無簽立契約及價金如何計算等；又徐枝萬則是介紹系爭土 方工程予第三人趙利民及李衍炫之人，該工程之施作仍仰 賴徐枝萬之經驗，才要求徐枝萬陪同前往工程協調會，斷 無以此即推論原告有承攬工程之事實云云。惟查： 1.按課稅資料通常係在納稅義務人的掌握或管理之中，因此 由納稅義務人負擔主動申報課稅標準（稅基）與稅額金額 之義務，納稅義務人因而對所所申報之稅捐資料負有協力 義務，包括申報義務、記帳義務、提示文據義務等，納稅 義務人如違背上述義務，即有產生受罰鍰或由稅捐稽徵機 關片面核定等不利益之後果，並減輕稅捐稽徵機關之舉證 證明程度（司法院釋字第218 、537 等號解釋、最高行政 法院91年度判字第1867號判決參照）。而稅務訴訟之舉證 責任分配理論與一般行政訴訟相同，即主張權利或權限之 人，於有疑義時除法律另有規定外，應就權利發生事實負 舉證責任，而否認權利或權限之人或主張相反權利之人， 對權利之障礙或是消滅、抑制之事實，負舉證責任，此觀 行政訴訟法第136 條準用民事訴訟法第277 條之規定自明 。至行政訴訟法第133 條規定法院於撤銷訴訟應依職權調 查證據，僅使法院於裁判時，作為裁判基礎之資料不受當 事人主張之拘束，並得就依職權調查所得之資料，經辯論 後，採為判決基礎，惟當事人之舉證責任並不能因法院採 職權調查證據而免除。又稅捐法律關係，乃是依稅捐法之 規定，大量且反覆成立之關係，有其特殊性，稅捐稽徵機 關並未直接參與當事人間私經濟活動，其能掌握之資料自 不若當事人，是稅捐稽徵機關如已提出相當事證，客觀上 已足能證明當事人之經濟活動，即難謂未盡舉證責任（最 高行政法院93年度判字第1607號判決參照）。 2.雄鑫公司雖於96年間與大成公司訂立合約，承攬大成公司 之系爭土方工程並開立統一發票予大成公司，惟雄鑫公司 負責人潘台雲，經臺灣新北地方法院以100 年度簡字第12 1 號刑事簡易判決，認定：「潘台雲依其已成年之社會經 驗，應有相當智識程度，對於他人之邀而擔任公司之名義 負責人，可能係有不法目的而有所預見，竟以1 萬元之代 價，應自稱『林董』（起訴書誤繕為『傑克』）之姓名及 年籍均不詳成年男子之邀，自民國95年11月13日起，擔任 址設臺北縣中和市○○街○○巷○ 號『雄鑫工程有限公司』 （下稱雄鑫公司）之名義負責人，亦為商業會計法上之商 業負責人。詎潘台雲於擔任雄鑫公司負責人之96年1 月至 97年4 月間，與『林董』明知雄鑫公司並無銷貨予附表二 所示公司之事實，竟基於幫助他人逃漏稅捐及填製不實會
計憑證之單一犯意聯絡，接續開立不實統一發票計205 紙 ，銷售額計1 億6622萬2822元（發票張數及金額詳如附表 二所示），稅額計831 萬1146元，將該統一發票交付予附 表二所示之營業人充作進項憑證，並由各該營業人持之申 報扣抵銷項稅額，因而幫助附表二所示營業人逃漏營業稅 額共831 萬1146元（各營業人逃漏之稅額詳如附表二所示 ），足生損害於稅捐稽徵機關對於稅款稽徵管理之正確性 。」等犯罪事實，進而認定雄鑫公司負責人潘台雲，係犯 商業會計法第71條第1 款之商業負責人填製不實會計憑證 罪、稅捐稽徵法第43條第1 項之幫助逃漏稅捐罪，因而判 處潘台雲處有期徒刑6 月，如易科罰金，以新臺幣1,000 元折算壹日，此有上開刑事簡易判決附於原處分卷可參（ 見原處分卷第272 頁至第278 頁）。而上開刑事簡易判決 書附表二包含雄鑫公司開立統一發票4 紙予大成公司之銷 售額合計20,232,260元，見原處分卷第273 頁），由上可 證雄鑫公司與大成公司之間，就前開統一發票銷售額部分 並無交易事實。
3.大成公司於每期工程估驗完成後，均以支票給付工程款項 ，金額合計21,243,874元，陸續將工程款轉入雄鑫公司設 於臺灣新光商業銀行連城分行帳戶合計21,243,874元，款 項匯入雄鑫公司前揭銀行帳戶後，雄鑫公司隨即提領並由 趙利民以「雄鑫公司匯款代理人」之身分，匯款轉入原告 新北市鶯歌農會二橋分部帳戶11,632,872元及原告代表人 徐枝萬彰化商業銀行三峽分行之銀行帳戶1,352,467 元， 合計12,985,339元（含稅，見原處分卷第52頁）；另原告 於系爭土方工程進行中並出席工程協調會及簽名核認大成 公司在建工程估驗單之工程進度及工程款，此有大成公司 會議紀錄、數量估驗單附於原處分卷可參（見原處分卷第 60頁至第62頁、第158頁至第164 頁）。 