應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳 納後，檢同繳納收據一併申報。」「營業人有左列情形之一 者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納 稅額並補徵之︰三、未辦妥營業登記，即行開始營業，…， 而未依規定申報銷售額者。」「納稅義務人，有左列情形之 一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1 倍至10倍罰鍰，並得 停止其營業：一、未依規定申請營業登記而營業者。」行為 時營業稅法第28條、第32條第1 項前段、第35條第1 項、第 43 條 第1 項第3 款及第51條第1 款分別定有明文。四、原告未辦有營業登記，如附表所示之9 項工程，分別於如附 表所示之時間由如附表所示之廠商得標，其含稅之工程款亦 如附表所示，此為兩造不爭，並有「工程一覽表」附於原處 分卷可稽，堪認為真實。
五、本件之爭執，在於：原告有無未依規定申請營業登記，借用 他人牌照而營業，銷售額為8,282,806 元之情事？經查： ㈠原告於87年4 月21日在調查局東機組陳述：「從84年到86年 年大概承包過陽明大學營繕工程有12件，分別借用廠商牌照 有志勤營造、友明工程、財義企業、利耿企業、佳座工程、 育德營造…等公司參與投標及陪標，至於得標後就與實際得 標廠商合作共同承包陽明大學營繕工程。…（二）牙醫館防 漏整修工程也是以志勤名義得標，工程款1,080,000 元，也 是與葉坤平合作。（三）校園與保警總隊鐵絲網圍籬工程， 以友明工程得標，工程款936,000 元，由我自行承包。（四 ）校園與保警砌磚及鋼扣圍籬工程以財義企業得標，係由我 介紹財義企業負責人張財義承作，工程款188,000 元。（五 ）牙醫館及醫學館實驗室廢水排放管工程，以利耿企業名義 得標，工程款2,811,186 元，是我與利耿企業負責人許昆能 合作。…（七）整理校園內之柵架及雜物工程，以育德營造 名義得標，工程款956,000 元，由我自行承作。（八）山頂 運動場增設圍網擋風帳工程，由友明工程得標，工程款2,06 0,000 元，由我自行承作。（九）行政大樓地下室整修工程 ，由育德營造得標，工程款536,260 元，由我自行承包。（ 十）韓園沉沙環境整修工程，由育德得標，工程款326,000 元，由我自行承作。（十一）隔牆封閉工程，亦由育德營造 名義得標，工程款19,500元，由我自己承作。…我與葉坤平 合作部分，利潤及損失各負擔一半，至於被借牌的得標廠商 ，只有志勤營造部分支付百分之四管理費用（不含稅），其 餘公司都是至親好友，不需要負擔任何費用。…」等語，此 有調查筆錄附於原處分卷第51頁至第53頁可按。 ㈡關於如附表編號1 工程部分，參酌葉坤平於87年5 月8 日在
調查局東機組陳述：「我於84年5 月間即認識甲○○，我與 甲○○於84年6 月開始合作借用志勤營造、佳座工程、佑麒 工程等公司營造牌照承包陽明大學營繕工程。…我與甲○○ 合作借牌承包陽明大學工程共有3 件，…我與甲○○合作承 作陽明大學前述3 件工程平分利潤，各得利潤215 萬餘元， 至於借牌費用部分，計支付志勤營造借牌費用139 萬餘元， 另佳座、佑麒因係我親友，故未支付借牌費。…我與甲○○ 合作借牌承作『牙醫館防漏整修工程』，該工程係甲○○向 志勤營造負責人孫天民借牌，並聯合志民公司、厚德工程共 同圍標，與我無關。」等語，此有調查筆錄附於原處分卷第 45 頁 至第46頁可按，暨志勤公司負責人孫天民於87年4 月 24日在調查局東機組陳述：「（牙醫館防漏整修工程）係甲 ○○經我同意使用志勤營造相關證照參與前述工程，投標並 得標施作。…這份協議書確係我與甲○○於84年6 月10日所 簽訂，協議內容甲○○必須支付孫天民含稅之銷貨發票金額 百分之四行政管理費，…本工程之行政管理費亦按照前述協 議內容所訂，甲○○支付給志勤營造行政管理費亦百分之四 ，計42 ,260 元。…我3 歲就喪父，係由甲○○姊姊扶養長 大，基於恩情，無法拒絕甲○○要求，才幫忙他投標，所收 取之費用，係為支付行政管理及稅捐等費用。」此有調查筆 錄附於原處分卷第63頁至第65頁可按，並有協議書影本附於 同卷第67頁可憑，核與原告前揭陳述情節大致相符，且孫天 民因連續幫助納稅義務人以其他不正當方法逃漏稅捐，業經 判處有期徒刑5 月確定，此亦有臺灣高等法院判決及最高法 院判決附本院前審卷可憑，堪認為真實。
