倍之罰鍰，故而原告主張應適用有利原告之修正後法律 ，本件有關罰鍰部分已因法律變更而無可維持。另原告 既未漏報銷售額，自不符行為時營業稅法第35條第1 項 及第51條第3 款規定，依法亦應免罰。
（二）被告主張之理由：查參加人裁罰原告漏報之銷貨金額14,7 86,215元，係以中陽公司77年、78年電匯予原告及其負責 人甲○○帳戶內之金額共計18,536,215元（3,917,906+14 ,618,309 = 18,536,215 元），惟查本案經鈞院核查中陽 公司匯還借款予原告之金額共計9,663,759 元（3,750,00 0+1,200,000+1,009,295+ 224,798,798+430,531+950,000 +990,000+743,300+365,835=9,66 ,759），被告遂將中陽 公司77年、78年電匯總額扣除借款金額後之8,872,456 元 （18,536,215－9,663,759 = 8,872,456 ，含稅）認定為 本件之違章金額逕行改處。從而被告訴願決定將原處分撤 銷，改按漏報銷售額8,449,958 元（不含稅）補徵稅額及 按所漏稅額處5 倍罰鍰，自屬有據，原告之訴為無理由。 其餘事實及理由，與答辯聲明無牴觸部分，援引參加人歷 審答辯狀及上訴狀。
（三）參加人主張之理由：
⒈本案經被告86年11月11日府訴字第807658801 號訴願決定 ：「原處分撤銷，由原處分機關另為處分。」撤銷理由略 以：「…五、惟按首揭行政法院39年判字第2 號判例意旨 行政官署對於人民有所處罰，必須確實證明其違法之事實 。本案行政法院核查中陽公司匯還借款予訴願人之金額共 計9,663,759 元（3,750,000 ＋1,200,000 ＋1,009,29 5 ＋224,798 ＋430,531 ＋950,000 ＋990,000 ＋743,300 ＋365,835 ＝9,663,759 ），而原處分機關認訴願人於76 年借予中陽公司金額為3,750,000 元，77年及78年銷售鰻 魚予中陽公司，貨款分別為3,917,906 元及14,618,309元 ，扣除借款後為14,786,215元（含稅）（3,917,906 ＋14 ,618,309－3,750,000 ＝14,786,215），徒以訴願人提出 之現金支付傳票、銀行帳卡，為訴願人內部記帳憑證、僅 能證明有自銀行提領上述款項，無法證明該款係交付中陽 公司等，為其認定訴願人銷售額之論據，顯然與本案證據 不符。蓋按訴願人自76年至78年3 年間數10次金錢借貸， 均有中陽公司職員簽名之現金支付傳票及訴願人提款之銀 行帳卡附卷可稽，按依常情言之，顯然無法於事後虛偽製 作，至為灼然。查原處分機關僅以訴願人與中陽公司間有 金錢往來之事實及渠等間有買賣鰻魚之業務往來，遽為推 論系爭匯款為買賣鰻魚之貨款，尚嫌率斷；抑且，原處分
機關裁罰訴願人漏報之銷貨金額14,786,215元之證據為何 ？遍查原處分卷而未得，原處分機關就訴願人銷貨予中陽 公司之金額究有多少之主要待證事實，始終未詳予查明， 僅以推測臆想之詞，遽認訴願人漏報銷售額云云，自欠妥 適。…」
⒉本件再次重為復查結果，續予維持原補稅及裁罰，理由為 ：「…經查申請人與中陽公司縱有借貸關係之事實，惟與 本件核定原告與中陽公司有銷貨關係並無衝突。且如原告 有借款予中陽公司時，其現金支出傳票應記載：借：暫付 款，貸：現金，並於摘要記錄『中陽借款』，則中陽公司 還款時申請人亦應記載：借：現金（銀行存款），貸：暫 付款，以沖銷借款之記錄，但經查核原告提供之77年及78 年記帳憑證（現金支付傳票及轉帳傳票等），並未發現原 告收到中陽公司匯款時有作沖銷借款之記錄，足證原告所 訴並非屬實。…」
