立載有其名稱、地址及統一編號之發票，並於每二月為一期，向主管稽徵機關申 報銷售額、應納營業稅額時，主張以進項稅額扣抵銷項稅額，此時其申報當期銷 售額既係以其名義所開立之發票上載銷售額為準，所能用以扣抵銷項稅額之進項 稅額發票，自應係具有載明其名稱、地址及統一編號之憑證，如此其進貨及銷貨 名義人始能一貫而符合加值型營業稅係就各個銷售階段增加之價值分別予以課稅 之本旨。惟就「未依規定申請營業登記擅自營業」之營業人而言，其不可能於銷 貨時以自己名義開立統一發票交付買受人，也不可能於進貨時要求開立其名稱、 地址及統一編號之發票，其銷售額既係由主管稽徵機關依照查得之資料加以核定 ，不以該營業人名義開立之統一發票為必要，則進貨額也應由主管稽徵機關依照 查得之資料加以核定，不必要求該營業人提出載明其名稱、地址及統一編號之憑 證，只要該營業人能證明其進貨確係用於主管稽徵機關所核定之「銷貨」，其因 進貨所支出之進項稅額，即應准其扣抵稽徵機關所核定之銷項稅額。否則，於核 定銷售額時，不以實際營業人自己名義開立之統一發票為必要，於採認進項稅額 時，卻要求該營業人提出載明其名稱、地址及統一編號之憑證，不但違反司法院 大法官會議釋字第三八五號解釋所揭示之「法律適用之整體性及權利義務之平衡 」原則，而且違背租稅法律主義所要求之公平及實質課稅原則。蓋基於實質課稅 原則，主管稽徵機關既認借用他人牌照營業而涉及「未依規定申請營業登記擅自 營業」之情形，應以借用他人牌照營業之實際營業人為營業稅之納稅義務人，則 其核定銷項稅額及可以扣抵銷項稅額之進項稅額，即均應以實際進貨、銷貨及支 出進項稅額、收取銷項稅額之情形為斷，不應選擇性地核定銷項稅額以實質為準 ，採認進項稅額卻又以發票之形式外觀為準，其實質課稅之立場始稱一貫。而借 牌營業人有進貨、銷貨之事實，實質上與辦妥營業登記之營業人之進貨、銷貨行 為，既無不同，基於平等原則，即不得為差別之待遇，而應一體適用行為時營業 稅法第十五條第一項之規定，准其以進項稅額扣抵銷項稅額。至於財政部八十九 年十月十九日臺財稅字第０八九０四五七二五四號函釋意旨所謂：「說明：一、 ：：三、又依營業稅法第三十五條第一項規定，營業人不論有無銷售額，應按期 填具申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納 或溢付營業稅額。準此，營業人之進項稅額准予扣抵或退還，應以已申報者為前 提，故營業人違反營業稅法第五十一條第一款至第四款及第六款，據以處罰之案 件，營業人如於經查獲後始提出合法進項憑證者，稽徵機關於計算其漏稅額時尚 不宜准其扣抵銷項稅額。四、另有關稽徵機關查獲漏進漏銷之案件，營業人於進 貨時既未依規定取得合法進項憑證，自無進項稅額可扣抵銷項稅額，故稽徵機關 補徵其漏報銷售額之應納稅額時，尚不宜按銷項稅額扣減查獲進貨金額計算之進 項稅額後之餘額核認。」云云，違反前揭「法律適用之整體性及權利義務之平衡 」原則、實質課稅之公平原則及加值型營業稅係就各個銷售階段增加之價值分別 予以課稅之本旨，自難加以適用。且上開函釋僅謂「稽徵機關於計算其漏稅額時 尚『不宜』准其扣抵銷項稅額」，或「尚『不宜』按銷項稅額扣減查獲進貨金額 計算之進項稅額後之餘額核認」云云，並非「不應」、「不可」或「不能」，足 見上開函釋對於營業人違反營業稅法第五十一條第一款至第四款及第六款，據以 處罰之案件，營業人如於經查獲後始提出合法進項憑證者，並未禁止稽徵機關於