4.綜上，依臺灣新北地方法院100 年度簡字第121 號刑事簡 易判決認定，雄鑫公司與大成公司之間自無交易事實之存 在；又原告迄未能清楚說明其原因事實並提出足以證明其 為何於系爭土方工程進行中出席工程協調會及簽名核認大 成公司在建工程估驗單之工程進度及工程款，並收取由趙 利民以「雄鑫公司匯款代理人」之身分轉匯至原告及其代 表人徐枝萬銀行帳戶合計12,985,339元（含稅）之證據資 料。從而，依趙利民以「雄鑫公司匯款代理人」之身分轉 匯至原告及其代表人徐枝萬銀行帳戶合計12,985,339元（ 含稅）之上情觀之，可認原告向趙利民承攬系爭土方工程 ，而由趙利民匯給之工程款。足見原告此部分之主張，洵
非可採。
（六）原告再主張：系爭土方工程之棄土證明係由原告代表人徐 枝萬的朋友負責，所以要扣掉土方棄土證明約共有300 多 萬才係系爭土方工程之工程款云云。惟查：
1.按「足見我國關於進項稅額之扣抵係採申報制，未經申報 者即無法主張扣抵或退還，而進項稅額之申報原則上應於 當期為之，若當期未申報，依前述施行細則規定固得敘明 理由嗣後為之，然此進項稅額之扣抵只得於申報當期扣抵 之；亦即我國營業稅因原則上採加值型營業稅，係就銷項 稅額與進項稅額之差額課徵之，然因進項稅額之扣抵係採 申報制，故營業稅法第51條第3 款所稱之漏稅額，所應扣 減者自係營業人自違章行為發生日起至查獲日（調查基準 日）止經稽徵機關核定之各期累積留抵稅額即已經申報之 進項稅額。至進項稅額之申報，財政部則定有各種書表格 式，此觀營業稅法施行細則第53 條 之規定自明，故納稅 義務人於被查獲後雖提出合法之進貨憑證，若非於稽徵機 關查獲時已申報之進項憑證，自難據以主張有留抵稅額可 供扣抵；否則無異讓營業人獲有無庸誠實申報營業稅之僥 倖，將使我國加值型營業稅是透過進、銷項之申報進行稽 徵之制度破壞殆盡。」最高行政法院96年度判字第1403號 判決意旨可資參照。
2.佳生企業有限公司於96年8 月間就系爭剩餘土石方處理， 開立銷售額合計2,313,300 元之統一發票與雄鑫公司（見 本院卷第91頁），實與證人趙利民所稱之金額不符。 3.又系爭土方工程之棄土證明，係屬查獲前未申報扣抵之進 項憑證，揆諸前揭最高行政法院判決意旨，於核算漏稅額 時，自不得作為留抵稅額據以扣抵原告之漏報之銷項稅額 。是被告依查得漏報銷項營業額計算漏稅額，並無不合。 4.綜上，足見原告此部分之主張，不足採據。（七）原告另主張：原告帳戶因其代表人徐枝萬及股東李衍炫私 人資金往來之需要而由其個人借用，並非原告從事業務往 來之資金，有原告與原告代表人徐枝萬匯款予趙利民之事 實可證明；又若是原告承攬系爭土方工程，應由趙利民匯 款予原告云云。惟查：
1.依大成公司所提供之交易資料，雄鑫公司承作該公司之系 爭土方工程現場承作人為原告之股東李衍炫及其代表人徐 枝萬，渠等並於大成公司之系爭土方工程協調會列席簽名 ，業如前述，堪認前開銀行收款資金係屬原告之系爭土方 工程收入款項。
2.原告於訴願時提示匯款予趙利民之匯款金額合計4,194,62
2 元（匯款人：徐枝萬，96年5 月21日2,000,000 元；匯 款人：原告96年6 月26日1,005,626 元、11月19日571,46 5 元、12月14日19,013元及97年6 月2 日421,043 元；匯 款人：寶磊實業股份有限公司97年1 月9 日177,475 元） （見訴願卷第24頁至第29頁），核其金額與系爭土方工程 款項無法勾稽。
3.另按「當事人主張事實須負舉證責任。倘其所提出之證據 不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。 」最高行政法院36年度判字第16號判例可資參照。原告就 財產關係變動之事實，揆諸前揭判例，須舉證以證明其主 張之事實為真實，原告固主張系爭土方工程款項為借貸關 係，惟既與其所提之上開匯款資料無法勾稽，自難認其主 張為真實，即原告無法清楚說明其原因事實並提出足以證 明其主張之證據資料，則基於此事實基礎下之經驗法則， 被告依查得資料以其取得之匯款總金額12,985,339元（含 稅），核認未依規定開立統一發票漏報銷售額合計12,366 ,990元，核定補徵營業稅額618,349 元，並無不合。 4.綜上，足見原告此部分之主張，並非可採。（八）原告末主張：被告主要係依資金流向為認定，惟依資金流 向所示，事實上還有訴外人陳民仁，以此認定方式，豈非 認定訴外人陳民仁亦為本件之承攬人云云。惟查：關於訴 外人陳民仁是否為系爭土方工程之承攬人，因訴外人陳民 仁並非本案之原告，乃屬另案查核之問題，實與本案無涉 。足見原告此部分之主張，亦非可採。