⒊再查本件經被告府訴字第8703797801號訴願決定指明對於 系爭款項中可按「借款」認列者，均予以扣除，逕行認定 本件違章金額為8,872,456 元（18,536,215－9,663,759 ＝8,872,456 ，含稅），並改按漏報銷售額8,449,958 元 （不含稅）補徵稅額及按所漏稅額處5 倍罰鍰。惟原告仍 主張原處分機關應先查出原告之違章事實，才能核定逃漏 銷售額，否則應撤銷原處分等情，並檢附臺灣宜蘭地方法 院支付命令、民事執行處通知等影本，證明中陽公司與原 告間確有借貸關係。惟查該支付命令及執行通知所載尚難 證明系爭款項為借貸之還款，更無法據而推斷該筆款項非 為貨款；至受託代催收賠償2,161,214 元部分，所附之證 明文件影本係私人間文件，尚乏公信力。故被告逕行改處 按漏報銷售額8,449,958 元（不含稅）補徵稅額及審酌其 違章情節，於法定倍數內按所漏稅額處5 倍罰鍰，並無違 法或不當。
⒋原審判決指臺灣臺北地方法院士林分院81年度士簡字第10 04號民事判決所稱系爭票據，依上開民事判決記載係屬81 年間之債權債務關係，與本件77年及78年度漏報銷售額無 涉。又依原告負責人甲○○於82年2 月8 日談話筆錄記載 ，訪談時先則表示與中陽公司並無任何資金及業務往來， 事後則稱上述匯款有部分係中陽公司所借之還款，另稱部 分係中陽公司因77、78年度被日商求償20餘萬美金，日商 委託其代收，再匯回日本，其餘部分為原告所出售予中陽 公司之貨款。案經原處分機關查核結果，原告所提示之資 金借貸中，除77年兩筆匯款，金額500,000 元及516,300
元部分尚可採信，已予以扣除外，其餘76年之匯款單3,75 0,000 元部分因時隔甚久，且中陽公司帳載77年初之員工 借款科目（實質上即為股東往來或民間借款）餘額僅有20 0 餘萬元，並不及300 萬元，故中陽公司即使向原告借款 ，應已於76年度償還。有關78年度之暫借款200 萬元部分 ，並無帳載可稽，且中陽公司總經理戊○○亦表示未向原 告借款及出立借據，且原告提示資料非其所簽立之憑證。 原告主張代收賠償款部分，依其帳載屬「暫付貨款」並非 賠償款，且其匯出日本日期從78年10月後才開始匯出，而 中陽公司自77年3 月即匯款予原告，若確屬代收款如何能 拖至78年底才轉付，又如此重大損失何以中陽公司帳上無 記載，且經中陽公司當時之總經理戊○○82年2 月24日談 話筆錄表示，有關中陽公司出售鰻魚產品予日本商社很少 有被求償情形，若有亦直接從下批貨款中扣除，故此部分 應非事實。再者，原告與中陽公司縱有借貸關係之事實， 惟與本件核定原告與中陽公司有銷貨關係並無衝突，且如 原告有借款予中陽公司時，其現金支出傳票應記載：借： 暫付款，貸：現金，並於摘要記錄「中陽借款」，則中陽 公司還款時被上訴人亦應記載：借：現金（銀行存款）， 貸：暫付款，以沖銷借款之記錄，但經查核原告提供之77 年及78年記帳憑證（現金支付傳票及轉帳傳票等），並未 發現原告收到中陽公司匯款時有作沖銷借款之記錄，足證 原告所訴並非屬實。原告所提示借款資料均經訴願決定機 關認係借款而予變更在案，惟原審判決仍指本件未予扣除 ，且依原審判決所指之借款6,803,243 元，業經訴願決定 予以扣除在案，原審未依職權詳予究明，認定事實，逕將 原處分（含復查決定）及訴願決定、再訴願決定予以撤銷 ，顯屬違法之判決。
⒌有關參加人最終核定原告漏開發票金額8,872,456 元（含 稅），其明細及計算方式說明如下：｛原核定18,536,215 元－9,663,759 元＝8,872,456 元（含稅）｝至上列核減 金額9,663,759 元對應原核定金額（依匯款金額）之明細 如下（共9 項）：
⑴被告項次為1 ，匯款日期77年3 月21日，金額1,200,00 0 係訴願決定逕予扣除。
⑵被告項次為2 ，匯款日期77年4 月27日，金額1,009,29 5 係訴願決定逕予扣除。
⑶被告項次為3 ，匯款日期77年6 月27日，金額430,531 係訴願決定逕予扣除。
⑷被告項次為9 ，匯款日期77年12月24日，金額224,798
係訴願決定逕予扣除。
⑸被告項次為19，匯款日期78年9 月18日，金額990,000 係訴願決定逕予扣除。
⑹被告項次為28，匯款日期78年12月1 日，金額743,300 係訴願決定逕予扣除。
⑺被告項次為29，匯款日期78年12月23日，金額365,835 係訴願決定逕予扣除。
⑻被告項次13、14、27（原列？）3,750,000係參加人重 核復查決定扣除。
