程款，原告亦係予帳列「未完工程」科目，迨至92年1 月30 日工程實際完工而由原告驗收受領時，始屬取得而予轉列「 建築物」科目，並開始計提折舊。至在營業稅申報上，因原 告取得該固定資產之日期及得申請退稅之時點，依前所述， 係落點在工程完工驗收之92年1 月30日，而斯時因原告亦已 完成變更營業項目為「不動產租賃業」，適時符合一般營業 人身分，是以原告申請退還取得固定資產溢付之稅額，應屬 合法有據。再者，原告於92年1 月30日委建完成系爭資產並 開始應稅之出租營業迄今（95年8 月），每月開立應稅租金 髮票金額約1,100,000 元；被告否准退還本件溢付稅額，無 異對原告增建固定資產之投資行為，施以租稅懲罰，不僅與 「僅對加值部份課稅」之加值型營業稅課稅本質、與營業稅 法第39條「鼓勵投資」之立法意旨等有違，亦嚴重背離租稅 公平與正義原則；訴願決定未予糾正，亦有違誤。為此，原 告依據行政訴訟法第5 條第2 項、營業稅法第39條第1 項第 2 款及稅捐稽徵法第28條等規定提起本件課予義務訴訟，求 為判決如聲明所示。
四、被告則以：原告於92年1 月8 日經濟部核准變更登記前為營 業稅法第4 章第2 節規定計算稅額之營業人，除股利收入外 ，並無應稅或零稅率銷售額，當期或當年度取得進項憑證所 支付之進項稅額自不得申報扣抵或退還。系爭進項憑證所支 付之進項稅額係原告於91年9 月、10 月 間因支付皇翔公司 之委建款而繳交，且系爭建物、土地分別於91年9 月23日、 91年10月3 日移轉所有權登記於原告，原告於取得系爭進項 憑證時既係專營投資之公司，依營業稅法第19條第2 項規定 ，自不得申請退還進項稅額，亦無營業稅法施行細則第43條 規定適用之餘地。又營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後 之餘額，為當期應納或溢付營業稅額，營業稅法第15條為明 定，是營業人有無溢付稅額係以當期取得並申報之可扣抵稅 額是否大於當期銷項稅額為前提，系爭進項憑證所支付之進 項稅額原告係於91年9 至10月份取得，並非92年1 月當期之 進項稅額，而系爭進項憑證取得當時，原告尚係專營投資之 公司，因進項稅額不得申報扣抵或退還，其取得固定資產之 進項稅額亦不得申報扣抵或退還，自無溢付稅額可資退還。 況目前稅法亦無「專營」營業人於變更為「兼營」營業人後 ，「專營」營業期間所取得固定資產之進項稅額憑證，可轉 換為變更課稅方式後得申報抵扣銷項稅額之進項稅額憑證， 而可據為核算扣抵或退還溢付稅額之相關規定。則被告予以 否准其退還稅款之申請，即非無憑等語，資為抗辯。五、按「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期
應納或溢付營業稅額。」「營業人專營第八條第一項免稅貨 物或勞務者，其進項稅額不得申請退還。營業人因兼營第八 條第一項免稅貨物或勞務，或因本法其他規定而有部分不得 扣抵情形者，其進項稅額不得扣抵銷項稅額之比例與計算辦 法，由財政部定之。」「營業人申報之左列溢付稅額，應由 主管稽徵機關查明後退還之：…二、因取得固定資產而溢付 之營業稅。」「本法第四章第一節規定計算稅額之營業人， 取得固定資產而有溢付營業稅額者，其可退還之稅額，為該 固定資產之進項稅額。」固為行為時營業稅法第15條第1 項 、第19條第2 項、第3 項、第39條第1 項第2 款及同法施行 細則第43條所明定，惟依此規定，營業人申請可退還之營業 稅額，當以有溢付營業稅之進項稅額為限，否則即無從令稅 捐機關退稅。
