約書規定以支票付款所開立與該三家公司之統一發票等資料供參，惟原告並無法 提供上開買賣契約書之福位明細，以資證明原告銷售與經銷商原暉有限公司等三 家營業人之福位即為獲案憑證中所載之納骨塔位；原告亦無法提供原暉公司等三 家營業人使用其所有「預售納骨塔永久使用權買賣合約書」銷售納骨塔位所開立 之統一發票；另查八十五年度所有經銷商均無訂立銷售合約書之紀錄。綜上，原 核定按獲案憑證原告所有「預售納骨塔永久使用權買賣合約書」載明出售人為原 告，據以認定係屬原告自售部分並據以核算違章金額，並無違誤。本件既無法證 明獲案憑證係原告銷售與經銷商原暉有限公司等三家營業人，而該公司再行銷售 與客戶，自無其所主張按倉庫業開立憑證時限，以收款時為限規定之適用等由， 駁回其復查之申請。
四、被告不服復查決定，訴稱依營業稅法第三十二條規定，營業人銷售貨物或勞務時 ，僅需按營業稅法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買 受人，即無所謂漏開統一發票並短（漏）報銷售額之違章事實，原告均以倉庫業 銷售憑證開立時限，即以收款時為限開立統一發票。今原處分機關僅以調查局查 扣二、九三五份客戶買賣合約書，而不問上開合約書中原告是否均已收迄價款？ 已收受之價款金額若干，依行政法院三十九年判字第二號判例意旨，上開補稅處 罰之行政處分自不能認為合法，且原告亦提供收受貨款之銀行帳戶明細等資料影 本供原處分機關查核，足證原告確已按收受之款項開立統一發票，並無該處所稱 之違章事實，原處分機關未經調查原告主張是否屬實，即不予採信，自與行政程 序法第三十六條規定有違；倘原處分機關經調查發現，原告實際收受價款之金額 較申報之銷售額為多時，原處分機關之處分方屬合法，原告銷售納骨塔位時，係 採逐層逐區方式，委託相關經（代）銷商辦理銷售，買賣標的物之範圍，於預售 納骨塔永久使用權買賣合約書內，僅明定樓層及區別，至納骨塔位之確實位置， 須俟原告完成塔櫃安裝後，再正式通知客戶攜相關契約及權狀，至該公司依照選 位程序辦理選位，始可確定納骨塔之位置，換言之，原告與經銷商簽定買賣契約 書時，並未標示納骨塔之確定位置，非原告不願提供確定位置之明細，至經銷商 開立予客戶之統一發票，非原告不願提供，實因該資料係屬經銷商之營業資料， 原告無權亦無法要求其提供，惟依稅捐稽徵法第三十條及行政程序法第四十條規 定，原處分機關有向經銷商調查事實之權力，且依行政程序法第三十六條及第三 十七條規定，原處分機關亦有向經銷商調查事實之義務。另對原處分機關訴願答 辯內容提出補充理由略以，原處分機關及復查決定機關違反行政程序法第四十四 條資訊公開之規定，拒將上開台北市調查處檢附案關提供原告閱卷。又系爭預售 納骨塔位永久使用權買賣，自八十五年十月起係由經銷商買斷後出賣予承購人， 依原告與經銷商間所簽訂買賣契約書第四條前段約定：「甲方（註，指經銷商） 與承購人之合約書得用甲方之合約書」，故此期間經銷商與客戶所簽訂之買賣契 約書仍係沿用舊版代銷時之合約書，致原處分機關誤認買賣契約係存在於訴願人 與承購人之間，實際上營業稅之課徵仍必須以實際交易金額為課稅之依據，而非 僅以一紙買賣契約書為準。至經銷商實際出售塔位於承購人後，依舊版代銷時之 合約書第八條明白約定：「本契約簽定時，僅標示購置納骨塔位之樓層及區域， 至納骨塔位之確定位置編號依據永久使用權狀之取得順序，於乙方（註，指原告