上述⑻金額係於86年4 月30日重核復查決定時，採認原告 於76年5 月11日電匯予中陽公司之3,750,000 元為資金借 貸，且中陽公司於77年以後償還，核減金額之計算採總額 扣除方式，並未逐項對應至匯款明細。惟依原告95年8 月 27 日 補充理由狀主張，上開金額包含於被告編表項次（ 13）（14）（27），編號（13）為78年3 月28日687,42 7 元，編號（14）為78年4 月19日1,028,200 元，編號（27 ）為78年11月27日1,899,090 元（合計：3,614,717 ）， 編號（8 ）（原列？）950,000 元係訴願決定逕予扣除。 經查該項金額係歸屬於局編表項次（8 ）77年10月28日98 4,603 元項下，經被告87年8 月11日訴願決定認定資金借 貸金額950,000 元，逕予扣除。
⒍依原告負責人甲○○82年2 月8 日於財政部賦稅署所作談 話筆錄供稱：「…本人確於77、78年度借錢予中陽公司， 故上述款項中確有一部分為中陽食品公司向本人借款所償 付之還款，另中陽公司於77、78年度尚欠日本商社20餘萬 美金，日本商社委託本公司代收後再匯回日本，其餘差額 部分為本公司所出售予中陽公司之貨款…」中陽公司負責 人林柏樑81年10月2 日所作談話筆錄供稱：「問13：請問 中陽公司與旺生企業公司有無業務往來？答：中陽公司於 77、78年度曾向旺生企業公司購入鰻魚，至於貨款之支付 則係電匯至該公司在彰化銀行吉林分行之帳戶及負責人甲 ○○之帳戶。問14：請問中陽公司與旺生企業公司有無金 錢借貨往來？向該公司進貨有無取得收據？答：中陽公司 於77、78年度與旺生企業公司並無金錢借貸往來，於77、 78年度向該公司進貨並無取得該公司所開立之發票。問（ 15）…答：上述金額均屬貨款，因旺生企業公司亦從事鰻 魚外銷，如進貨數量如超過出口所需即將多餘部分售予中 陽公司，由於該公司並未開立發票，故中陽公司亦以臺北 縣合作社之發票出帳。」、中陽公司前總經理戊○○君82 年2 月24日所作談話筆錄供稱：「問（4 ）：請問中陽如
何賠償日本D 商社？答：…我們會與該商社協談，如果金 額不大即不了了之，如果金額較大的話則由下次出貨時直 接由貨款項下減讓，不過很少發生減讓之情形。問（5 ） ：請問日本D 商社有無委託臺灣之旺生企業有限公司向中 陽公司求償？答：如前所述，我們很少與日本D 商社發生 求償事件，更無由旺生公司代收賠償款項之情形。」本件 原核定原告77、78年間銷售貨物漏開統一發票，除查得中 陽公司支付貨款與原告（77年度匯款至原告負責人甲○○ 、78年度匯款至原告）等明細資料外，並有中陽公司負責 人林柏樑、前總經理戊○○及原告負責人甲○○之談話筆 錄，雙方有買賣鰻魚之事實至臻明確，本件縱有部分為借 貸關係，亦不影響雙方有買賣鰻魚之交易事實。惟原告於 事後否認前所作談話筆錄，改口稱與中陽公司間全係借貸 關係並無任何買賣關係，經查中陽公司77年、78年間匯款 至原告及負責人金額高達18,536,215元（每月均有匯入款 ），倘全屬借貸金額且無任何銷貨行為，徵諸日商ダイア 商社負責人庚○○君於96年8 月15日庭訊時證稱，原告公 司負責人及員工薪水由其支付，原告公司僅負責日本總公 司與臺灣供應廠商各項聯繫事宜，惟查日商ダイア貿易股 份有限公司（即日商ダイア商社）於76年11月7 日業經經 濟部認許在案，並成立臺灣分公司，而領得臺北市政府營 利事業登記證，該分公司之負責人為甲○○，則原告公司 與上開日商ダイア商社臺灣分公司之負責人相同，營業項 目亦相似，則原告與上開日商臺灣分公司之營業性質及內 容如何區分，設若如證人庚○○證稱原告公司僅負責日本 總公司與臺灣供應廠商之聯繫事宜，徵諸原告公司主張其 於77年至78年間與中陽公司借貸3 、40筆金錢，金額高達 24,000,000多元，原告非地下錢莊又無其他任何營業金額 ，借貸予中陽公司之資金從何而來，原告主張業已違反銀 行法之相關規定；又倘若如原告所述其與中陽公司間之金 錢往來係受日商ダイア商社負責人庚○○指示而借款予中 陽公司者，為何中陽公司匯還借款之帳戶為原告之帳戶， 而非ダイア商社臺灣分公司之帳戶，由此可見中陽公司之 匯款確為貨款，並非借款，原告主張全為借款云云，顯與 一般商業交易常態不合。
