應依稅捐稽徵法第44條規定處以行為罰並依營業稅法第 19條第1 項第1 款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅 額部分，追補稅款。在「借牌營造」之交易類型中，實際承 攬營造者皆隱匿於交易外，而由承攬人（締約名義人）開立 發票與訂作人，是故，實際承攬營造者皆因逃漏營業稅而處 漏稅罰。本案中鑠寶公司並不是將憑證開立與原告之後手（ 買受人），而係由原告自己開立與買受人。憑證之流程顯與 借牌營業或借牌營造類型並不相當。所得稅之稽徵便利性僅 能在不違反該間接稅制度下附隨在營業稅的稽徵上。在期望 加值型營業稅擔負此項功能時，尚必須注意兩種制度在本質 上的差異，而不得反客為主，混淆稅制之本來目的。本案各 當事人按交易流程所取得之憑證，不論從原告主張為聯合行 為，或者原審認定為授與代理權之委任，其間皆因有可供課



稅之銷售，從而應認定鑠寶公司是原告之實際交易對象，況 且，從比較法的觀點，將之歸屬於「非真正之代理」，其在 稅法上之評價亦將之論為「銷售」是比較恰當的作法。本案 中被告認為原告違反作為義務，因而課原告以行為罰，然究 竟應作為之義務其內容為何尚不明確，要言之，就被告言， 原告應檢附付款證明、鑠寶公司代為進口報單等原始憑證作 為憑證，方符合作為義務之內容，此項見解尚待檢驗。退萬 步言，即便此項見解為真，然被告並未載明其法令依據為何 ，亦未將此見解公諸於民，既無任何「法規命令」甚或財政 部所頒佈之解釋令函，明確規定此項作為義務及其內容，則 原告依據法理之行為即未充分行政罰之構成要件，亦即原告 並無過失，故被告之裁罰明顯違反上述司法院釋字第275 號 解釋意旨。為此，原告依據行政訴訟法第4 條第1 項規定提 起本件撤銷訴訟，求為判決如聲明所示。
三、被告則以：Α○○、Β○○夫妻二人分別係原告之實際負責人及會 計，於89年6 月至10月5 日間連續借用鑠寶有限公司牌照， 委由昇泰報關行向財政部基隆關稅局五堵分局自香港報運進 口四批泰國製成衣，並由鑠寶公司開立7 張總額計2,968,05 0 元之統一發票給原告及享昌貿易股份有限公司等各節，事 證明確，足堪認定。本案系爭成衣並非鑠寶公司打算銷售者 ，自始至終即為原告自行進口、支配控管，並為其自身之利 益而處分該批成衣；況原告在訴狀中從未否認進口購入之成 衣，由其出售並自負市場價格波動之風險。鑠寶公司負責人 於調查筆錄亦自承對該批進口之成衣毫無實質經濟利害，故 原告與鑠寶公司間交易型態，顯屬營業稅法並無規範之有代 理權之委任契約，而非上開營業稅法第3 條第3 項第3 款所 規範「視為銷售」之行紀契約規定。另系爭成衣之貨款及報 關費用及銷售皆為原告實際負責人Α○○及會計Β○○支付，鑠寶 公司並未經手，是被告核認系爭成衣進口交易型態係屬原告 向鑠寶公司借用牌照進口，並由其出售並自負市場價格波動 之風險之商業行為，洵屬有據。本件原告應以自己名義自海 關取具進口完稅單據，其卻借用鑠寶公司名義為之，原告未 依規定取得憑證之違章事實，無庸置疑。至相類似案件享昌 公司訴願案，因被告答辯書中引據有誤（誤引進口報單等） ，致該案遭財政部訴願會撤銷重核，被告刻正依訴願撤銷意 旨重行審理當中，並非如原告所言，兩案見解有所歧異。原 告為實際進口人，應依法取得海關出具之進口稅捐單據，卻 取得鑠寶公司所開立之銷項憑證，核屬「借用牌照進口」違 章事實明確，被告按其虛報進項稅額131,962元予以補徵營 業稅，並按未依規定取得合法憑證金額2,639,232 元處以5%



罰鍰計131,961 元，揆諸前揭法條規定並無違誤等語，資為 抗辯。
四、
