營業稅
臺北高等行政法院(行政),訴字,99年度,2408號
TPBA,99,訴,2408,20120412,1

稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府 機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原 因之日起2 年內查明退還，其退還之稅款不以5 年內溢繳者 為限。（第3 項）前2 項溢繳之稅款，納稅義務人以現金繳 納者，應自其繳納該項稅款之日起，至填發收入退還書或國 庫支票之日止，按溢繳之稅額，依繳納稅款之日郵政儲金1 年期定期儲金固定利率，按日加計利息，一併退還。（第4 項）本條修正施行前，因第2 項事由致溢繳稅款者，適用修 正後之規定。」、「滯納金、利息、滯報金、怠報金、短估 金及罰鍰等，除本法另有規定者外，準用本法有關稅捐之規 定。但第6 條關於稅捐優先及第38條，關於加計利息之規定 ，對於罰鍰不在準用之列。」，分別為稅捐稽徵法第28條第 1 項至第4 項及第49條所明定。次按「財政部中華民國86年 4 月19日台財稅字第861892311 號函說明二釋稱：『汽車及 船舶客運業係以旅客運輸服務收取代價為業，其因行駛偏遠 或服務性路線，致營運量不足發生虧損，所領受政府按行車 （船）次數及里（浬）程計算核發之補貼收入，係基於提供 運輸勞務而產生，核屬具有客票收入之性質，..應依法報繳 營業稅。』逾越74年11月15日修正公布之營業稅法第1 條及 第3 條第2 項前段之規定，對受領偏遠路線營運虧損補貼之 汽車及船舶客運業者，課以法律上所未規定之營業稅義務， 與憲法第19條規定之意旨不符，應不予適用。」，司法院釋 字第661 號解釋參照。財政部據司法院上開解釋文意旨，以 98年9 月16日台財稅字第09804076320 號令所屬稅捐機關， 自98年6 月12日司法院釋字第661 號解釋公布之日起不再援 引適用。
㈡又按「本院釋字第582 號解釋，並未於解釋文內另定應溯及 生效或經該解釋宣告違憲之判例應定期失效之明文，故除聲 請人據以聲請之案件外，其時間效力，應依一般效力範圍定 之，即自公布當日起，各級法院審理有關案件應依解釋意旨 為之。」、「本院大法官依人民聲請所為法令違憲審查之解 釋，原則上應自解釋公布當日起，向將來發生效力；經該解 釋宣告與憲法意旨不符之法令，基於法治國家法安定性原則 ，原則上自解釋生效日起失其效力，惟為賦予聲請人救濟之 途徑，本院大法官依人民聲請所為之解釋，對聲請人據以聲 請之案件，亦有效力，其受不利確定終局裁判者，得以該解 釋為再審或非常上訴之理由，此觀本院釋字第177 號、第18 5 號解釋自明。..又本院大法官依人民聲請所為之憲法解釋 ，有拘束全國各機關及人民之效力，各機關自解釋公布當日 起，處理有關事項，應依解釋意旨為之，固屬本院大法官解