計算其漏稅額時，准其以之扣抵銷項稅額，僅曰「不宜」而已。四、本件被告以原告涉嫌未依規定申請營業登記而借用良維公司牌照擅自營業，自八 十一年至八十四年間銷售貨物（勞務），金額計四、六一三、九尢一元（不含稅 ）逃漏營業稅二三０、七００元，有台南縣稅捐稽徵處八十七年八月二十一日八 七南縣稅工字察八七０七七四三號函送台南縣調查站八十六年六月十七日勵肅字 第八六六四二九號函、良維公司負責人顏清泉八十五年十一月十四日於台南縣調 查站製作之調查筆錄、台北銀行景美分行八十七年八月十日北銀景美字第一五三 六號函送良維公司案關帳號提領人資料明細表等影本各乙份附案可稽，其違章事 實，洵堪認定。乃核定補徵所漏營業稅二三０、七００元，並按所漏稅額處三倍 罰鍰計六九二、一００元原告不服，主張（一）原告係良維公司之支薪勞保員工 ，並無未依規定申請營業登記之情事。（二）本件徵收營業稅案件，其所有營業 行為盡皆屬於良維公司一身，此不僅由承攬工程時係以良維公司執照、營利事業 登記證，及由其負擔工程押標金參與投標可得確認；即工程招標單位每月發放之 工程款，僅由原告攜帶良維公司章，代為領取受款人為「良維公司」之禁止背書 轉讓支票，再將該支票存入台北銀行景美分行良維公司之帳戶，而原告經授權代 理雇用之工人薪資與訂購之工程材料，亦係經原告向良維公司申報後，由其撥款 進入原告設於台北銀行景美分行之帳戶內，再行發給與支付。（三）原告既為真 正營業人所雇用之員工，僅依授權代理承攬工程，非一獨立之營業人，被告將營 業行為歸屬於原告而視之為納稅義務人實屬不當等語。申經被告復查決定以原告 違章事證明確，且原告八十一、八十三、八十四、八十五年有其他公司所得，八 十二、八十四年無良維公司所得，僅八十一、八十三年有良維公司所得，八十四 年離開良維公司，此亦有財政部台北市國稅局文山稽徵所八十七年七月十四日（ 八七）財北國稅文山徵字第八七００四七七四號函及八十七年七月二十二日財北 國稅文山資字第八七００五０五二號簡便行文表檢送資料可稽，是原告一再主張 係良維公司之支薪勞保員工，顯與事實不符。另原告主張出借牌照之營造廠良維 公司已依法報繳營業稅，被告所為處分違反「重複課稅禁止原則」乙節，亦經審 認原告未辦營業登記擅自營業，漏開統一發票及漏報銷售額等違章情事，與出借 牌照之營造廠良維公司是否已依法報繳營業稅無涉。遂駁回其復查之申請。原告 不服，提起訴願，主張：「．．．原告為良維公司之員工，有支領薪資並參加勞 工保險。此有原告保險證號碼為工０七九二四八號之『勞工保險卡』．．．有七 十六年至八十三年台南縣稅捐稽徵處之『薪資所得扣繳憑單』可稽為證，．．． 良維公司負責人顏清泉於七十六年九月二十二日在台灣台北地方法院公證處作成 之（壬）七十六公字第三六０九五號『授權書』．．．原告確為良維公司員工， ．．．原告於八十二年間，因為準備考工地主任執照，於是原先良維公司之工作 暫時停職，以專心準備工地主任之考試，．．．原告並無向良維公司借用營業牌 照，逃漏營業稅之違法情事．．．經查，台灣台南地方法院檢察署檢察官八十七 年度偵字第一二二六二號，針對被告郭純圓因涉嫌違反稅捐稽徵法案件，所為之 不起訴處分書，．．．由前開檢察官不起訴處分書可證，被告以台南縣調查站調 查員，以脅迫方式取得之自白筆錄，據以認定原告有涉嫌借用良維公司營業牌照 ，並有逃漏營業稅乙節，顯有重大違誤。．．．原處分主張原告向良維公司借用