六、上開事實概要欄所述之事實，為兩造所不爭執，並有原處分 書、被告93年7 月22日北區國稅審四字第0930021576號函、 被告所屬臺北縣分局93年9 月20日北區國稅北縣三字第0930 029852號函、93年5 月25日北區國稅北縣三字第0931025525 號函、臺北縣政府稅捐稽徵處91年12月4 日北稅工字第0910 18 6027 號函、財政部89年10月12日臺財稅第000000000 號 函釋、富翔投資股份有限公司91年11月20日函、88年12月至 94年4 月營業人銷售額與稅額申報書（403）（404）原告資 產負債表、92年1 月30日房屋移交證明書、91年9 月及10月 份統一發票、91年11月20日申請書、93年5 月3 日申請書、 土地登記謄本、建物登記謄本、本院94年6 月9 日93年度訴 字第1947號判決等件分別附原處分卷、訴願卷、本院卷可稽 ，為可確認之事實。
七、歸納兩造之上述主張，本件爭執之重點厥為：本件原告是否 因取得固定資產而溢付稅額？得否依營業稅法第39條第1 項 第2 款之規定請求退還？茲分述如下：
（一）按「法律內容不能鉅細靡遺，一律加以規定，其屬細節性 、技術性之事項，法律自得授權主管機關以命令定之，俾 利法律之實施。行政機關基於此種授權，在符合立法意旨 且未逾越母法規定之限度內所發布之施行細則或命令，自 為憲法之所許。惟在母法概括授權情形下，行政機關所發 布之施行細則或命令究竟是否已超越法律授權，不應拘泥 於法條所用之文字，而應就該法律本身之目的，及其整體 規定之關聯意義為綜合判斷。」最高行政法院著有91年度 判字第263 號判決可資參照。由於營業稅法仍有諸多細節 性、技術性之事項未及規範，故在該法第59條特別規定： 「本法施行細則，由財政部擬訂，報請行政院核定發布之
。」因此，行政院依據上開規定所訂定之營業稅法施行細 則即屬稅捐稽徵機關辦理營業稅課徵所為技術性、細節性 之行政規則。又營業稅法施行細則屬委任立法之性質，有 補充母法之效力，依立法院職權行使法第60條至第62條之 規定，應函送立法院審查，如發現有違反、變更或牴觸法 律者，或應以法律規定事項而以命令定之者，應提報院會 ，經議決後，通知原訂頒之機關更正或廢止之，故其亦具 有相當程度之國會擔保性，合法性不容存疑。
（二）營業稅法施行細則第1 條規定：「本細則依加值型及非加 值型營業稅法（以下簡稱本法）第五十九條規定訂定之。 」同細則第29條規定：「本法第四章第一節規定計算稅額 之營業人，其進項稅額憑證，未於當期申報者，得延至次 期申報扣抵。次期仍未申報者，應於申報扣抵當期敘明理 由。」同細則第38條第1 項第1 款規定：「本法第四章第 一節規定計算稅額之營業人，依本法第三十五條規定，應 檢附之退抵稅款及其他有關文件如左：一、載有營業稅額 之統一發票扣抵聯。…」同細則第39條規定：「本法第四 章第一節規定計算稅額之營業人，依本法第三十八條第二 項規定，核准由總機構合併申報銷售額、應納或溢付營業 稅額者，其所有其他固定營業場所，仍應向所在地主管稽 徵機關申報銷售額及進項憑證。」同細則第43條規定：「 本法第四章第一節規定計算稅額之營業人，取得固定資產 而有溢付營業稅額者，其可退還之稅額，為該固定資產之 進項稅額。」依上開施行細則之規定意旨觀之，得累積留 抵營業稅額者，當以依營業稅法第4 章第1 節規定計算稅 額之營業人（即同章第2 節所規定之銀行業、保險業、信 託投資業、證券業、期貨業、票券業及典當業等以外之營 業人）為限；取得固定資產而有溢付營業稅額者，其請求 退還該固定資產之進項稅額，亦不例外。雖營業稅法第39 條第1 項第1 款規定：「營業人申報之左列溢付稅額，應 由主管稽徵機關查明後退還之：…二、因取得固定資產而 溢付之營業稅。…」未明定得申請退還溢付營業稅額之範 圍。但按加值型營業稅制，係以營業人於銷售階段所創造 之加值額為課稅基礎，而計算營業人於各個銷售階段所創 造之加值額，係以「銷項稅額」減除「進項稅額」之餘額 ，為該營業人應繳納之營業稅額，且基於稽徵成本之考量 ，不採逐筆計算進銷項稅額，改以稅捐週期（每2 個月為 1 期）內全部進銷項稅額為概括之比較，並設有「留抵稅 制」之配合（即營業稅法第39條第2 項規定：「溢付之稅 額，應由營業人留抵營業稅額。」），為營業稅法第39條