）正式通知交付塔位時依序於乙方公告之區域選定。」由上可知，原告直接賣斷 於經銷商時無法詳細規定數千個塔位之明細，待經銷商實際出售於承購人時，始 為塔位樓層及區別之約定，此為本件塔位買賣及轉售之特殊性，並無任何矛盾之 存在，復查決定理由不明瞭上述事實之見解，且竟而推論出「系爭預售納骨塔位 永久使用權買賣合約書，應屬訴願人自售部分」之結論，除未詳細說明其推論之 理由外，單憑其片面認定所謂「矛盾」之處，且忽視原告與經銷商間賣斷契約、 相關統一發票之簽發暨經銷商請款明細等足供證明本件交易係轉售性質事實等證 據資料，亦未向相關經銷商調閱其所開立之統一發票等資料（詳後述），或提出 其他相關事證以舉證證明訴願人就此等「預售納骨塔永久使用權買賣合約書」為 自售之行為之事實，顯未盡舉證之責，亦未依職權要求製作筆錄之經銷商提供其 出售之福位明細之交易資料、記錄以及簽發於承購人之統一發票等資料，以明確 認定原告銷售與經銷商原暉有限公司等三家營業人之塔位是否即為獲案憑證中所 載之納骨塔位，而非單以經銷商負責人談話紀錄及聲明書為斷。復查決定機關所 為，顯有違反行政程序法第三十六條對當事人有利及不利事項一律注意之規定。 並檢附其與部分代銷商及三家經銷商所簽訂契約稱，並非八十五年度所有經銷商 均無訂立銷售合約書之紀錄，復查決定理由容有誤會。復由舊合約中第二條規定 ：「本契約簽立之前，甲方（即承購人）應將前項議訂之簽約金，先行繳入乙方 （即原告）所指定之銀行專戶．．．」。而新合約中第二條規定：「本契約簽立 之前，甲方應將前項議訂之總金額，交付予乙方所指定之經銷商，由經銷商代為 繳入乙方指定之銀行專戶．．．」。於舊合約中，因系爭納骨塔位永久使用權買 賣合約書係由訴願人自售，故於第二條中即規定由承購人直接將議訂之簽約金匯 入原告指定之銀行戶頭；而於八十五年十月後，原告改變作業方式，由經銷商買 斷，依新合約第二條，即：承購人應將將訂之簽約金給付給經銷商，再由經銷商 繳入原告指定之銀行戶頭。由於該系爭納骨塔位永久使用權已由原告以每塔位八 千元（假設）之價格賣斷予該經銷商，故如承購人以每塔位二萬元（假設）之價 格向經銷商承買系爭塔位，則承購人將二萬元之簽約金給付予經銷商後，經銷商 即先行取走其中一萬二千元，再將其餘八千元匯入原告指定之銀行戶頭。由上述 新舊合約有關付款方式之不同，更足證原告之作業方式於八十五年十月後已與先 前不相同，原處分機關未探求實際之交易情況，僅以簽約之當事人為原告與承購 人，而簽約金由承購人交由經銷商繳入原告指定之銀行戶頭，詎認定簽約金全數 由原告取得，而無視原告與經銷商間尚有一系爭納骨塔位永久使用權買斷之合約 書及原告所開立之發票，其處分之違法且不當，不言而喻。復稱原告八十四年十 一月二日至八十八年四月十八日止屬「清理處分」階段，根據中國寶塔與中國農 民銀行、大通建築經理股份有限公司三方八十四年五月三十一日「清理處分協議 書」，專責處理中國寶塔之系爭預售納骨塔位代建，代銷及代償中國寶塔對中國 農民銀行之欠款。原告所銷售預售納骨塔位之所有款項均應轉入中國農民銀行指 定用途之備償戶內，再由大通建築經理股份有限公司依契約規定之比例分發款項 予相關單位，其中備償戶僅提撥銷售每一塔位金額百分之十為原告之收入，原告 亦已依法報繳完畢。而復查決定指八十五年十月五日轉帳傳票帳載會計科目係以 預收收益入帳，惟查原告以「預收收益」作為中國寶塔與中國農民銀行、大通建