營業牌照所承攬施作之工程，實際上均已依法申報並繳納營業稅，就此，即無逃 漏營業稅情事．．．原處分有重複課稅之違法，顯已侵害人民財產權，應予撤銷 ，又稅捐稽徵機關對於良維公司之承攬工程等營業行為業已課徵營業稅，國家財 政稅收並未因此而致短少，是以，被告縱認原告有未依規定申請營業執照，亦未 對於國家財政稅收造成若何損害。．．．本件縱認原告有借用牌照情事，依法亦 僅應處以行政罰鍰．．．」等語。訴願決定以本件原告未依規定申請營業登記， 借用牌照擅自營業，逃漏營業稅，業經良維公司負責人顏清泉於八十五年十一月 十四日在台南縣調查站所作筆錄供述：「扣押物編號０二為依日期別所登錄良維 公司開立發票明細．．．鉛筆註記部分係我向貴站口述之借牌人別、工程名稱後 未註記者則係由我自行所實際承作。．．．」「一般我均收取百分之六至百分之 六．五工程造價之借牌費，但甲○○．．．等人我則僅收取工程造價百分之五之 借牌費．．．」，是原告訴稱其係受僱於良維公司顯非事實，至良維公司已否繳 納營業稅與原告因有營業事實而未依規定繳納營業稅，核屬二事，訴稱良維公司 已繳稅，其不應再補稅之詞亦非足採。遂駁回其訴願。原告猶不服，提起行政訴 訟，主張理由及其爭點均如事實欄所載。
五、本院查：
㈠良維公司是在八十一年、八十三年間向台北市政府工務局養護工程處先後承包四 個工程，而分別於八十一年、八十三年、八十四年領得工程款三０八、七九三元 ，三、九七七、九三七元，五五七、九六一元，合計四、八四四、六九一元（含 稅），不含稅則為四、六一三、九九一元，均已以良維公司名義開立統一發票， 申報繳納營業稅完畢。此有良維公司開立發票明細帳冊影本、台南縣調查站八十 六年六月十七日勵肅字第八六六四二九號函送之「向良維公司借牌而實際承包工 程短漏報各年度營業稅明細表」附原處分卷，及原告所提出之工程合約書影本四 份附本院卷可稽，並為兩造所不爭執，自堪信為真實。 ㈡據原告於本院審理時陳稱：「開標及訂約有時是顏清泉（良維公司負責人）自己 去，有時是委託我去，我拿公司大小章在合約上蓋，有提示七十六年那份授權書 給養工處的人看，他們就同意讓我代表公司來蓋章，我未列名為代理人」、「公 家開立的國庫支票兌現之後，我提款出來，如果有貨款支票要到期，我就存到我 的甲存戶頭，如果是要發工資，就存到我太太活儲戶頭，再從我太太戶頭領出來 發工資」、「國庫支票進入良維公司的戶頭後，因為簿子、大、小章暫時放在我 這邊所以都是由我去領，幾乎百分之九十我都領出來，利潤和稅金百分之十先扣 留下來」、「八十四年並沒有承包工程，八十四年入帳的那筆五五七、九六一元 是八十三年完工工程，至八十四年才驗收所領的尾款（提出驗收、結算資料）」 、「我八十四年五月六日從良維公司的帳戶領出五０二、一六五元就是領出工程 款的十分之九，做為工程開銷使用，留下十分之一做為公司的利潤跟營業稅。工 程雖已結束，我將錢領出來是因為之前錢是我墊的，我有跟顏清泉結算，至於是 退錢還是補錢我已忘了。這十分之九的錢（即五０二、一六五元）我全部拿走， 我並沒有另外跟他拿錢，也沒有退給他」、「八十一年工程款三０八、七九三元 是在八十一年九月二十九日入良維公司的戶頭，我同一天領出百分之九十五即二 九三、三五三元，留下百分之五給公司繳營業稅，這個工程，公司沒有賺錢。我