之立法理由所闡釋明確。又上開規定係為鼓勵投資，凡因 購進固定資產而溢付之營業稅准予退還，且該規定應以有 依法可申報扣抵稅額者始足為之，此觀之法條規定係以「 溢付」自明；而營業稅法第4 章第2 節有關特種稅額計算 之營業人，並無溢付營業稅額規定之適用，亦經同法第27 條：「本章第一節之規定，除第十四條、第十五條第一項 及第十六條第一項但書之規定外，於依本節規定計算稅額 之營業人準用之。」第15條第1 項：「營業人當期銷項稅 額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額 。」等規定甚明。因此，上開施行細則之規定，並未逾越 營業稅法及相關法規授權之目的及範圍，且為稅捐稽徵機 關辦理人民申報營業稅額及扣抵溢付稅額所必要，行政機 關辦理相關案件時，自可據以適用。
（三）財政部76年4 月4 日臺財稅第0000000 號函令謂：「營利 事業不論專營或兼營投資業務，其購買股票或投資其他營 利事業所取得之股利，非屬營業稅法規定之課稅範圍，應 免營業稅。說明：…二、營業人取得之股利，核非營業稅 法規定之課稅範圍，專營投資業務之營業人取得之進項憑 證所支付之進項稅額，應不得申報扣抵或退還。」同部77 年9 月1 日臺財稅000000000 號函令謂：「公司專營投資 業務，除股利收入外，目前既無應稅或零稅率銷售額，當 期或當年度取得進項憑證所支付之進項稅額依規定不得申 報扣抵或退還；至於營業稅法第三十九條第一項第二款有 關因取得固定資產而溢付之營業稅額，由稽徵機關查明後 退還之規定，應以有依法可申報扣抵稅額者為前提。公司 （專營投資公司）之進項稅額既不得申報扣抵，當無溢付 稅額可資退還。」即係本於上開說明所作成之解釋函令， 因屬中央財稅主管機關財政部基於職權，依上開規定之立 法意旨所作成之解釋，既未於法律規定之外另行創設新的 權利義務，增加人民之負擔，亦未牴觸法律，自應於所解 釋法律生效之日起，適用於與此有關之未確定案件。（四）本件原告係於85年11月7 日經主管機關經濟部核准設立登 記，登記實收資本額即達185,000,000 元，登記之營業項 目為「1.對各種生產事業之投資。2.對證券投資公司、銀 行、保險公司、貿易公司、文化事業公司之投資。3.對興 建商業大樓及住宅事業之投資。」迄至92年1 月8 日及20 日，另為經濟部、臺北縣政府核准變更公司名稱及以不動 產買賣與租賃為主要營業項目在案，分別為原告所自承或 不爭之事實。又系爭進項憑證所支付之進項稅額係原告於 91年9 月、10月間因支付皇翔公司之委建款所繳交，且系
爭土地、建物分別於91年9 月23日、91年10月30移轉所有 權登記予原告，有皇翔公司統一發票影本、系爭建物及土 地登記謄本等在卷足憑。原告在上開變更營業項目之前既 均以各項投資為業務，當屬營業稅法第4 章第2 節規定計 算稅額之營業人，參酌前開函令意旨，除股利收入外，並 無應稅或零稅率銷售額，當期或當年度取得進項憑證所支 付之進項稅額自不得申報扣抵或退還。從而，原告主張應 退還其於91年9 月及10月因取得固定資產溢付之系爭營業 稅額，即屬無據。
（五）雖原告於92年1 月8 日起已變更公司之營業項目為不動產 買賣與租賃等，成為營業稅法第4 章第2 節規定計算稅額 之營業人（即一般營業人）；又營業稅法第39條第1 項第 2 款規定：「營業人申報之左列溢付稅額，應由主管稽徵 機關查明後退還之：…二、因取得固定資產而溢付之營業 稅。」固係以固定資產之「取得」為退還溢付稅額之原因 ，並非計算之溢付稅額之時點（亦即不論溢付稅額發生之 時間為何，祇要最終取得上開可申請退還溢付稅額之固定 資產，即可依上開規定請求），惟因取得固定資產而有溢 付營業稅額者，乃以營業稅法第4 章第1 節所規定計算稅 額之營業人（即同章第2 節所規定之銀行業、保險業、信 託投資業、證券業、期貨業、票券業及典當業等以外之營 業人）為限，已如前述，本件系爭稅額既係發生於原告仍 屬專營免稅營業人時期，即無上開得申請退還溢付稅額規 定之適用，並不因原告已於92年1 月8 日起變更為一般營 業人而有所不同。