㈢關於如附表編號2 工程部分，查原告既於前揭調查筆錄內自 承「從84年到86年大概承包過陽明大學營繕工程有12件，分 別借用廠商牌照有志勤營造、友明工程、財義企業、利耿企 業、佳座工程、育德營造……等公司參與投標及陪標」等語 ，而上開12件工程中涉及財義公司的僅有如附表編號2 工程 1 件等情以觀，且依財義公司負責人張卿義於90年3 月26日 在臺灣臺北地方法院刑事庭證稱：「我有施作陽明大學的一 小部分工程，工程的名稱因為時間太久我已忘記，…是甲○ ○告訴我有工程我就去承作…」等語（此有筆錄附於本院前 審卷），對於其所承攬之工程竟無法說明梗概，且其與原告 利害相同（可能涉及幫助納稅義務人以其他不正當方法逃漏 稅捐之刑責），是亦堪認被告此部分之主張為有據。 ㈣關於如附表編號3 工程部分，參酌利耿公司負責人許昆能於 87年4 月23日在調查局東機組陳述：「甲○○透過我高雄的 友人許慶福向我借用利耿企業牌照標得上述工程，我當時並
不認識甲○○，我只是將牌照借給許慶福，至於後來許慶福 如何與甲○○合作，我並不知情。（問：據本組調查陽明大 學85年6 月28日匯工程款2,811,186 元入利耿高新銀行38 30帳戶，85年6 月29日由你本人匯2,597,000 元入甲○○陽 信儲蓄部450-8 帳戶，請問是否如此？）確係如此。（問： 上述匯款差額214,186 元係作何用途？）上述匯款差額214, 186 元係許慶福要我扣除營業稅後給甲○○，該筆214,186 元的差額係工程款的百分之七點六，其中含百分之五營業稅 ，及年底綜合所得稅負。（問：你將利耿企業牌照出借供他 人使用都收取多少借牌費？）一般都收取百分之八，因為我 與許慶福是多年好友，所以才只向甲○○收取百分之七點六 」此有調查筆錄附於原處分卷第76頁至第77頁可按，核與原 告前揭陳述情節相符，堪認為真實。
㈤關於如附表編號4 、6 、7 及8 工程部分，參酌育德公司負 責人林宗德於87年4 月22日在調查局東機組陳述：「我係應 甲○○要求借給鄭某育德公司牌照承攬陽明大學之營繕工程 ，前開4 件工程之投標均由我提供鄭某育德公司證照影本、 稅單並在標單上蓋立育德公司大小章，再由鄭某出具押標金 後，自行製作及投寄標單；另我除85年5 月9 日參加過『山 頂運動場增設圍網擋風帳工程』投標會議外，…並未參與陽 明大學其他比價會議之出席……至鄭某借用育德公司牌照所 承攬標得之工程，我除收工程款之百分之五作為支付營業稅 之費用外，並未向鄭某收取任何費用。」此有調查筆錄附於 原處分卷第68頁至第69頁可按，核與原告前揭陳述情節相符 ，且林宗德因連續幫助納稅義務人以其他不正當方法逃漏稅 捐，亦經判處有期徒刑5 月確定，此復有臺灣高等法院判決 及最高法院判決附本院前審卷可參，堪認為真實。至原告提 出附於本院前審卷之85年各類所得扣繳暨免扣繳憑單及申報 書，查依申報書之記載，該項扣繳憑單係在90年7 月27日始 逾期申報，顯係事後臨訟而為，不足採信。
㈥關於如附表編號5 、9 工程部分，參酌友明公司負責人馬昌 男於87年4 月22日在調查局東機組陳述「77年家父馬樹根中 風臥病在床，他以家母馬鄭隔名義設立友明工程有限公司之 業務，自此亦由我負責處理。…陽明大學前述2 項工程（按 即指如附表編號5 、9 工程）係我公司顧問甲○○經手承辦 。…，85年前述時間他向我提到陽明大學有前述2 項工程要 招標，…他向我借友明工程牌照去參與該2 項工程投標。友 明工程牌照我借給甲○○去投標後，即未過問，全權交給甲 ○○處理。…甲○○係公司同事，我並沒有向他收取借牌費 用，前述2 工程之工程款全數由甲○○收領，『山頂運動場