乙、罰鍰部分
（一）按「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他 人取得憑證而未取得……應就其未給與憑證、未取得憑證 ……經查明認定之總額，處5%罰鍰。」、「納稅義務人， 有下列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5 倍以 下罰鍰，並得停止其營業……三、短報或漏報銷售額者。 」、「本法第51條第1 項第1 款至第6 款之漏稅額，依下 列規定認定之：一、第1 款至第4 款及第6 款，以經主管 稽徵機關依查得之資料，……核定應補徵之應納稅額為漏 稅額。」分別為稅捐稽徵法第44條第1 項前段及營業稅法 第51條第1 項第3 款及同法施行細則第52條第2 項第1 款 所明定。
（二）次按「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不 予處罰。」、「一行為違反數個行政法上義務規定而應處 罰鍰者，依法定罰鍰額最高之規定裁處。但裁處之額度， 不得低於各該規定之罰鍰最低額。」行政罰法第7 條第1
項及第24條第1 項分別定有明文。
（三）又按「營業稅法施行細則第52條第2 項第1 款規定，營業 稅法第51條第1 項第1 款至第4 款及第6 款，以經主管稽 徵機關依查得之資料，核定應補徵之應納稅額為漏稅額。 上開漏稅額之計算……應扣減營業人自違章行為發生日起 至查獲日（調查基準日）止經稽徵機關核定之各期累積留 抵稅額之最低金額為漏稅額。」、「營業人觸犯營業稅法 第51條第1 項各款，同時違反稅捐稽徵法第44條規定者… …應擇一從重處罰。所稱擇一從重處罰，應依行政罰法第 24條第1 項規定，就具體個案，按營業稅法第51條第1 項 所定就漏稅額處最高5 倍之罰鍰金額與按稅捐稽徵法第44 條所定經查明認定總額處5 ﹪之罰鍰金額比較，擇定從重 處罰之法據，再依該法據及相關規定予以處罰。」為財政 部89年10月19日台財稅第890457254 號函及97年6 月30日 台財稅字第09704530660 號令所明釋。（四）另按「納稅義務人有下列情形之一者，除追繳稅款外，按 所漏稅額處5 倍以下罰鍰，並得停止其營業……三、短報 或漏報銷售額者。銷貨時未依法開立發票，且於申報當期 銷售額時亦未列入申報，按所漏稅額處1.5 倍罰鍰。但於 裁罰處分核定前已補繳稅款者，處1 倍之罰鍰。」為財政 部100 年11月3 日修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考 表所規定。
（五）經查：本件原告於96年1 月至97年4 月間承攬趙利民轉包 之系爭土方工程，並分別於96及97年間收取款項，未依規 定開立統一發票，漏報銷售額合計12,366,990元，違章事 證明確，已如前述。而原告既為營業人，自應知悉於銷售 貨物或勞務時，應依前揭稅法規定開立統一發票交付買受 人，卻以不正當方法逃漏稅捐，具備主觀不法，即其故意 違反行政法上義務之行為，依前揭行政罰法第7 條第1 項 之規定，自應受罰。又原告同時違反稅捐稽徵法第44條及 營業稅法第51條第1 項第3 款規定，按行政罰法第24條第 1 項規定，應依營業稅法第51條規定，按所漏稅額618,35 0 元處最高5 倍之罰鍰3,091,750 元，與依稅捐稽徵法第 44條規定，按經查明認定未給與憑證之總額12,366,990元 處5 ﹪之罰鍰618,349 元，兩者相較從重者，則本件應以 營業稅法第51條第1 項第3 款規定為處罰之法據，被告參 照財政部100 年11月3 日修正稅務違章案件裁罰金額或倍 數參考表，審酌原告未於裁罰處分核定前未繳清稅款，乃 按所漏稅額618,350 元處1.5 倍罰鍰927,525 元，揆諸前 揭規定，並無違誤，亦無裁量怠惰、裁量逾越或裁量濫用
之違法情事，亦屬合法。