（一）按「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當 期應納或溢付營業稅額。」「進項稅額，指營業人購買貨 物或勞務時，依規定支付之營業稅額。」「營業人左列進 項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依 規定取得並保存第三十三條所列之憑證者。」「營業人以 進項稅額扣抵銷項稅額者，應具有載明其名稱、地址及統 一編號之左列憑證：一、購買貨物或勞務時，所取得載有 營業稅額之統一發票。」分別為行為時營業稅法第15條第 1 、3 項、第19條第1 項第1 款、第33條第1 款所明定（ 營業稅法於90年7 月9 日修正公布名稱為加值型及非加值 型營業稅法，惟上述法條內容均未修正）。又「營利事業 依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而 未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、 未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處百分之 五罰鍰。」行為時稅捐稽徵法第44條亦定有明文。「營利 事業應保持足以正確計算其營利事業所得額之帳簿憑證及 會計紀錄。前項帳簿憑證及會計紀錄之設置、取得、使用 、保管、驗印、會計處理及其他有關事項之管理辦法，由 財政部另定之。」復經行為時所得稅法第21條規定甚明。 依該條授權制定之稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑 證辦法第21條所規定：「對外營業事項之發生，營利事業 應於發生時自他人取得原始憑證，如進貨發票，或給與他 人原始憑證，如銷貨發票。給與他人之憑證，應依次編號 並自留存根或副本。前項所稱營業事項包括營利事業之貨 物、資產、勞務等交易事項。」核此規定，乃為執行母法 之細節性技術性事項加以規定，合乎立法使營利事業保持 足以正確計算其銷售額及營利事業所得額之帳簿憑證之意 旨，且未逾越母法之限度，本院自得適用。是營業人有交 易之事實，即應依規定取得實際交易對象開立之進貨憑證 ，或給與對方銷貨憑證，若有未取得或未給與憑證，即屬 違章行為，應受處罰。
（二）次按，行為時稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表「稅捐 稽徵稅稅目第44條」部分：「按本條規定就未給與憑證、 未取得憑證、未保存憑證，經查明認定之總額處百分之五 罰鍰。」上開裁罰金額或倍數參考表係主管機關財政部， 分別就稅捐稽徵法、綜合所得稅、營利事業所得稅、貨物 稅、菸酒稅、營業稅等稅務違章案件之不同情節，訂定不



同之處罰額度，復就行為人是否已補繳稅款、以書面或於 談話筆（紀）錄中承認違章事實及何時承認等分別作為減 輕處罰之事由，其除作原則性或一般性裁量基準外，另有 例外情形之裁量基準，與法律授權目的尚無牴觸。從而， 稅捐稽徵機關援引上開裁罰基準作成行政處分，自屬適法 。
五、上開事實概要欄所述之事實，除後列之爭點事項外，其餘為 兩造所不爭執，並有原處分書、違章案件罰鍰繳款書、營業 稅滯怠報核定稅額繳款書、臺北市稅捐稽徵處91年營處字第 910328號處分書、稽核報告書、進銷發票明細及扣抵情形表 、銷售及發票明細列表、法務部調查局航業海員調查處90年 12 月3日90航防字第701088號函、Β○○90年9 月13日、90年1 0月26日調查筆錄、90年9 月12日孫德孚調查筆錄、闕淑琴9 1年1 月9 日於臺北市稅捐稽徵處談話筆錄、法務部調查局 航業海員調查處90航防字第901087刑事案件移送書、被告91 年5 月31日財北國稅審一字第0910226526號函、鑠寶公司91 年2 月5 日說明書、原告股東臨時會會議紀錄、進口報單、 暢旺有限公司（即LONGEST LTD 公司）發票、原告統一發票 、鑠寶公司與享昌及原告交易階段、享昌與原告及第三者交 易階段、上海商業儲蓄銀行手續費匯費及利息收入收據、外 匯交易憑證、上海商業儲蓄銀行賣匯水單、原告公司股東名 簿、鑠寶公司總分類帳、轉帳傳票、資產負債表等件分別附 原處分卷、訴願卷及本院卷可稽，為可確認之事實。六、歸納兩造之上述主張，本件爭執之重點厥為：原告與鑠寶公 司間之交易型態究為「代為進口」或「借用牌照進口」？系 爭交易型態是否為相關法令所准許？原告所取具之進項憑證 能否申報扣抵銷項稅額？被告所核定補徵稅額及所處罰鍰有 無違誤？茲分述如下：