領了這筆錢後並沒有再跟公司要錢或退錢給公司」、「八十三年七月八日有一筆 工程款一、六五七、三一四元入帳，我提出十分之九即一、四九一、五八三元。 八十四年一月七日工程款一、三六六、七一三元入帳，我欲領出十分之九可能誤 算為百分之九十一所以領出一、二四三、七０九元。八十三年十二月二十一日分 別有八六、四七一元及八六七、四三九元入帳，我分別於十二月二十一日及二十 三日領出十分之九即七八０、六九六元及七七、八二三元。雖然上開工程款是在 驗收後撥進來，但我是將八十三年所承包的三個工程一起跟公司結算，發現還要 退給公司一、二萬元，公司說算了，不用退了」、「原告為良維公司做完工程後 ，有拿薪資表及進項發票給公司作帳」等情在卷。良維公司負責人顏清泉於本院 審理時亦到庭證稱：「以前我公司標到台北的工程，我就授權原告處理，現在沒 有了」、「到台北市養工處有時我親自來開標及訂約，有時候委託原告來開標及 訂約，原告就拿七十六年的公證授權書及公司大小章來訂約，還有領國庫支票， 領到後存在我公司戶頭，我公司台南有戶頭，台北市銀行也有戶頭，我另外有一 副公司大小章放在原告處，讓他可以領台北市銀行戶頭的錢。工程的施工及驗收 都是由原告來處理，戶頭的錢都是原告處理應用在工程的開銷上，待工程結束如 有盈餘就分紅利給原告，如有虧損就算公司的。每一工程完工就結算一次，戶頭 內的款項可以週轉」、「原則上原告所做的，工程款都要留百分之十下來給公司 ，其中百分之五要付發票的營業稅，另百分之五是要付聘土木技師、會計師的酬 勞，若有剩下的歸公司。本件八十一年度的工程有虧損，多少我忘記了，原告提 領百分之九十五的工程款後也沒有要公司補錢給他。八十三年所做的三個工程， 原告領約百分之九十的工程款，最後有結餘一、二萬元我就讓原告留下來，沒有 要他退」等情在卷。核與台北銀行景美分行於八十七年八月十日以北銀景美字第 一五三六號函送之良維公司案關帳號活期存款存摺與提領人資料明細表等影本（ 附原處分卷）所示內容相符。而顏清泉於本院審理時先稱「如有虧損就算公司的 」，與其嗣後所稱「八十一年度的工程有虧損，原告提領百分之九十五的工程款 後也沒有要公司補錢給他」不符，因其嗣後所述與原告所稱「八十一年工程款三 ０八、七九三元是在八十一年九月二十九日入良維公司的戶頭，我同一天領出百 分之九十五即二九三、三五三元，留下百分之五給公司繳營業稅，這個工程，公 司沒有賺錢。我領了這筆錢後並沒有再跟公司要錢或退錢給公司」相符，應以其 嗣後所述為可信。足見原告於八十一年、八十三年及八十四年間係全權處理良維 公司名義所承包之台北市政府工務局養護工程處之工程，包括開標、訂約、施工 、驗收及領取工程款，僅留下約百分之十之款項給良維公司作利潤和繳納營業稅 用，其餘全歸原告所有及支配，完工結算時，有剩餘不退還良維公司，有不足也 未向良維公司請求償還，原告顯係借用良維公司牌照營業而自負盈虧之獨立經營 者。參以良維公司之登記資本額為二二、五○○、○○○元，屬於乙等營造業， 如此規模之公司，衡情應不會任由其員工全權支配工程款，而自行保存相關工程 款之結餘，僅將百分之五營業稅及至多百分之五利潤之金額留給公司。只有在原 告係借用其公司牌照營業而自負盈虧之情形下，才有可能讓其全權支配工程款。 顏清泉於八十五年十一月十四日於台南縣調查站坦承出借其公司營造牌照予原告 甲○○承包台北市政府工務局養護工程處之工程，每次收取工程造價百分之五的
借牌費等語，核與其在本院審理時之證詞大致相符（即出借牌照所需費用通常包 括因開立發票須支出的營業稅、聘用土木技師和會計師的酬勞及合理之利潤）， 堪認為實情，其事後出具證明書泛稱其在台南縣調查站所為自白，係遭調查員之 脅迫所致，或於本院審理時空言指稱上開自白筆錄係台南縣調查站人員亂寫的云 云，前後翻異之情詞，並不一致，尚難採信。至於原告於八十三年一月五日才在 良維公司投保勞工保險，至同年七月一日即轉到大家營造有限公司投保勞保，及 於八十二、八十四年無良維公司之薪資所得，僅於八十一、八十三年有良維公司 之薪資所得等情，均不影響其借用良維公司牌照營業而自負盈虧之事實。