漏報之營業收入15,65 7,767元應由6家共同分攤，始符合真 實情況。被告所謂「損益表」應為會計人員自己之備忘紀錄 ，因損益表之表頭並無所屬事業名稱，亦無製表人、經理人 及核定人之簽章，被告所提損益表欠缺證明力，至為明顯； 依被告計算原告等3家91年漏報營業收入所用漏報進貨數量 及營業收入，瓦斯每公斤售價340元，完全不符事實，瓦斯 為競爭性商品，各瓦斯行之瓦斯售價相差有限，市場價格每 公斤相差不會超過5元；本案被告係採推計方式核定原告有 漏報進貨數量及漏報營業收入情事，並無查獲實際漏報數量 及金額，本案認定課稅事實（基礎），均採推計方式課稅， 因以推計方式課稅其本身具有不確定性，或多或少均會違反 課稅公平原則或實質課稅原則，租稅法學者均主張推計課稅 之結果不應帶有懲罰性稅捐，同時認為推計課稅所適用之客 體僅作為課稅事實而已，不許以蓋然性推定的方式進行推計 處罰，被告縱認以推計方式推計課稅基礎有其依據，惟以推 計方式課稅除補稅之外，尚處以3倍漏稅罰，明顯有誤；為 此請判決如訴之聲明云云。
四、被告機關以原告銷售貨物，未依規定開立統一發票，核定漏 報銷售額3,270,344元，補徵營業稅額163,517元，並罰鍰計 490,500元，是否適法？經查：
（一）原告與一成煤氣有限公司及建成煤氣行共同成立楊梅配銷 中心，負責所營液化石油氣之配銷業務，被告機關依查獲 之91年8月15日至93年2月29日間楊梅配銷中心損益表所載 營業收入、進貨量、上游供貨商開立之統一發票所載銷貨 量與上開營業人90、91、92、93年度營利事業所得稅結算 申報存貨數量及營業稅申報之銷售額等資料查核，核算原 告於系爭期間，未依規定開立統一發票，漏報銷售液化石 油氣金額3,270,344元，核定補徵營業稅額163,517元等情 ，有檢舉函、損益表、談話紀錄及說明書等相關資料附原 處分卷內可稽。被告機關認原告違反前揭稅法規定，核定 補徵營業稅額163,517元，洵屬有據。
（二）原告雖主張系爭楊梅配銷中心之損益表及費用支出表之會 計人員備忘紀錄，並無製表人、經理人及核可人之簽章， 缺乏證明能力云云；惟查原告自承所謂「損益表」應為會 計人員自己之備忘紀錄；另參以該損益表表頭為楊梅配銷 中心；次查該損益表每月所載什費金額與費用支出表金額 吻合（參原處分卷1第88頁至第143頁），費用支出表營業 稅科目支出金額與上開3家商號申報數相符（參原處分卷3 第710頁及卷1第3頁至第87頁），如92年3月1日至92年3月 31日損益表什費金額159,846元（參原處分卷1第114頁）
與費用支出表（參原處分卷1第113頁）總金額相符，又該 費用支出表營業稅科目支出金額19,461元，支領人彭翠媛 ，摘要欄為：建6,54 3一6,660楊6,258，該金額與建成煤 氣行（原處分卷1第38頁）、一成公司（原處分卷1第9頁 ）及原告（原處分卷1第67頁）92年1-2月申報之營業稅金 額分別為6,543元、6,660元及6,258元相符，足證該損益 表及費用支出表確係楊梅配銷中心所有。系爭期間該費用 支出表內所載費用支領人員主要有彭翠媛、張國淦、葉松 霏、張瑞平、吳聲武、李奇衛、蕭兆樑及魏建和等人，渠 等於系爭期間支領原告、建成煤氣行及一成公司等3家商 號之營利所得或薪資所得，有上開3家商號90至92年度綜 合所得稅BAN給付清單（參原處分卷3第751頁至第759頁） 可稽；且依原告提示之員工薪資列報狀況參考表（原處分 卷1第198 頁）所載，上開人員於系爭期間與秀安公司、 新豐公司及漢台公司並無關聯，亦有秀安公司等90至92年 度綜合所得稅BAN給付清單（參原處分卷3第534頁至第542 頁）可稽。又該費用支出表營業稅科目資料僅有原告、建 成煤氣行及一成公司之資料（原處分卷3第710頁），並不 含秀安公司、新豐公司及漢台公司之營業稅申報資料，足 證查獲之楊梅配銷中心損益表及費用支出表屬原告、建成 煤氣行及一成公司所有。原核定認該配銷中心損益表所載 收入、成本及損益資料等屬原告、建成煤氣行及一成公司 等3家商號之合計數，尚無不合，原告主張配銷中心營業 收入應屬6家商號所有，尚難採據。