⒎至原告主張其各筆由中陽公司匯入該公司之款項，係因中 陽公司要求其代付或代墊現金款之匯還款項，非屬買賣關 係，並提示現金支付傳票及銀行帳卡影本供核，惟查原告 提出之銀行帳卡，僅能證明其有自銀行提領現金紀錄，未 能證明交付予何人及是否確已支付，亦未能說明其代墊貨
款之明細及對象，且金額及日期均不相符，又原告未提示 銀行入戶電匯水單，是無法證明其確有代墊貨款或借款予 中陽公司之事實。再者，中陽公司前總經理戊○○亦表示 未向原告借款，亦未出立借據，原告提示資料非其所簽立 之憑證，倘若原告與中陽公司縱有借貸關係之事實，惟與 本件核定原告與中陽公司有銷貨關係並無衝突，且如原告 有借款予中陽公司時，其現金支出傳票應記載：借：暫付 款，貸：現金，並於摘要記錄「中陽借款」，則中陽公司 還款時原告亦應記載：借：現金（銀行存款），貸：暫付 款，以沖銷借款之記錄，但經查核原告提供之77年及78年 記帳憑證（現金支付傳票及轉帳傳票等），並未發現原告 收到中陽公司匯款時有作沖銷借款之記錄，足證原告所訴 並非屬實。另依原告95年8 月24日提出之補充理由狀（第 11頁）主張，稱其「第二筆：中陽公司於78年3 月17日求 代墊付現金1,068,630 元【被告編號（12）】…78年3 月 20日匯回1,068,384 元…」一節，經查其前後金額不符， 況如確屬借還款，豈有還款金額少於借款金額之理，另原 告主張其「第四筆：中陽公司於78年11月10日借款由戊○ ○之子李文王親自來取現金2,000,000 元…向原告負責人 甲○○小姐借得新臺幣500,000 元，共計2,500,000 元， 中陽公司並於78年10月17日匯款257,190 元【被告編號（ 22）】、78年11月24日匯還2,326,545 元【被告編號（25 ）】，…」一節，經查上開還款日期（78年11月24日）竟 早於借款日期（78年11月10日），亦不合理。 ⒏關於原告主張其因日本ダイア商社之委託向中陽公司代收 賠償款2,000,000 元部分：經查原告主張代收賠償款部分 ，原告之帳載並無任何代收賠償款之紀錄，該筆款項依原 告帳載係屬暫付貨款，並非賠償款；倘若係屬退貨遭求償 者，中陽公司對於如此重大損失，自應於帳上明確記載， 報列損失，於營利事業所得稅中予以扣除才是，豈可能於 帳上全無記載，此與常情不合；是按原告與中陽公司之帳 載即知該筆款項絕非代收賠償款，至為顯然。又查中陽公 司當時之總經理戊○○於82年2 月24日談話筆錄表示，有 關中陽公司出售鰻魚產品予日本商社很少有被求償情形， 若有亦直接從下批貨款中扣除；復依鈞院96年6 月13日庭 訊證人戊○○之筆錄記載：「法官問：你與日本ダイア公 司交易是否曾發生過退貨情形？證人：這種情形常常發生 。退貨時很少款，通常都是價錢折讓，情況很多種，亦可 以從新貨中扣除。」益徵中陽公司與日商ダイア（ダイア ）公司間並無退貨賠償款之事實存在，原告主張其接受委
託代收賠償款云云，純屬事後卸責之詞。至原告主張中陽 公司於78年10月9 日向其借款，由李文王親自來取現金2, 000,000 元一節，經查依己○○（即李文王）96年7 月4 日之準備程序筆錄，被告問：「你知道200 萬的現金體積 有多大嗎，應該不是拿現金而是支票吧？」己○○答：「 我忘記了，我無法確定當初是拿支票還是現金，但一定有 那個數額我才會簽。」參加人代理人問：「假如你收取的 現金你是否會清點？」己○○答：「一般現金都是一束一 束，銀行都有封條，所以只要攤開都是錢就好…不會一張 一張點算。」參加人代理人問：「你去旺生公司拿錢時最 多的款項有多少？」己○○答：「我忘記了，拿回後公司 自己去處理。」依上開證人己○○所述，其無法確認至原 告所領取究為現金或支票，倘如原告主張，己○○至原告 所領取為現金者，此筆現金金額高達2,000,000 元，一般 普通人生活中很難接觸到2,000,000 元現金，是其對於領 取2,000,000 元現金之過程理當記憶深刻才是，然查證人 己○○對於是否曾領取2,000,000 元現金毫無記憶，又對 於2,000,000 現金之體積大小全無概念，此與常情顯然違 背，再查證人己○○證稱其於領取如此鉅額現金時並未清 點確認金額，拿回至中陽公司時亦未進行點交，此亦與常 理不合，是證人己○○證稱其有至原告公司領取2,000,00 0 元現金一事，純屬子虛烏有之事，不足採信，由此可知 原告所提出之現金支出傳票等，應係事後臨訟為彌縫所製 作。