（一）按行政訴訟法第260 條規定：「除別有規定外，經廢棄原 判決者，最高行政法院應將該事件發回原高等行政法院或 發交其他高等行政法院。前項發回或發交判決，就高等行 政法院應調查之事項，應詳予指示。受發回或發交之高等 行政法院，應以最高行政法院所為廢棄理由之法律上判斷 為其判決基礎。」最高行政法院96年度判字第588 號判決 將本院前審判決廢棄發回更審，理由略以：「…財政部72 年11月25日臺財關字第27648 號函釋（財政部因軍用物品 進口免稅規則及教育研究用品進口辦法已有明文規定，故 92年版關稅法令彙編予以免列，依財政部92年5 月19日臺 財關第0920502368號令，自92年6 月30日起不再援引適用 ）及76年11月4 日臺財關字第760229237 號函釋（未編入



財政部95年版關稅法令彙編，依財政部95年11月15日臺財 關字第09505036340 號令，自96年1 月1 日起不再援引適 用）所稱委託代為進口，係指進口商委託廠商代為進口， 自行負擔全部貨價，並支付代辦費或佣金與受託辦理進口 之廠商者；借用他公司牌照進口，則係以被借用公司名義 進口，而實際係自行進口，自行負擔全部貨價及進口稅費 等，未支付被借用公司代辦費或佣金，兩者不同。前者為 法所許，後者則於法不合。蓋自行進口者依規定除取得國 外廠商所出具之發票等憑證，以自己名義報關外，並應自 海關取具進口完稅單據（進口者之進項憑證），始得持以 申報扣抵銷項稅額，業據上訴人陳明。而借用他公司名義 進口者，國外廠商所出具之發票等憑證及海關所發給之進 口完稅單據，均係被借用公司名義者，實際進口者並未依 規定取得憑證，自與法不合。原判決一方面認定Α○○、Β○○ 夫妻分別為被上訴人之實際負責人及會計，於89年6 月至 10月5 日間連續『借用』鑠寶公司牌照，報運進口系爭貨物 ，另方面援引前開關於代為進口函釋，顯有矛盾。上訴人 執此上訴，為有理由，應由本院將原判決廢棄。…」等語 ，其中關於「委託代為進口」及「借用他公司牌照進口」 等法律上判斷，為其廢棄前審判決之基礎，依行政訴訟法 第260 條第3 項規定，本院自應受其拘束。
（二）關於原告於89年至90年間借用鑠寶公司之牌照，以該公司 名義，自香港進口成衣一批，金額計2,639,232 元（不含 稅），並委由昇泰報關行辦理報關手續，而向財政部基隆 關稅局五堵分局繳納進口營業稅，取得該海關開立予鑠寶 公司之進項憑證，再由鑠寶公司開立系爭發票（稅前金額 與上開進口金額一致），作為原告之進項憑證，再將其上 之稅額列為進項稅額，據以扣抵其銷項稅額等情，業經原 告公司之會計Β○○（即原告公司實際負責人Α○○之妻）於90 年9 月13日在海調處調查時供稱：「…（八十九年十月五 日鑠寶公司委託昇泰報關股份有限公司向基隆關稅局五堵 分局自香港報運進口乙只四十呎貨櫃…之泰國製成衣，經 基隆關稅局五堵分局查驗清點發現其中夾藏五萬零二百九 十件，總價達新臺幣（下同）五十七萬三千七百七十五元 屬管制進口之大陸成衣，經基隆關稅局五堵分局依法沒入 該批貨物並科處貨價一倍繳納進口營業稅五十七萬三千七 百七十五元之罰鍰…該批夾藏進口之大陸成衣之實際貨主 係你本人，是否屬實？）該只貨櫃之成衣確係我向鑠寶公 司孫德孚借牌進口的，該只貨櫃之成衣係我向香港廠商LO NGEST LIMITED 公司訂購，總數量為十萬八千件經我委託



昇泰報關公司嚴永政向基隆關稅局五堵分局報運進口，經 基隆關稅局五堵分局查驗清點發現其中一萬六千餘件之成 衣有雙層車縫產標（外層為MADE IN THAILAND，內層為中 國製）…（你向香港廠商LONGEST LIMITED 公司訂購成衣 是否均係向鑠寶公司借牌進口來臺？）是的。…（你向鑠 寶公司負責人孫德孚借用鑠寶公司牌照進口成衣，有無支 付借牌費用？）沒有。（鑠寶公司負責人孫德孚為何會同 意無償借牌給你？）我與孫德孚係舊識球友，且我離職後 為進口成衣販售必須借用公司大、小章，經我向孫德孚請 求後，孫德孚基於朋友立場乃同意借牌給我。…」等語， 及於90年10月26日在海調處調查時供稱：「…【鑠寶公司 孫德孚是否認識你前述販售之廠商（按指LONGESTLTD 公 司）】？