而台灣 台南地方法院檢察署檢察官八十七年度偵字第一二二六二號不起訴處分，係針對 郭純圓涉嫌違反稅捐稽徵法乙案所為，與本案尚無直接關連，其所引述顏清泉之 證詞，乃顏清泉事後翻異之情詞，所稱伊所以在調查站筆錄表示是郭純圓之公司 借牌承包工程，是因為調查站人員來搜索時，就把抽屜敲壞打開，當時伊本來在 工地，回到家再到調查站作完筆錄後已經是晚上九點，調查站叫伊要坦白，伊受 不了想說到地檢署才申訴，所以都承認，那是調查站叫伊要如此說的云云，核與 前述顏清泉就本案事後翻異之情詞，亦不相同，尚難採信。從而被告認定原告係 未依規定申請營業登記擅自營業，應補稅科罰，於法並無不合。 ㈢惟原告雖未依規定申請營業登記擅自營業，但揆諸前開說明，被告不能依修正前 之營業稅法施行細則第五十二條第二項第一款之規定，僅以其查得之銷售額，按 規定稅率計算之稅額作為原告之漏稅額即應補徵之應納稅額，而應依營業稅法第 十五條第一項及第四十三條第一項第三款之規定，按照查得之銷售額計算之銷項 稅額，扣減依查得之進貨額計算之進項稅額後之餘額，作為原告之應納營業稅額 ，方符前揭「法律適用之整體性及權利義務之平衡」原則、實質課稅之公平原則 及加值型營業稅係就各個銷售階段增加之價值分別予以課稅之本旨。以本件之情 形而言，被告既已依據良維公司名義於八十一年、八十三年承包台北市政府工務 局養護工程處之工程所開立的統一發票金額四、六一三、九九一元（不含稅）， ，認定為原告的銷售額，則原告於本院審理時主張其在八十一年度及八十三年度 處理上開工程，進貨金額分別為一八四、四一二元及二、三○一、八六三元（均 不含稅），並提出進貨統一發票、明細表及良維公司八十三年、八十四年度帳冊 為證（被告不爭執上開証據之形式上真正），如確實有其交易以及是為本案工程 支出所取得的進項發票，被告即應予以採認其中之進項稅額而准予扣抵銷項稅額 ，始能正確算出原告逃漏之營業稅額。詎被告僅以查獲原告之銷售額四、六一三 、九九一元，按規定稅率計算之稅額作為原告之漏稅額，核定補徵營業稅二三○ 、七○○元，除補徵所漏稅款外，並按所漏稅額處三倍罰鍰計六九二、一○○元 （計至百元為止），揆諸前揭理由一、二、三之說明，自屬違誤。又原告既然只 有從良維公司兌現工程款支票之帳戶，領取其中百分之九十、九十一或九十五之 款項，則依實質課稅原則，其實際領取之金額，始為其正確之營業額，被告既認 定原告有借牌營業及負擔借牌費用之事實，卻又不將借牌費用從良維公司兌現之 工程款中剔除，仍以良維公司兌現工程款之全額作為其營業額，據以補稅科罰， 就此而言，原處分亦有違誤。
六、綜上所述，原處分（復查決定）關於漏稅額之核算，於法尚有不合，訴願決定未
加糾正，仍予維持，容有未洽，原告訴請將訴願決定及原處分（復查決定）一併 撤銷，自無不合，應予准許，並由被告依本院前述判決意旨重為復查決定。至於 兩造其餘攻擊防禦方法，於本院判決不生影響，爰不再逐一論斷，附此敍明。據上論結，原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文中 華 民 國 九十二 年 三 月 六 日 臺北高等行政法院 第三庭
審判長 法 官 姜素娥
法 官 吳東都 法 官 林文舟右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 九十二 年 三 月 七 日 書記官 余淑芬
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