⒐次查依96年8 月15日日商ダイア商社負責人庚○○之準備 程序筆錄稱：「…甲○○父親是我的學長，所以我請甲○ ○擔任業務上的委任」，法官問：「中陽公司與旺生公司 均是在臺灣的公司，為何要透過遠在日本的你呢？」庚○ ○答：「因為我是交易的當事者，所以由我來聯繫，中陽 公司向我借款，再由我與旺生公司聯繫，旺生公司再以現 金支付給中陽公司。」參加人代理人問：「既然這是ダイ ア公司與中陽公司間的交易，賠償款為何要透過旺生公司 匯給ダイア公司，而不是由中陽公司直接匯給ダイア公司 ？」庚○○答：「當時因為我們與臺灣有些廠商發生賠償 問題時，有些廠商會避不見面，所以才會透過甲○○出面 。當時我們與中陽公司約有3,000 萬元的賠償金…只有透 過甲○○才要得到。」法官問：「你是否知道中陽公司與 旺生公司有生意上的往來？」庚○○答：「買賣關係我個 人認為是沒有。」法官問：「你認為他們沒有生意上的往 來是否有依據？」庚○○答：「因為旺生公司沒有買賣的
經驗。因為李先生沒有打電話跟我講，所以我認為他們沒 有。」依上開庚○○之談話筆錄內容，中陽公司與旺生公 司均是國內公司，聯繫借款卻需透過遠在日本的庚○○， 且各筆借款僅以電話聯繫完成，並未書立任何借據，顯不 合常情，又其證稱中陽公司與旺生公司沒有生意往來部分 ，僅空言主張，並無任何客觀證據佐證，僅稱「李先生沒 有打電話跟我講」，中陽公司與旺生公司之國內交易為何 需先行告知庚○○且證人戊○○在鈞院96年6 月13日庭訊 時亦證稱有關中陽公司在國內交易部分，證人戊○○因不 負責該部分業務，對此並不清楚，證人庚○○之證詞顯然 導果為因，與論理法則不符，自難採據；且庚○○所主張 賠償金之支付方式與中陽公司戊○○於原查階段及準備程 序所作談話筆錄之主張（即係由下次出貨時直接由貨款項 下減讓，很少發生減讓…更無由旺生公司代收賠償款項之 情形。）顯不相符，是證人庚○○之證詞，不足採信，且 本案原告負責人甲○○之父親係庚○○之學長，甲○○復 為日商代亞商社臺灣分公司之負責人，證人庚○○與原告 負責人之情誼深切長達數10年，依雙方關係，證人庚○○ 證詞之真實性及可信度顯欠客觀，自有可疑之處。又查依 96年6 月13日中陽公司戊○○之準備程序談話筆錄，其主 張：「…中陽公司國內的事我沒有在管，我只負責與日本 客戶交際，什麼都不管…旺生公司與中陽公司之間到底有 無生意往來我不知道…退貨時很少退款，通常都是價錢折 讓…」另對於原告主張戊○○派己○○向其領取2,000,00 0 元及以私人名義向原告借款500,000 元部分，戊○○亦 表示「應該沒有」或「我忘記了」，無法確認雙方有借貸 之情事，是原告主張中陽公司之各筆付款或代收賠償款性 質，非屬貨款。
⒑本件被告依查得之談話紀錄、銀行匯款（付款資金）等資 料核認其漏報銷售額之事實，如前所述，且經中陽公司及 原告供認在案，已足證原告逃漏稅之事實，又其既係漏開 統一發票逃漏營業稅，即未有交易原始憑證，而有銀行資 金證明為付款憑證。綜上論述，被告最終更正核定金額如 下：
⑴本件被告原核認屬資金借貸金額僅為3,750,000 元，惟 因其他8 筆金額計5,913,759 元（1,200,000 ＋1,009, 295 ＋430,531 ＋224,798 ＋990,000 ＋743,300 ＋36 5,835 ＋950,000 ），業經被告87年8 月11日訴願決定 撤銷原處分，逕行改處，即將原核定金額18,536,215元 扣除上開8 筆金額（5,913,759 元）及被告原復查決定