釋之一般效力，本院釋字第185 號、第188 號解釋足資參照 。」，為司法院釋字第592 號解釋文及理由書所闡明。關於 大法官解釋之效力，前大法官吳庚先生於其所著「憲法的解 釋與適用」一書第三編第五節「（憲法）解釋的效力」中， 予以探究與論述，其綜合各國憲法解釋，認為：「因此，多 數國家採奧地利模式，向將來發生效力。」、「關於大法官 解釋的效力，歷來各種規範大法官行使職權法規，都未作規 定。憲法第171 條第1 項：『法律與憲法牴觸者無效』，第 172 條：『命令與憲法或法律牴觸者無效』，這兩項規定旨 在強調憲法具有最高效力，尚不能從中獲致我國釋憲機關解 釋的效力採無效主義。在這種法制不完備的情形下，大法官 解釋的效力，全賴其解釋例創設。並發展成為與奧地利極為 相似的模式（見該國憲法第140 條），表現於釋字第188 號 解釋前段：『中央或地方機關就其職權上適用同一法律或命 令發生見解歧異，本院依其聲請所為之統一解釋，除解釋文 內另有明定者外，應自公布當日起發生效力。』解釋文雖僅 指統一解釋，事實上憲法解釋亦同：自公布當日生效，但解 釋文另定者，從其規定。因此，若解釋文的內容是宣告某項 法律條文違憲，且未規定該法律條文失效日期者，當然隨解 釋生效之當日起失其效力。通常解釋文的用語：『自本解釋 公布日起不再適用』、『應即失其效力』、『應不予適用』 等，效果並無不同。據以聲請解釋的案件及同類案件，尚未 處理終結或確定時，當然應遵照大法官解釋意旨處理，這便 是釋字第188 號解釋中段：『各機關處理引起歧見之案件及 其同類案件，適用是項法令時，亦有其適用』的意旨所在。 大法官解釋效力向將來發生的原則，有一重要例外，這是釋 字第177 號解釋所建立：『本院依人民聲請所為之解釋，對 聲請人據以聲請之案件亦有效力』，人民據以聲請案件都是 用盡訴訟途徑，經確定終局裁判的案件，解釋對之亦有效力 ，當然屬於溯及生效。..前述釋字第188 號解釋之後段，又 重申相同意旨：『惟引起歧見之該案件，如經確定終局裁判 ，而其適用法令所表示之見解，經本院解釋為違背法令本旨 時，是項解釋自得據為再審或非常上訴之理由。』這項制度 也是起源於奧國的『引發事件』之例，使抽象的法規解釋兼 有個案救濟的功能，更是促進人民聲請釋憲的誘因，對落實 基本權直接發揮保障功能，有重大貢獻..」（見該書第420 頁至422 頁），其論述已明白透澈，則無論司法院之解釋文 本身，乃至學者間就此問題均已甚為明白表示意見，原告聲 請由本院再聲請司法院大法官會議就大法官解釋之生效日期 再為解釋或補充解釋，及聲請本院依行政訴訟法第162 條規



定徵詢學者意見，即無必要。法規違反上位規範產生何效果 ，及大法官依人民聲請所為法令違憲審查解釋時之效力，司 法院釋字第592 號解釋均已闡明在案，準此，司法院之解釋 ，如未於解釋文內另定應溯及生效或定期失效之明文，則除 聲請人據以聲請之案件外，其時間效力，應依「一般效力範 圍定之」，即自公布當日起，生效或失效。此為就「一般效 力範圍」為明白闡釋，非僅就判例之失效所為之解釋，本院 自應受其見解之拘束，則前揭財政部98年9 月18日台財稅字 第09804076321 號函釋意旨，自與司法院釋字第661 號解釋 意旨無違。原告以財政部上揭函釋有違憲之虞，聲請本院依 行政訴訟法第162 條規定徵詢學者意見，核無必要。至原告 引據司法院釋字第287 號解釋：「行政主管機關就行政法規 所為之釋示，係闡明法規之原意，固應自法規生效之日起有 其適用。」，係針對行政主管機關就法規所為之解釋函令所 為之解釋，與司法院大法官會議所為之憲法解釋性質不同， 自不可比附援引。是原告主張司法院為最高司法機關，其就 營業稅法規所為之解釋，係闡明營業稅法規之原意，應自法 規生效之日起有其適用云云，即非可採。
　㈢另按「對於解釋公布時尚在行政爭訟中未確定之行政處分， 行政法院應受宣告特定法令違憲之解釋之拘束，不得再適用 該違憲之法令，而應認定系爭依違憲法令作成之行政處分違 法。如果系爭行政處分於解釋公布時已經確定，則只有曾對 系爭行政處分提起行政訴訟而受不利確定終局判決，並對該 判決所適用之法令聲請違憲審查者，始得依該解釋，主張原 確定判決適用法規顯有錯誤而提起再審之訴。其他於解釋公 布時已經確定之行政處分，既不受該解釋之影響，受處分人 除不能主張原確定判決適用法規顯有錯誤而提起再審之訴外 ，亦不容重開行政程序，主張已經確定之行政處分適用法令 錯誤，而申請撤銷或變更之；如果該已經確定之行政處分係 課稅處分，自亦無法依稅捐稽徵法第28條第1 項或第2 項規 定，主張該課稅處分適用法令錯誤而申請退還稅款。蓋對於 已經確定之課稅處分提起再審之訴、申請重開行政程序或依 稅捐稽徵法第28條第1 項或第2 項規定申請退還稅款，其目 的均在消滅該課稅處分之效力，不免動搖法之安定性，如果 對於經過行政法院判決而確定之課稅處分，基於法治國家法 安定性原則，不容以事後司法院大法官依其他案件當事人聲 請所為法令違憲審查之解釋，提起再審之訴加以推翻；對於 未曾經過行政法院判決而確定之課稅處分，基於同一法理， 亦不應准許援引該解釋依稅捐稽徵法第28條第1 項或第2 項 規定申請退還稅款。」（最高行政法院100 年度判字第1899