築經理股份有限公司、原告四方，會計帳務處理流程上之過渡科目。且原告銷售 納骨塔位予經銷商亦皆以「預收收益」入帳，僅憑會計帳務上之過渡科目，即認 為納骨塔位皆為訴願人直接銷售與消費者，證據尚嫌薄弱等情，資為爭議。五、訴願決定以本件違章係原處分機關依據台北市調查處八十八年十月二十二日（八 八）肆字第八四四○七七號函，以原告於八十五年度銷售納骨塔位計一七○四位 （由原告與承購戶簽定），銷售金額計三九、七○四、七六二元，未依規定開立 統一發票予承購人（原移送函列載金額為四○、○七一、○○○元，經原告委託 之該公司業務部科長胡淑惠於八十八年九月七日台北市調查處製作之調查筆錄中 坦承係訴願人所銷售），經扣除提示已開立發票金額二二八、五七一元，核定原 告短漏（開）報發票銷售額計三九、四七六、一九○元，逃漏營業稅一、九七三 、八一○元，另依台北縣稅捐稽徵處八十八年十一月四日（八八）北縣稅聯字第 一四六四五六號函轉市調處八十八年十月二十五日（八八）肆字第八四四○五八 號函以原告於八十六年間銷售一○七位納骨塔予銓毓實業有限公司，漏開（報） 統一發票銷售額一、二八六、八八九元，逃漏營業稅六四、三四四元（此部分經 銓毓公司八十八年十二月六日說明書承認），併計原告八十五年、八十六年間短 漏（開）報統一發票銷售額計四○、七六三、○七九元，逃漏營業稅共計二、○ 三八、一五四元。其案關事證明確，已如前述，原處分機關乃審認並核定補稅， 雖原告一再主張系爭金額係制度轉換（八十五年十月起）期間合約書未配合更正 賣方為經銷商而造成作業上之疏失（詳如前述），並檢附其與代銷商、經銷商之 新、舊合約書及其專責處理中國寶塔之系爭預售納骨塔位代建、代銷及代償之「 清理處分協議書」等相關帳戶、帳款供參核。惟查系爭一七○四位納骨塔位係由 原告與承購戶簽訂，其合約書內容載明出售人為原告，事證明確，洵堪認定，原 處分機關憑以審認違章成立，核屬有據。次查原告提及案關之三經銷商，經原處 分機關調檔查宸得公司設籍於外轄，其營業情形為尚有違欠暫緩註銷，原處分機 關另函原暉公司、均曜公司到案備查，經原暉公司負責人倪淑芬於八十九年七月 二十七日到案說明略以其僅擔任原暉公司人頭負責人，擬請實際經營者出面，惟 迄未到案；又均曜公司已申請註銷，經雙掛號函請負責人到案說明，惟遭郵局招 領退回，仍無從佐證八十五年度合約書所載納骨塔位係由經銷商銷售。另查，原 告與原暉公司等三家營業人簽訂之買賣契約書及獲案憑證原告與宋佳民等承購人 簽訂之預售納骨塔位永久使用權買賣合約書，其日期相近，然上開買賣契約書並 未載明塔位明細，而系爭預售納骨塔位永久使用權買賣合約書則已載明納骨塔位 之樓層及區位，顯有矛盾；又原告雖提出與原暉、均曜及宸得公司等簽訂之買賣 契約書及依上開契約書規定以支票付款所開立與該三家公司之統一發票等資料供 參，惟原告並無法提供上開買賣契約書之福位明細，以資證明原告銷售與經銷商 原暉公司等三家營業人之福位即為獲案憑證中所載之納骨塔位。另查，系爭預售 納骨塔位永久使用權買賣合約書係承購人（即甲方）與出售人（即乙方）所簽訂 ，該合約書第二條規定：「本契約簽立之前，甲方應將前項議定之簽約金，先行 繳入經乙方所指定之銀行專戶─中國農民銀行全國各分支機構內儲蓄部活期存款 專戶：展雲事業股份有限公司，帳號：00000000000憑收存款銀行收 訖單辦理簽約手續。」經與承購人（即甲方）與出售人（即乙方）及經銷單位「
原暉有限公司」共同簽訂之「納骨塔位永久使用權買賣合約書」相較，兩者合約 書內容略同，惟上開合約書第二條規定：「本契約簽立之前，甲方應將前項議定 之總金額，交付予乙方所指定之經銷商，由經銷商代為繳入乙方指定之銀行專戶 ─中國農民銀行全國各分支機構內儲蓄部活期存款專戶，憑收款銀行收訖單辦理 簽約手續。」，原告就此部分雖主張係依新買賣契約書第四條前段約定：「甲方 （註，指經銷商）與承購人之合約書得用甲方之合約書」，故此期間經銷商與客 戶所簽訂之買賣契約書仍係沿用舊版代銷時之合約書（買賣合約書上未列出經銷 商），故外觀上原處分機關誤認買賣契約係存在於原告與承購人之間；另依經銷 商與承購戶訂定新合約第二條，即：承購人應將議訂之簽約金給付給經銷商，再 由經銷商繳入原告指定之銀行戶頭。