扣除金額（3,750,000 元）共扣除9,663,759 元，逕予 訴願決定改按漏報銷售額8,449,958 元（未稅）處5 倍 罰鍰。計算式如下：【原核定18,536,215元－5,913,75 9-3,750,000 ＝8,872,456 元（含稅）÷1.05＝8,449, 958 元（未稅）×5 % （營業稅）＝422,498 元（本稅 ＝應納稅額）×5 倍罰鍰＝2,112,400 元（計至百元） 】
⑵本件除重核復查決定應扣除金額3,750,000 元外，惟基 於不利禁止變更原則，同意將被告訴願決定逕予扣除之 8 筆金額（5,913,759 元）併予扣除，其餘部分則未作 變更。
理 由
壹、程序部分：
按「經訴願程序之行政訴訟，其被告為左列機關：一、駁回 訴願時之原處分機關。二、撤銷或變更原處分或決定時，為 最後撤銷或變更之機關。」「行政法院認其他行政機關有輔 助一造之必要者，得命其參加訴訟。前項行政機關或有利害 關係之第三人亦得聲請參加。」行政訴訟法第24條、第44條 分別定有明文。由於本件行政救濟過程中，最終由被告即臺 北市政府以訴願決定將原處分撤銷，改按漏報銷售額8,449, 958 元（不含稅）補徵稅額及按所漏稅額處5 倍罰鍰，參酌 上開規定，原告自應以被告臺北市政府為起訴對象，雖原告 起訴時誤以參加人財政部臺北市國稅局為被告起訴，然已據 原告於96年1 月16日當庭以言詞變更起訴對象為被告臺北市 政府，依照行政訴訟法第107 條第2 項準用第1 項規定，因 屬可補正事項，原告所為上開變更，自屬合法，應予准許。 又參加人財政部臺北市國稅局雖因變更當事人之故而非本件 被告，然因本件所涉及營業稅業務業於92年1 月1 日移撥參 加人，參加人對該項業務自較現在之被告熟悉，故本院認參 加人有輔助被告之必要，爰依首揭規定，依職權命其輔助參 加本件被告之訴訟。
貳、實體部分：
一、原告主張：參加人並非主動當場查緝原告有逃漏銷貨事實， 而是事隔4 、5 年後，始於查緝中陽公司帳冊憑證時發現原 告與中陽公司間有銀行匯款往來，即率以中陽公司負責人林 柏樑談話筆錄及銀行匯入款暨中陽公司支付貨款與原告明細 等資料，由承辦人主觀認係貨款而非借款，因之認為係原告 短漏報銷售額，然而並未找到任何雙方銷售原始交易憑證及 付款憑證，因當時原告與中陽公司正因債務問題在法院訴訟 中，同時因中陽公司林柏樑欠債而有法院支付命令，故林柏
樑所稱「…中陽公司七十七、七十八年與旺生公司（即原告 ）並無金錢借貸往來…」之證詞當然令人存疑，況中陽公司 77、78年與原告確有金錢借貸往來，亦為遭財政部賦稅署查 獲時所不否認，此在財政部賦稅署與參加人核定時已自被告 所提之自中陽公司支付貨款與原告明細77年度電匯存入甲○ ○帳戶部分，合計4,934,206 元扣除為中陽公司之借款516, 300 元及500,000 元共1,016,300 元，而將核定金額改為3, 917,906 元，另在臺北市稅捐稽徵處理由第三條末段「七十 七年二月十六日及七十七年五月六日之匯款（其中一為516, 300 元，另一為500,000 元）已經賦稅署承認為中陽公司之 借款」，是以被告原核定之證據資料，既已經被告自動更正 為3,917,906 元，益見中陽公司林柏樑談話筆錄所談與原告 間並無金錢借貸往來一事絕非事實；另原告於81年間即與中 陽公司、林柏樑、林新添等纏訟，故渠等證詞實有偏頗之虞 。77、78年度中陽公司支付貨款與原告企業明細表並非原告 製作，蓋章亦非原告所為，而是財政部賦稅署人員將印章取 走，蓋好後始返還原告，要蓋之前原告並未看過，而且原告 也從未承認是貨款。若如參加人所言，至少應扣除已被財政 部賦稅署承認為中陽公司之借款500,000 元加上516,300 元 共1,016,300 元，亦即上開明細表之金額至少應為3,917,90 6 元加上14,618,309元共18,536,215元，而非明細表所載之 19,552,515元，否則實自相矛盾。稽徵機關應依納稅義務人 所提供有關資料調查認定其行政裁量權自不得逾越法定之裁 量範圍，始符合法規授權之目的，行政程序法第10條亦有明 文規定，否則濫用權限即屬違法。本件3,750,000 元之借款 參加人業已復查確定依法扣除在案，但參加人卻又於上訴最 高行政法院時，以「案經原查核機關查核結果，被上訴人所 提示之資金訴人所提示之資金借貸中，除77年兩筆匯款，金 額500,000 元及516,300 元部分尚可採信外，已予以扣除。 