號、1919號、1955號判決意旨參照），是以基於法之安定性 對於已確定之課稅處分，不應准許援引事後之解釋，申請退 還稅款。
　㈣再原告所援引之司法院釋字第661 號解釋，未於解釋文內另　　定應溯及生效或定期失效之明文，則除聲請人據以聲請之案　　件外，其時間效力，依上述說明，自應依「一般效力範圍定　　之」，即自公布當日起失效，又我國大法官職權之行使，係　　以一定比例之多數決作成決議，是在解釋文決議通過公布之 前，容有其他歧異不同之見解，原告所執釋字第661 號解釋 ，即同時公布有葉百修大法官不同意見書，足見非無不同見 解，是個案之適用法律有無違憲，亦在司法院大法官會議公 布後，方足定論，在此之前，亦難以事後之釋憲解釋，指摘 原來執行機關之法律適用，即為錯誤。是系爭函釋應自司法 院釋字第661 號解釋公布之日，即98年6 月12日起始失效， 則本件被告機關各於86年至97年間依財政部該函釋意旨，徵　　收原告等報繳之營業稅，當時即為依照依法有效之法令而徵　　收本件營業稅款，自非稅捐稽徵法第28條所定「納稅義務人　　自行適用法令錯誤」、「納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法 令錯誤」、「納稅義務人因其他可歸責於政府機關之錯誤」 ，致溢繳稅款之情形，亦與司法院釋字第287 號解釋理由書　　所載：「課稅處分所依據之行政法規釋示，如有確屬違法情　　形，其已繳稅款之納稅義務人，自得依稅捐稽徵法第28條規　　定申請退還。」之情形及最高行政法院99年度判字第622 號　　、第761 號、第1363號判決之情節有異，原告尚不得逕予援　　用。是原告主張本件應依司法院釋字第287 號解釋理由書及　　最高行政法院99年度判字第622 號、第761 號及第1363 號　　判決意旨，適用稅捐稽徵法第28條云云，並不可採。故原告　　各就其本身所報繳營業稅，依稅捐稽徵法第28條（98年1 月　　21日所修正公布）及第49條規定請求被告退還及依前開規定　　加計利息退還各該原告，即非有據，原處分1-5 予以否准，　　尚無違誤。
八、綜上所述，原告等主張各節，尚不足取。被告等之原處分認 無稅捐稽徵法第28條第2 項規定之適用，否准原告等退稅申 請，並無違法，訴願決定予以維持，亦無不合。原告等訴請 撤銷及作成准予退還之行政處分，為無理由，均應予駁回。九、據上論結，依行政訴訟法第195 條第1 項後段、第98條第1 項前段、第104 條、民事訴訟法第85條第1 項前段，判決如 主文。
中　　華　　民　　國　　101 　年　　4 　　月　　12　　日　　　　　　　　　　臺北高等行政法院第三庭



　　審判長法 官　黃清光
　　　 法 官　洪遠亮
　 　　 法 官　李維心
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。中　　華　　民　　國　　101　 年　　4　　 月　　12　　日 　　　　　　　 　　　書記官 何閣梅