增設圍網擋風帳工程』工程款領到後，甲○○曾給我五、六 萬元（詳細數目不記得）吃紅。」此有調查筆錄附於原處分 卷第79頁至第80頁可按，核與原告前揭陳述情節相符，亦堪 認為真實；至該公司之名義負責人馬鄭隔於檢察官偵查中證 稱：「我沒借牌，他（指甲○○）是公司之人，是友明工程 有限公司之人，作工程之人」、「我公司之人是甲○○，沒 借牌問題，工程是甲○○在作，工地都是他在負責」等語（ 見最高法院判決第3 頁），查馬鄭隔既非該公司之實際負責 人，且其於偵查程序中為被告，是其陳述較諸馬昌男之陳述 ，當以後者之陳述為可信，況馬鄭隔嗣經檢察官以微罪不舉 為由而處分不起訴，但亦在處分書中明確認定有幫助原告逃 漏稅捐之犯行（參照臺灣高等法院判決第7 頁）。 ㈦況查關於上開事實，亦經臺灣高等法院判決同此認定，並以 共同連續納稅義務人以其他不正當方法逃漏稅捐，處原告有 期徒刑6 月，最高法院判決雖撤銷關於原告部分之判決發回 臺灣高等法院，除適用法律之問題外，亦僅就臺灣高等法院 ，判決未就馬鄭隔前揭證詞及張卿義於第一審法院證詞屬有 利於原告之證據，為原審所不採，漏未於判決敘明取捨判斷 之心證理由，且於理由欄誤指馬鄭隔上開偵查中之供述與原 告於調查單位供承向友明公司借用牌照承包工程等情相同， 不無理由不備及矛盾之違誤而為指摘，此有最高法院判決第 3 、4 頁附本院前審卷可參。發回更審後，臺灣高等法院94 年10月27日92年度上更（一）字第856 號判決仍認定原告共 同連續納稅義務人以其他不正當方法逃漏稅捐，判決原告有 期徒刑6 月，並就最高法院判決上開指摘部分補述理由，有 該臺灣高等法院判決在卷可參。依臺灣高等法院94年10月27 日92年度上更（一）字第856 號判決理由載明：「公訴意旨 認被告以上揭出借牌照之公司之統一發票，向陽明大學具領 工程款，藉以逃漏稅捐，乃涉犯稅捐稽徵法第41條之罪。按 最高法院70年台上第6856號判例以：非不作為犯，即須以詐 術或其他不正當方法之作為，以逃漏稅捐，始克成立。依卷 存資料，上訴人於67年及68年均未為綜合所得稅之申報，其 無以不正當方法逃漏稅捐之作為，實甚顯然。依所得稅法第 79 條 ，第108 條第2 項及第110 條第2 項之規定，應僅受 加徵怠報金及科處罰鍰之處分，原判決遽依以不正當方法逃 漏稅捐論擬，自屬可議。同院74年台上第5497號判例以：稅 捐稽徵法第41條所謂以不正當方法逃漏稅捐，必具有與積極 之詐術同一型態，始與立法之本旨符合，如僅屬單純之不作 為，而別無逃漏稅捐之積極行為，即不能認與詐術漏稅之違 法特性同視，而繩以稅捐稽徵法第41條之罪。依原判決記載
之事實，上訴人僅有漏報之消極行為，別無類似詐術之不正 當方法，以積極行為逃漏稅捐，祇能科以行政罰之罰鍰，不 能遽論以該條之罪。經查被告並未申報本件稅捐，僅有漏報 之消極行為，無類似詐術之不正當方法，以積極行為逃漏稅 捐，依上述判例意旨，不得論被告稅捐稽徵法第41條之罪， 此部分本應為被告無罪之諭知，因公訴人認與前揭有罪部分 ，有牽連犯裁判上一罪之關係，是不另為無罪之諭知。」等 語，即係認原告並無以詐術之不正當方法逃漏稅捐之積極行 為，不構成稅捐稽徵法第41條之罪，但仍有漏報之消極行為 ，全未論及原告未依規定申請營業登記而為營業行為、漏報 銷售額之漏稅及行政罰違章問題。是原告援引上開臺灣高等 法院刑事判決遽為主張：其依所得稅法第79條，第108 條第 2 項及第110 條第2 項之規定，應僅受加徵怠報金及科處罰 鍰之處分云云，尚有誤解，自非可採。
㈧至原告提出附於本院前審卷之育德公司各類所得扣繳暨免扣 繳憑單及申報書暨友明公司各類所得扣繳暨免扣繳憑單及勞 工保險被保險人投保資料表等，姑不論育德公司85年各類所 得扣繳暨免扣繳憑單及申報書記載其係在90年7 月27日始逾 期申報，有臨訟而為之嫌，原告違章行為既已明確如前所述 ，縱向該2 公司領取上開低微之薪資，亦非不能於其受雇之 外另為前開違章行為，附予敘明。