其餘76年之匯款單3,750,000 元部分因時隔甚久，且中陽公 司帳載77年初之員工借款科目（實質上即為股往來或民間借 款）餘額僅有兩百餘萬元，並不及三百萬元，故中陽公司即 使向被上訴人借款，應已於76年度償還」作為上訴理由之一 ，而作完全相反之認定，被告豈不自相矛盾。參加人認列之 500,000 元加上516,300 元共1,016,300 元，應可歸屬在被 告所提之明細表編號（4 ）77年7 月27日還款日277,768 元 及編號（5 ）77年8 月26日還款日234,000 元及編號（6 ） 77年9 月5 日還款日239,501 元以及編號（7 ）77年10月24 日還款日333,710 元共1,084,979 元，此與參加人及財政部 賦稅署所認列之金額亦相符合，故應無重複認列之嫌。中陽
公司戊○○於78年9 月10日傳真要借500,000 元，因係私人 借用沒有保障，本來不想匯款，所以當天中午2 時以前仍未 見匯款單，因之，中陽公司戊○○不放心故自宜蘭趕來，原 告代表人甲○○知悉戊○○要來，只好依照其要求匯去款項 500,000 元，但於戊○○趕至後，發現已匯款，竟臨時要求 多借200,000 元，故共借戊○○為700,000 元。根據87年8 月11日訴願決定扣除9 筆金額明細共9,663, 759元，依參加 人95年7 月25日所製作之「核定金額及過程」明細表而言， 分別為編號（1 ）77年3 月21日還款日1,200,000 元，編號 （2 ）77年4 月27日還款日1,009,295 元，編號（3 ）77年 6 月27日還款日430,531 元，編號（9 ）77年12月24日還款 日224,798 元，編號（19）78年9 月18日還款日990,000 元 ，編號（28）7 8 年12月1 日還款日743,300 元，編號（29 ）78年12月23日還款日365,835 元，另950,000 元依訴願決 定（三）應歸屬於編號（8 ）77年10月28日到期日984,603 元，至參加人原復查決定及重核復查決定已扣除之3,750,00 0 元，應歸屬於編號（13）78年3 月28日到期日687,427 元 ，及編號（14）78年4 月19日到期日1,028,200 元，以及編 號（27）78年11月27日到期日1,899,090 元。原判決所採認 之77年、78年中陽公司借貸還款共9 筆其電匯總額共6,803, 243 元，依據被告95年7 月26日所提出之明細表而言，分別 為編號（10）78年3 月7 日還款日47 1411 元，編號（11） 78年3 月14日還款日860,768 元，編號（12）78年3 月20日 還款日1,068,384 元，編號（20）78年10月4 日還款日207, 496 元，編號（21）78年10月13日還款日337,600 元，編號 （22）78年10月17日還款日257,190 元，編號（23）78年11 月4 日還款日565,364 元，編號（25）78年11月24日還款日 2,326,545 元，以及編號（30）78年12月28日還款日708,49 5 元共9 筆金額，彼此已明顯是互不相屬，足見原判決採認 77年、78年電匯總額6,803,243 元，因參加人重核復查時已 扣除之3,750,000 元已有所歸屬，自無重複認列。參加人固 已查明中陽公司與原告間有匯款往來之事實，但此證據至多 證明中陽公司與原告間有往來債權債務關係，依照最高行政 法院39年判字第2 號、61年判字第70號判例以及最高法院18 年上字第1679號判例之意旨，尚不足以證明中陽公司與原告 間存在有交易行為及買賣貨物事實，況本件爭執之金額8,90 4,457 元亦已敘述甚詳，就本件營業稅事件原告應已善盡舉 證之責，被告若仍堅持認定原告與中陽公司為支付貨款行為 ，則顯然違反證據法則，又按稅捐稽徵機關認定之課稅事實 既經原告否認，參加人即應就此認定課稅事實負舉證之責任