六、綜上所述，原告主張各節，均無可採，本件被告以原告承攬 系爭土方工程及收取系爭土方工程款，未依規定開立統一發 票之違章事證明確，被告以其取得之匯款總金額12,985,339 元（含稅），核認未依規定開立統一發票漏報銷售額合計12 ,366,990元，核定補徵營業稅額618,349 元，並按所漏稅額 618,350 元處1.5 倍罰鍰927,525 元，經核並無違誤，訴願 決定予以維持，亦無不合。原告仍執前詞，訴請撤銷，為無 理由，應予駁回。
七、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結 果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 103 年 2 月 18 日 臺北高等行政法院第七庭
審判長法 官 王立杰
法 官 洪慕芳
法 官 許麗華
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表 明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判 決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴 訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同 條第1項但書、第2項）
┌─────────┬────────────────┐
│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 │
│代理人之情形 │ │
├─────────┼────────────────┤
│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資│
│ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨│
│ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 │
│ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│
│ │ 理人具備會計師資格者。 │
│ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代│
│ │ 理人具備專利師資格或依法得為專│
│ │ 利代理人者。 │
├─────────┼────────────────┤
│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、│
│ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。│
│ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者│
│ ，亦得為上訴審訴│ 。 │
│ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或│
│ │ 依法得為專利代理人者。 │
│ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關│
│ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬│
│ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業│
│ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │
├─────────┴────────────────┤
│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴│
│人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明│
│文書影本及委任書。 │
└──────────────────────────┘
中 華 民 國 103 年 2 月 18 日 書記官 林淑盈
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