又依營業稅法第15條規定，營業人當期 銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營 業稅額，且基於稽徵成本之考量，不採逐筆計算進銷項稅 額，改以稅捐週期（每2 個月為1 期）內全部進銷項稅額 為概括之比較，是營業人有無溢付稅額，係以當期取得並 申報之可扣抵進項稅額是否大於當期銷項稅額為前提。系 爭進項憑證所支付之進項稅額原告係於91年9 、10間所取 得，並非92年當期之進項稅額，而系爭進項憑證取得當時 ，原告尚係專營投資之公司，因進項稅額不得申報扣抵或 退還，已如前述，其取得固定資產之進項稅額並不得申報 扣抵或退還，自無溢付稅額可資退還。況目前稅法並無「 專營」營業人於變更為「兼營」或「一般」營業人後，其 「專營」營業期間所取得固定資產之進項稅額憑證，得變 更課稅方式轉換為可申報扣抵銷項稅額，並據為核算扣抵 或退還溢付稅額之相關規定，因此，原告主張其於92年1 月間已非專營免稅營業人，被告自應將其於91年9 、10間
因取得固定資產溢付之營業稅額退還云云，洵非可採。（六）末按，「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳 之稅款，得自繳納之日起五年內提出具體證明，申請退還 ；逾期未申請者，不得再行申請。」稅捐稽徵法第28條定 有明文。然查，本件並無因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳 稅款之情事，已如前述，則原告援引上開申請被告退還系 爭稅額，亦屬無據，併此敘明。
八、綜上所述，原處分以原告係專營投資之公司，進項稅額既不 得申報扣抵，當無溢付稅額可資退還；本件91年9 至10月取 得之進項憑證，既無應稅或零稅率銷售額，自不得申報扣抵 或退還等為由，否准本件原告之申請，其認事用法均無違誤 ，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷 原處分及訴願決定，為無理由，應予駁回。
九、兩造其餘陳述於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘 明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 11 月 14 日 第 一 庭 審 判 長 法 官 王立杰
法 官 周玫芳
法 官 劉錫賢
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20內補提上訴理由書(須按他造人數附繕本)。
中 華 民 國 95 年 11 月 14 日 書記官 林佳蘋
附表：
┌──┬────┬───┬────┬────┬───┐
│編號│發票號碼│時間 │總金額 │營業稅額│備註 │
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│ 1 │00000000│91.9.2│10,000,0│476,190 │ │
│ │ │ │00元 │元 │ │
├──┼────┼───┼────┼────┼───┤
│ 2 │00000000│91.10.│20,000,0│952,381 │ │
│ │ │1 │00元 │元 │ │
├──┼────┼───┼────┼────┼───┤
│ 3 │00000000│91.10.│30,000,0│1,425,57│ │
│ │ │5 │00元 │1 元 │ │
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