，故被告僅根據被告所製作之77年3 月21日至77年12月24日 及78年3 月7 日至78年12月28日止之中陽公司支付貨款明細 單，即片面認定事實，實有未合。綜上所述，原告與中陽公 司間確係借貸及代收賠償金之債權債務關係，並無買賣貨物 關係，本件系爭8,904,457 元明顯係中陽公司之借款而非貨 款。至於罰鍰部分，85年7 月30日修正公布之稅捐稽徵法第 48條之3 規定「納稅義務人違反本法或稅法之規定適用裁處 時之法律，但裁處前之法律有利於納稅義務人者適用最有利 於納稅義務人之法律」，上開所稱之「裁處」，依修正理由 說明，包括訴願、再訴願及行政訴訟判決，於稅捐稽徵法第 48條之3 修正公布生效時仍在復查、訴願、再訴願及行政訴 訟程序中尚未確定之案件均有適用。財政部85年8 月2 日臺 財稅字第85193457號函亦明文規定：「八十五年七月三十日 修正公布之稅捐稽徵法第四十八條之三對於公布生效時，尚 未裁罰確定之案件適用之」，是本件據以科罰之營業稅法亦 經於84年9 月1 日修正公布，將該法第51條第3 款之處罰修 正減輕為按所漏稅額處1 倍至10倍之罰鍰，故而原告主張應 適用有利原告之修正後法律，本件有關罰鍰部分已因法律變 更而無可維持。另原告既未漏報銷售額，自不符行為時營業 稅法第35條第1 項及第51條第3 款規定，依法亦應免罰。為 此，原告依據行政訴訟法第4 條第1 項規定提起本件撤銷訴 訟，求為判決如聲明所示。
二、被告則以：本案經鈞院核查中陽公司匯還借款予原告之金額 共計9,663,759 元（3,750,000+1,200,000+1,009,295+224, 798,798+430,531+950,000+990,000+743,300+365,835=9,6 6,759 ），被告遂將中陽公司77年、78年電匯總額扣除借款 金額後之8,872,456 元（18,536,215－9,663,759 =8,872,4 56，含稅）認定為本件之違章金額逕行改處。從而被告訴願 決定將原處分撤銷，改按漏報銷售額8,449,958 元（不含稅 ）補徵稅額及按所漏稅額處5 倍罰鍰，自屬有據，原告之訴 為無理由。其餘事實及理由，與答辯聲明無牴觸部分，援引 參加人歷審答辯狀及上訴狀等語，資為抗辯。
三、參加人陳述：原告所提示之資金借貸中，除77年兩筆匯款， 金額500,000 元及516,300 元部分尚可採信，已予以扣除外 ，其餘76年之匯款單3,750,000 元部分因時隔甚久，且中陽 公司帳載77年初之員工借款科目（實質上即為股東往來或民 間借款）餘額僅有200 餘萬元，並不及300 萬元，故中陽公 司即使向原告借款，應已於76年度償還。有關78年度之暫借 款200 萬元部分，並無帳載可稽，且中陽公司總經理戊○○ 亦表示未向原告借款及出立借據，且原告提示資料非其所簽
立之憑證。原告主張代收賠償款部分，依其帳載屬「暫付貨 款」並非賠償款，且其匯出日本日期從78年10月後才開始匯 出，而中陽公司自77年3 月即匯款予原告，若確屬代收款如 何能拖至78年底才轉付，又如此重大損失何以中陽公司帳上 無記載，且經中陽公司當時之總經理戊○○82年2 月24日談 話筆錄表示，有關中陽公司出售鰻魚產品予日本商社很少有 被求償情形，若有亦直接從下批貨款中扣除，故此部分應非 事實。再者，原告與中陽公司縱有借貸關係之事實，惟與本 件核定原告與中陽公司有銷貨關係並無衝突，且如原告有借 款予中陽公司時，其現金支出傳票應記載：借：暫付款，貸 ：現金，並於摘要記錄「中陽借款」，則中陽公司還款時被 上訴人亦應記載：借：現金（銀行存款），貸：暫付款，以 沖銷借款之記錄，但經查核原告提供之77年及78年記帳憑證 （現金支付傳票及轉帳傳票等），並未發現原告收到中陽公 司匯款時有作沖銷借款之記錄，足證原告所訴並非屬實。至 原告主張其各筆由中陽公司匯入該公司之款項，係因中陽公 司要求其代付或代墊現金款之匯還款項，非屬買賣關係，並 提示現金支付傳票及銀行帳卡影本供核，惟查原告提出之銀 行帳卡，僅能證明其有自銀行提領現金紀錄，未能證明交付 予何人及是否確已支付，亦未能說明其代墊貨款之明細及對
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