由於該系爭納骨塔位永久使用權已由原告以 每塔位八千元（假設）之價格賣斷予該經銷商，故如承購人以每塔位二萬元（假 設）之價格向經銷商承買系爭塔位，則承購人將二萬元之簽約金給付予經銷商後 ，經銷商即先行取走其中一萬二千元，再將其餘八千元匯入原告指定之銀行戶頭 。觀諸上情，原告依新合約「賣斷」納骨塔位，卻又准經銷商沿用舊版代銷時之 合約書，承銷價款又匯入訴願人指定帳戶，自承「銷售」與「開立發票」之責任 ；又按新合約書上雖列載有經銷商名稱，惟出售人（即乙方）卻為原告，其付款 方式之自我解讀如前述，均核與常理有悖。按前行政法院三十九年判字第二號判 例：「當事人主張事實，須負舉證責任，倘所提出之證據，不足為其主張事實之 證明，自不能認其主張之事實為真實。」原告提供案關之合約書及自我說明，皆 屬私下行為，既無法證明其主張之「經銷商」關係屬實，則依獲案之「預售納骨 塔永久使用權買賣合約書」載明出售人為原告，其未依規定，短漏開統一發票並 漏報銷售額，事證明確，是原處分機關依首揭規定據以論處，核無不妥。又行政 程序法第四十六條規定：「當事人或利害關係人得向行政機關申請閱覽、抄寫、 複印或攝影有關資料或卷宗。．．．行政機關對前項之申請，除有下列情形之一 者外，不得拒絕．．．二、涉及．．．一般公務機密，依法規定有保密之必要者 。．．．四、有侵害第三人權利之虞者。」原告所稱，原處分機關拒絕其代理人 閱覽卷附案關筆錄及聲明書等資料，係屬保密之資料，原處分機關否准原告之代 理人閱覽，核非無據，綜上，所訴各節均無可採，而維持原復查決定。六、按八十八年二月三日由總統公布立法院三讀通過之行政程序法第三十六條：「行 政機關應依職權調查證據，不受當事人主張之拘束，對當事人有利及不利事項一 律注意。」同法第四十條：「行政機關基於調查事實及證據之必要，得要求當事 人或第三人提供必要之文書、資料或物品。」雖上開法律，係定於九十年一月一 日起施行，惟行政機關為行政處分前，應依職權調查證據，不受當事人主張之拘 束，對當事人有利及不利事項一律注意，基於調查事實及證據之必要，得要求當 事人或第三人提供必要之文書、資料或物品，實為法理上當然之解釋，被告為稅 務上之核課處分，自應依上開法理，依職權調查證據，不受當事人主張之拘束， 對當事人有利及不利事項一律注意，基於調查事實及證據之必要，得要求當事人 或第三人提供必要之文書、資料或物品。本件原告於申請復查時，即陳明八十四 年至八十五年十月底，其銷售方式及對象有自售及代銷商代售兩部分，八十五年 十月起，代銷商則改以經銷專案方式簽約，以大批數量賣斷方式每塔位捌仟元正
售予經銷商，並依經銷商所繳交之支票票期，逐期開立發票予經銷商。經銷商銷 售予承購戶時，依當時銷售之塔位價金由經銷商直接開立發票予承購戶。此期間 代銷商有專案代號，福氏公司（代號Ｆ）、三星公司（代號Ｉ）、士維公司（代 號Ｎ）、力業公司（代號Ｐ）、均曜公司（代號Ｑ）、宸得公司（代號Ｓ）。另 調查局所查扣二、九三五份客戶買賣契約書中，則包含前述各銷售方式之契約書 ，原告均已依規定按收款時限開立發票等語。原告既已陳明八十五年十月起，代 銷商則改以經銷專案方式簽約，以大批數量賣斷方式每塔位捌仟元正售予經銷商 銓毓公司、宸得公司、均曜公司及原暉公司，並依經銷商所繳交之「支票票期」 ，「逐期開立發票」予經銷商。經銷商銷售予承購戶時，依當時銷售之塔位價金 由經銷商直接開立發票予承購戶。此期間代銷商有專案代號，福氏公司（代號Ｆ ）、三星公司（代號Ｉ）、士維公司（代號Ｎ）、力業公司（代號Ｐ）、均曜公 司（代號Ｑ）、宸得公司（代號Ｓ）。