不認識。（鑠寶公司孫德孚同意借你公司牌照進 口成衣並開立鑠寶公司發票給你指定之廠商，有無收取任 何費用？）鑠寶公司孫德孚借我鑠寶公司牌照進口成衣純 係基於友誼，並未收取借牌費用，開立鑠寶公司發票給我 指定之廠商部分，我共支付鑠寶公司孫德孚營業稅及營所 稅四十餘萬元。…」等語屬實；核與鑠寶公司實際負責人 孫德孚於90年11月2 日在海調處調查時供稱：「…八十九 年六月初，昌路達公司實際負責人Α○○及其太太Β○○二人， 向我表示因該公司進口成衣時發生問題，公司牌照不適合 再辦理進口，為能持續進口成衣販售，希望能借用鑠寶公 司牌照辦理成衣進口，我基於與Α○○夫妻係將近二十年之 朋友交情，乃同意Α○○夫妻之要求，其後昌路達公司要辦 理成衣進口時，均會由該公司派員攜帶相關進口所需文件 至鑠寶公司蓋用大、小章，自八十九年六月迄今，昌路達 公司共以鑠寶公司名義進口四批成衣，其中第四批遭基隆 關稅局查驗緝獲有虛報產地情事，而遭沒入及退運後，就 沒有再借用鑠寶公司名義辦理進口…Α○○及Β○○在昌路達公 司負責業務為何？）昌路達公司登記負責人雖係Α○○母親 ，但余母年高八十餘歲，從不曾處理公司業務，Α○○係昌 路達公司實際負責人，Β○○係負責昌路達公司會計業務。 （昌路達公司以鑠寶公司名義進口四批成衣之貨款及報關 費用係由何人支付？由何人銷售？）四批成衣之貨款及報 關費用及銷售都是Α○○夫妻自行處理，我及鑠寶公司均未 經手。…（昌路達公司及享昌公司與鑠寶公司有無業務往 來？）從來沒有。（昌路達公司及享昌公司實際負責人Α○ ○夫妻要求鑠寶公司開立前述七張總額新臺幣二百九十六 萬八千零五十元之統一發票給昌路達公司及享昌公司有無 支付費用給鑠寶公司？）有的，昌路達公司及享昌公司實



際負責人Α○○夫妻有支付鑠寶公司四十餘萬元以扣抵營業 稅及營利事業所得稅。…」等語相符，並有進口報單、暢 旺有限公司（即LONGEST LTD 公司）發票、原告統一發票 鑠寶公司總分類帳、轉帳傳票等件在卷足憑，自可信為真 實。至於Β○○嗣於90年12月26日在臺北市稅捐稽徵處調查 時改稱：「…本人為昌路達公司及享昌公司之會計，請鑠 寶公司代為進口，賣給昌路達及享昌公司，實屬兩家合法 的貿易行為。…由鑠寶公司向香港公廠商訂購，貨款由享 昌公司及昌路達公司自行支付…進口三批成衣後，販售給 昌路達公司及享昌公司，共開立七張發票…」云云，除與 其先前說詞不符外，亦與鑠寶公司實際負責人孫德孚上開 「昌路達公司實際負責人Α○○及其太太Β○○二人，向我表示 因該公司進口成衣時發生問題，公司牌照不適合再辦理進 口，為能持續進口成衣販售，希望能借用鑠寶公司牌照辦 理成衣進口」、「四批成衣之貨款及報關費用及銷售都是 Α○○夫妻自行處理，我及鑠寶公司均未經手」等情有異； 況且，Β○○亦於90年10月26日在海調處調查時坦承孫德孚 並不認識廠商（即LONGEST LTD 公司）等語，其又如何代 原告向香港公廠商訂購？若係由原告引介，則原告又何須 煞費周章輾轉透過鑠寶公司進口，且最終還須回頭向鑠寶 公司購買取得，徒增負擔？再者，香港廠商之貨款既係由 原告自行支付，又怎能稱作「由鑠寶公司向香港公廠商訂 購」？是Β○○此部分供詞，除自相矛盾外，亦與常情有違 。足見，上開Β○○在臺北市稅捐稽徵處調查時之談話筆錄 ，應係事後避重就輕之詞，委不足採。
（三）本件原告自香港進口成衣，既係借用鑠寶公司之名義為之 ，且所有貨款及報關費用及銷售都是由其實際負責人Α○○ 夫婦自行處理，由原告自行進口、支配控管，除因鑠寶公 司開立發票給原告指定之廠商，需負擔營業稅及營利事業 所得稅四十餘萬元係由原告支應外，鑠寶公司皆未收取其 他費用，換言之，上開進口貿易行為對鑠寶公司並無實質 之經濟利益或利害關係，揆諸首開說明，原告係借用他公 司牌照進口，而非委託代為進口，至為顯然。雖原告主張 「本案原告以本人名義（即鑠寶公司）然為自己之計算為 之，雖實質交易風險與經濟利害皆由原告承擔，因而應非 歸屬於行紀（以自己名義為他人之計算為之，亦即間接代 理）或有代理權之委任（以他人名義為他人之計算為之， 亦即直接代理）等有名契約，惟即便如此，以他人名義為 自己之計算為之，學說上認為係『非真正之代理』，又代理 人為本人與自己之法律行為，稱為『自己代理』。」云云。