（三）如上所述，系爭損益表既應屬原告、建成煤氣行及一成公 司等3家商號所有，被告原核乃依該表所載營業收入及進 貨量、上游供貨商開立與上開3家商號之統一發票所載銷 貨量與渠等90、91、92及93年度營利事業所得稅結算申報 存貨數量及營業稅申報之銷售額等（原處分卷2第333頁至 第491頁）資料，按渠等營業稅申報銷售額比例，核算原 告漏報銷售液化石油氣金額分別為91年度2,771,520元（ 原處分卷2第509頁）、92年度1,791,178元（原處分卷2第 411頁）及93年1至2月397,506元（原處分卷2第344頁）； 又原告於91年8月15日始變更負責人為乙○○（參原處分 卷2第257頁），乃就91年漏報之銷售額2,771,520元按負 責人變更前、後申報之營業稅銷售額比例換算，屬變更前 負責人李天祐之漏報銷售額為1,689,860元，變更後負責 人乙○○之漏報銷售額為1,081,660元（原處分卷2第508 頁），綜上，核定原告系爭期間漏報銷售額合計3,270,34 4元（1,081,660元+1,791,178元+39 7,506元），亦屬有
據。原告雖主張系爭營業收入計算不正確，惟案關之營業 資料本係原告所持有，依法於被告進行調查時，有提出帳 證以供調查之協力義務，本件經被告機關數次通知請提示 配銷中心營業收入之歸屬及相關帳冊憑證等資料供核，原 告均未能提示，被告依加值型及非加值型營業稅法第43條 規定，按查得之各年度可供銷售數量及平均銷售單價核算 其應申報之銷售額，再減除其自行申報之銷售額，據以核 定其漏報銷售額，並核定補徵營業稅額163,517元，並無 不合。
（四）關於原告於91年1月至93年2月間銷售液化石油氣，未依規 定開立統一發票，漏報銷售額合計3,270,344元，其漏報 銷售額計算方式如下: ①原告91年度進貨共348.332公斤 （依91年度原告進貨發票逐筆統計），加計調整數7,194 公斤，合計當年度進貨355,526公斤。加計期初存貨15,32 4公斤，減除期末存貨2,862公斤，得出可供銷售數量368, 024公斤。配銷中心91年度銷售額23,322,780元×368,024 ÷1,079,142（91年3家合計銷售數量）=7,953,854元（原 告91年度實際之銷售額）7,953,854元－5,182,33 4元（ 原告91年度實際申報之銷售額）＝2,771,520元（原告91 年度漏報銷售額）【參本院卷第92頁附表1 】②92年度進 貨共333,098 公斤（依91年度原告進貨發票逐筆統計）， 加計調整數27,3 01 公斤，合計當年度進貨360,399 公斤 。加計期初存貨2,8 62公斤，減除期末存貨7,542 公斤， 得出可供銷售數量355 ,683公斤。配銷中心92年度銷售額 24,607,046元×355,6 83÷1,123,918 （92年3 家合計銷 售數量）=7,787,320元（原告92年度實際之銷售額）7,78 7,320 元－5,996,142 元（原告91年度實際申報之銷售額 ）＝1,791,178 元（原告92年度漏報銷售額）【參本院卷 第93頁附表2 】③93年度1-2 月進貨共73,8 58 公斤（依 93 年 度原告進貨發票逐筆統計）配銷中心93年度銷售額 4,847,320 元×1,2 40,620（93年1-2 月原告申報銷售額 ）÷3,671,074 （93年1- 2月,3家合計銷售額）=1,638,1 26元（原告93年度實際之銷售額）1,638,126 元－1,240, 620 元＝397,506 元（原告93年漏報銷售額）【參本院卷 第94頁附表3 】。綜上：原告漏報銷售額合計3,270,344 元＝1,081,66 0元（原告91年度漏報銷售額—註）＋1,79 1,178 元（原告92年度漏報銷售額）＋397,506 元（原告 93年漏報銷售額）【註：原告於91年8 月15日始變更負責 人為乙○○（原處分卷2 第257 頁），就91年漏報之銷售 額2,771,520 元按負責人變更前、後申報之營業稅銷售額