則原告所陳是否真實，因支票係經銷商開 給原告，兌現後支票係留存於發票銀行，原告無法取得，被告自應命原告提出支 票號碼，即向發票銀行調閱，查證原告所言是否真實，本件原告於審理中經本院 命其提出經銷商給付之支票號碼後，已詳列支票明細，足徵苟被告如命其詳列支 票明細，原告即會列明其經銷商給付貨款之明細，以供查閱。查本案原告經銷商 開原告給之支票，日期均為八十五、六年間，距今已隔六、七年，銀行早已裝訂 成冊，並存放倉庫，依已往經驗，對此種存放倉庫之支票，因尋找困難，本院在 事隔多年後再予以大批函調，因其已裝訂成厚厚一冊，影印時支票號碼無法全數 印出，以致亦無法正確核對。本件原告業已提出其以華信商業銀行活期存款存摺 證明其經銷商銓毓公司、宸得公司、均曜公司及原暉公司所付支票確已兌現，足 徵原告主張其自八十五年十月以後，係以賣斷方式，賣予銓毓公司、宸得公司、 均曜公司及原暉公司，尚非不可採信，否則該等四家公司斷不可能給付數千萬元 支票予原告兌領之理。本件被告對原告上開主張如以原告未能提出兌現之支票為 證，因經銷商交付之支票，兌現後應保存在發票銀行，非原告所能取得，倘由本 院去函調閱，亦因銀行已裝訂成厚冊，常無法將支票號碼全部印出，已如前述， 被告既未於初查或復查階段命原告提出支票明細，即時向發票銀行查證原告之主 張是否真實，現復無法證明原告上開主張為不實，尤以復查及訴願決定，皆以原 暉公司負責人倪淑芬於八十九年七月二十七日及銓毓公司負責人牛志堅於八十八 年十一月二十二日至原處分機關稽核科所作談話筆錄，作為核課及罰鍰處分之證 據，惟查原處分機關八十九年七月二十七日對倪淑芬所作談話筆錄記載：問：「 台端負責之原暉有限公司於八十五年間經銷展雲事業股份有限公司的納骨塔，請 說明銷售情形？」，答：「本人在八十六年七、八月間，因家姊倪富美及其未婚 夫賀革光承購原暉公司，原請家姊擔任負責人，惟因出國遊學，請我擔任一個月 的負責人，並告知最長不超過三個月，，後來該公司已經關門，以為沒事，未料 陸續接獲稅捐單位違章罰鍰稅單，所以對該公司營運情形不瞭解」云云。另至原 處分機關稽核科於八十八年十一月二十二日對牛志堅所作談話筆錄記載：問：「 台端是否為本市銓毓實業有限公司負責人？能否說明銓公司經營項目為何？」， 答：「我是銓毓公司負責人無誤，銓毓公司經營業務為銷售展雲公司所有位於台 北縣金山鄉之「大佛山祥雲觀」納骨塔位。」，問：「貴公司銷售該納骨塔位進
貨來源為何？」，答：「本公司進貨納骨塔位均向展雲公司購買。」，問：「依 台北縣稅捐稽徵處函轉台北市調查處機動組提供貴公司與客戶訂立之納骨塔位永 久使用權買賣合約書共一七八張（有一張未編號），請詳閱是否均為貴公司對外 銷售後與客戶訂立之契約？」，答：「沒錯，該等一七八張契約書均為本公司與 客戶所。」就上開倪淑芬之證言，並不能為原告有利或不利之證據，而牛志堅之 證言，則適足以證明，原告之主張為真實，本件復查及訴願決定以該二證言作為 對原告補稅及罰鍰之依據，亦有可議，原告訴請撤銷為有理由，應由本院將訴願 決定及原處分中之復查決定均予撤銷，著由被告按原告提出之支票明細表，至各 該銀行核對是否支付原告後，另為適法之處分。七、兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十三 年 六 月 十五 日 臺 北 高 等 行 政 法 院 第 七 庭
審 判 長 法 官 鄭小康
法 官 黃秋鴻
法 官 林金本
右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 九十三 年 六 月 十五 日 書記官 簡信滇
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