㈨從而，被告以原告未依規定申請營業登記，於84年至85年間 擅自營業承攬工程，總計工程款含稅為8,696,946 元，不含 稅為8,282,806 元，漏報銷售額8,282,806 元，補徵營業稅 計414,140 元（8,282,806 ×5%＝414,140），洵屬有據。六、本件原告未依規定申請營業登記，於84年至85年間擅自營業 承攬工程，金額計8,282,806 元（不含稅），漏報銷售額， 逃漏營業稅，其違章情節，已如前述，被告依行為時營業稅 法第51條第1 款規定，核定原告按所漏稅額計414,104 元處 3 倍罰鍰計1,242,400元（計至百元止），亦無不合。七、綜上所述，原處分對被告前揭核定補稅及裁罰處分，均無違 誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告仍執前詞，訴請撤 銷，為無理由，應予駁回。
八、本件兩造其餘之陳述，於判決結果不生影響者，不予一一論 述。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 12 月 13 日 第五庭審判長法 官 張瓊文
法 官 蕭忠仁
法 官 胡方新
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。中 華 民 國 96 年 12 月 13 日 書記官 黃玉鈴
附表
┌──┬────┬───────┬─────────┐
│編號│時 間│承攬工程 │工程總價 │
│ │ │得標廠商 │（新臺幣） │
├──┼────┼───────┼─────────┤
│1 │84.9.12 │牙醫館防漏整修│1,080,000元 │
│ │ │工程 │ │
│ │ │ │ │
│ │ │志勤公司 │ │
│ │ │ │ │
├──┼────┼───────┼─────────┤
│ │ │ │ │
│2 │85.3 │校園與保警砌磚│ 188,000元 │
│ │ │ │ │
│ │ │及鋼扣圍籬工程│ │
│ │ │ │ │
│ │ │財義公司 │ │
│ │ │ │ │
├──┼────┼───────┼─────────┤
│ │ │ │ │
│3 │85.3.13 │牙醫館及醫學館│2,811,186元 │
│ │ │ │ │
│ │ │實驗室廢水排放│ │
│ │ │ │ │
│ │ │管工程 │ │
│ │ │ │ │
│ │ │利耿公司 │ │
│ │ │ │ │
├──┼────┼───────┼─────────┤
│ │ │ │ │
│4 │85.4.12 │整理校園內之柵│ 740,000元 │
│ │ │ │ │
│ │ │架及雜物工程 │ │
│ │ │ │ │
│ │ │育德公司 │ │
│ │ │ │ │
├──┼────┼───────┼─────────┤
│ │ │ │ │
│5 │85.5.9 │山頂運動場增設│2,060,000元 │
│ │ │ │ │
│ │ │圍網擋風帳工程│ │
│ │ │ │ │
│ │ │友明公司 │ │
│ │ │ │ │
├──┼────┼───────┼─────────┤
│ │ │ │ │
│6 │85.5.24 │行政大樓地下室│ 536,260元 │
│ │ │ │ │
│ │ │整修工程 │ │
│ │ │ │ │
│ │ │育德公司 │ │
│ │ │ │ │
├──┼────┼───────┼─────────┤
│ │ │ │ │
│7 │85.6 │韓園沉沙環境整│ 326,000元 │
│ │ │ │ │
│ │ │修工程 │ │
│ │ │ │ │
│ │ │育德公司 │ │
│ │ │ │ │
├──┼────┼───────┼─────────┤
│ │ │ │ │
│8 │85.9 │隔牆封閉工程 │ 19,500元 │
│ │ │ │ │
│ │ │育德公司 │ │
│ │ │ │ │
├──┼────┼───────┼─────────┤
│ │ │ │ │
│9 │85.1 │校園及保警總隊│ 936,000元 │
│ │ │鐵絲網圍籬工程│ │
│ │ │ │ │
│ │ │友明公司 │ │
├──┼────┼───────┼─────────┤
│ │ │ │ │
│總計│ │ │ 8,696,946元 │
│ │ │ │ │
└──┴────┴───────┴─────────┘
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