比例換算，屬變更前負責人李天祐之漏報銷售額為1,689, 860 元—由被告機關另案處理，變更後負責人乙○○之漏 報銷售額為1,08 1,660元】。
（五）末查「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外， 按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業……三、 短報或漏報銷售額者。」為上揭加值型及非加值型營業稅 法第51條第3款所明定。又財政部84年8月9日台財稅字第8 41640632號函釋意旨：「營利事業未依規定取得進貨憑證 ，如能提示相關證明文件證明其進貨發票所載之銷售額或 帳載進貨金額為真實者，應依實際進貨金額認定其進貨成 本，並據以處罰。惟如營利事業未能提示相關證明文件， 經以實際查得之資料，或依所得稅法第27條、第83條及所 得稅法施行細則第81條規定，逕行核定其進貨成本時，以 該項金額作為計算處罰之基礎。」原告雖主張本件係推計 課稅不應處罰云云；惟本件被告機關係依查獲之91年1月 至93年2月間配銷中心損益表所載銷售額合計52,777,146 元與原告、甲○○○○○○及建成煤氣行3家申報之銷售 額合計37,630,548元，核算原告等3家於共計漏報銷售額 15,146,598元（含稅）（參本院卷第95頁附表4 ），並依 上開合理之分攤方式，核定原告共計漏報銷售額合計3,27 0,34 4元。原告漏報銷售額係屬事實，且案關之營業資料 本係原告所持有，依法於被告進行調查時，有提出帳證以 供調查之協力義務，本件經被告機關數次通知原告提示配 銷中心營業收入之歸屬及相關帳冊憑證等資料供核，原告 均未能提示，被告機關自得依加值型及非加值型營業稅法 第43條規定，按查得之各年度可供銷售數量核算其應申報 之銷售額，再減除其自行申報之銷售額，據以核定其漏報 銷售額，並按所漏稅額核處以罰鍰，尚無違誤。況本件原 告未能提供相關帳證，致使稽徵機關無法獲得正確之課稅 基礎，倘稽徵機關已盡其調查義務，仍未能獲得必要之課 稅事實時，均容許以推估之事實作為課稅基礎，則既得以 推估方法課稅，自無不許以之作為漏稅處罰依據之理；且 目前審判實務上亦皆採此見解（高等行政法院90年度法律 座談會提案第17號研討結論參照）。從而，被告機關以原 告銷售貨物，未依規定開立統一發票，按所漏稅額處以3 倍罰鍰，尚無違誤。
五、綜上所述，原告起訴論旨，容非可採。被告機關依照查得之 資料核算原告於91年8月至93年2月間漏報銷售液化石油氣金 額3,270,344元，未依規定開立統一發票，逃漏營業稅額163 ,517 元，據以補徵營業稅，並按所漏稅額163,517元處以3
倍罰鍰計490,500元，並無違誤；復查及訴願決定遞予維持 ，亦無不合。原告復執前詞訴請撤銷，為無理由，應予駁回 。
六、本件事證已臻明確，兩造其餘主張及證據，核與本判決所得 心證及結果不生影響，毋庸逐一論述，附此敘明。七、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條 第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 98 年 8 月 6 日 台北高等行政法院第六庭
審 判 長法 官 闕銘富
法 官 林育如
法 官 許瑞助
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。中 華 民 國 98 年 8 月 6 日 書記官 吳芳靜
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