但按，營業稅法第3 條對「銷售」行為有明文之定義，其 第2 項第3 款明定「營業人以自己名義代為購買貨物交付 與委託人者」（類似民法債篇之行紀契約），視為「銷售 貨物」。但沒有規範「營業人用『委託人本人』名義，購買 貨物交付與委託人者」（類似民法債篇中授與代理權之委 任契約）亦視為「銷售行為」，從此可知，代理他人締結 銷售契約者，視為委任人自己之銷售行為，而受任人僅以 其提供之勞務，視為勞務銷售，而按其報酬金額計算銷項 稅額。而「進口」本來即是購入行為，但因為消費稅之課 徵，依國際共同遵行之法理，採取消費地主權原則，因此 向國外出售貨物而出口者不得向外國之購貨者收取消費稅 ，所以自己已向前手繳納之進項稅款也可以向出口國政府 要求退稅。而進口者則須在進口時向進口國海關繳納營業 稅，並以此稅款當成進項稅額，等到將來銷貨而有銷項稅 額產生時，再用以扣抵。其與上述為他人購貨之情形類似 ，是以上述規定內容當然可以類推適用到「進口」之情形 。至於財政部72年11月25日臺財關字第27648 號及76年11 月4 日臺財關字第760229237 號函釋所提及之「代為進口 」情形，自當指以「委託人本人名義」而進口者，蓋若以 行紀形態，由行紀人以自己名義為之者，則類推適用營業 稅法第3 條第2 項第3 款之結果，應視為行紀人之銷售行 為。惟以上二種交易形態（行紀或有代理權之委任），其 最重要之特徵在於實際在市場上進行交易活動者（不管是 以自己名義或以他人名義），本身對購入之貨物並無負擔 價格風險之意思，真正負擔價格風險者為委託人。依照上 開所認定之事實，系爭進口貿易之交易風險與經濟利害皆 由原告承擔，此部分亦由原告所自承在卷，可見原告之行 為並不符上開所述之行紀或有代理權之委任等。又系爭進 口成衣自始至終即為原告自行進口、支配控管，並為其自 身之利益而處分該批成衣，並非鑠寶公司所欲銷售者，已 如前述，乃原告竟稱係「非真正之代理」或「自己代理」 ，以代理人自居，顯與事實不符，自難憑採。另原告於進 口之後，形式上雖有再向鑠寶公司買入該批成衣之行為， 並開立統一發票，惟此要屬原告為掩飾借牌事實所營造之 假象，並非當事人之真意，不能認為真實交易。況就前進 口階段而言，原告仍屬「借鑠寶之牌營業」，故仍無解於 其有「借用他公司牌照進口」之事實。
（四）本件既屬借用他公司牌照進口之行為，已如前述，依照首 揭說明，原告之行為自為法所不許。亦即，鑠寶公司係借 牌予原告進口系爭成衣，依實質課稅原則，並非本案之納



稅主體，不應取得進口稅捐單據，亦不得開立銷項憑證予 原告；而原告為實際進口人，應依法取得海關出具之進口 稅捐單據（進口貨物之營業稅由海關代徵，營業稅法第41 條參照），卻取得鑠寶公司所開立之統一發票6 紙，作為 進項憑證，並持以扣抵銷項稅額，虛報進項稅額131,962 元，其有違反行為時稅捐稽徵法第44條所規定應自他人取 得憑證而未取得之違章行為，至為明顯。雖原告訴稱本件 應作為之義務內容究竟為何尚不明確，且被告並未載明其 法令依據為何，亦未將此見解公諸於民，既無任何「法規 命令」甚或財政部所頒佈之解釋令函，明確規定此項作為 義務及其內容，則原告依據法理之行為即未充分行政罰之 構成要件，亦即原告並無過失云云。但查，營利事業自行 進口者，依規定除取得國外廠商所出具之發票等憑證，以 自己名義報關外，應自海關取具進口完稅單據（進口者之 進項憑證），始得持以申報扣抵銷項稅額；然借用他公司 名義進口者，國外廠商所出具之發票等憑證及海關所發給 之進口完稅單據，均係被借用公司名義者，實際進口者並 未依規定取得憑證，此觀營業稅法第15條第1 、3 項、第 19 條 第1 項第1 款、第41條及稅捐稽徵機關管理營利事 業會計帳簿憑證辦法第21條等規範意旨甚明。本件原告既 為實際進口人，應依法取得海關出具之進口稅捐單據，法 律已明定其構成要件，原告猶取得鑠寶公司所開立之統一 發票6紙 ，作為進項憑證，並持以扣抵銷項稅額，自難謂 其主觀上無違反上開稅捐稽徵法第44條所規定應自他人取 得憑證而未取得之違章故意，是原告之上節主張，自非可 採。依司法院釋字第275 號解釋：「人民違反法律上之義 務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於 故意為必要，仍須以過失為其責任條件。」原告之上開違 章行為，自應加以處罰。從而，被告初查除補徵營業稅13 1,96 2元外，並依稅捐稽徵法第44條及上開稅務違章案件 裁罰金額或倍數參考表規定，按其未依法取得他人憑證， 經查明認定之總額2,639,232 元處5%罰鍰為131,961 元， 經核既未逾越法定裁量範圍，且無與法律授權目的相違或 出於不相關動機之裁量濫用，亦無消極不行使裁量權之裁 量怠惰等情事，自難謂不法。
（五）另按我國現行加值型營業稅係就各個銷售階段之加值額分 別予以課稅之多階段銷售稅，各銷售階段之營業人皆為營 業稅之納稅義務人，故該無交易事實對象之人是否已按其 開立發票之金額報繳營業稅額，並不影響本件營業人補徵 營業稅之義務。又統一發票之使用，涉及與營業有關稅捐



稽徵之正確性，使用他營業人領用之統一發票，或使他人 使用自己領用之統一發票，不僅使有關稅捐之稽徵發生錯 誤，且將發生勾稽上之困擾，衍生不必要之作業程序，故 行為時稅捐稽徵法第44條規定：「營利事業依法規定應給 與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應 保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或 未保存憑證，經查明認定之總額，處百分之五罰鍰。」已 明定未依法給與他人憑證或取得憑證者，應予處罰，並將 之界定為行為罰，如有該行為即應處罰，不以稽徵機關是 否發現，或產生實際漏稅之危害為必要。從而，原告訴稱 「我國營業稅為一種法定的間接稅，只要稅捐經濟財（稅 捐客體）有相對應之稅捐已被徵收，由誰實際繳納本非重 要之點，意即，所有之貨物或勞務在最終消費階段（因營 業稅本質上係消費稅）已繳納營業稅，則其中間階段之繳 納義務終究只是一個過程而已。」云云，即有誤會，應非 可採。又本件既係借用他公司牌照進口之行為，將實際進 口者隱匿其間而未外露，已如前述，即與「借牌營業」之 情形相近，均為法所不許，被告據以認定原告有虛報進項 稅額131,962 元，自屬有據。原告訴稱「本案中鑠寶公司 並不是將憑證開立與原告之後手（買受人），而係由原告 自己開立與買受人。憑證之流程顯與借牌營業或借牌營造 類型並不相當。」云云，亦非可採。
七、綜上所述，原處分以原告原告89年至90年間進貨2,639,232 元（不含稅），未依法取得進項憑證，卻以非交易對象之鑠 寶公司開立之統一發票6 紙，作為進項憑證，申報扣抵銷項 稅額，虛報進項稅額131,962 元，事證明確，乃補徵營業稅 131,962 元，並按原告未依規定取得憑證之總額2,639,232 元處5%之罰鍰131,962 元，其認事用法均無違誤，訴願決定 遞予維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷原處分及訴 願決定，即無理由，應予駁回。
八、兩造其餘陳述於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘 明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　96　　年　 10　　月　 23 　 日 第 一 庭 審 判 長 法 官　王立杰
法 官　周玫芳
法 官　劉錫賢
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴



理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書(須按他造人數附繕本)。中　　華　　民　　國　　96　　年　 10　　月　 23 　 日 書記官 林佳蘋