別盈餘公積之提列予以具體化，惟本規則之法源係證券 交易法第44條第4項，故為配合所得稅法第66條之9之增 訂，以符實際，使已辦理公開發行之證券商，其依證券 交易法第41條所提列之特別盈餘公積，可列為未分配盈 餘之減項，以減輕證券商之稅負。」。
③經查本件原告87年盈餘分配表係於88年6月10日經股東 會決議通過，行為時證券商管理規則訂定所據之法源為 證券交易法第44條第4項，依所得稅法第66條之9第2項 第7款、財政部87年3月26日函、87年5月21日函釋所示 ，非依證券交易法第41條規定提列之特別盈餘公積，不 得作為計算未分配盈餘之減除項目。嗣證券商管理規則 第14條第1項於88年8月3日增列「．．．已依本法發行 有價證券者，應依本法第41條規定，於每年稅後盈餘項 下，提存20%特別盈餘公積。．．．。」，被告爰於查 核時依稅捐稽徵法第1條之1從新從輕原則及財政部88年 函釋意旨，核定原告提列之特別盈餘公積，得列為計算 未分配盈餘之減除項目。蓋本件特別盈餘公積應提列之 比率，不論依原告88年6月10日股東會議（即行為時） 所依據之證券商管理規則第14條第1項（88年3月4日修 訂），或88年8月3日之證券商管理規則（明訂第14條所 提列之特別盈餘公積係依據證券交易法第41條），得提 列特別盈餘公積上限均為20%，是原核定按20%核定，自 無違誤。
理 由
一、本件原告88年度營利事業所得稅結算申報，原列報交際費 16,418,246元、職工福利2,881,759元，經被告初查以該等 金額超過應稅業務交際費、職工福利之最高限額4,444,517 元、1,079,629元，其餘11,973,729元及1,802,130元屬免稅 之證券交易所得應分攤之交際費及職工福利，乃予以歸屬出 售有價證券收入之減項，核定證券交易所得額為 478,319,561元；又原告87年度未分配盈餘申報，原列報依 證券交易法第41條規定由主管機關命令自當年度盈餘已提列 之特別盈餘公積為22,055,979元、依所得稅法第66條之9第2 項規定計算之未分配盈餘為37,652,670元、依所得稅法第66 條之9第1項規定應加徵稅額為3,765,267元，經被告初查以 其特別盈餘公積限額為14,703,986元，超提7,351,993元部 分不予認定，而核定其未分配盈餘為43,116,998元，並核定 應加徵10%營利事業所得稅額為4,311,699元等情，原告88年 度營利事業所得稅結算申報書及87年度未分配盈餘申報書等 附於原處分卷可稽。茲就原告88年度營利事業所得稅有價證
券收入應分攤之交際費、職工福利部分及87年度未分配盈餘 部分分述如下：
㈠88年度營利事業所得稅有價證券收入應分攤之交際費、職工 福利部分：
⒈按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成 本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」、「業務上直 接支付之交際應酬費用，其經取得確實單據者，得分別依左 列之限度，列為費用或損失：1.以進貨為目的，於進貨時所 直接支付之交際應酬費用：．．．。2.以銷貨為目的，於銷 貨時直接所支付之交際應酬費用：．．．。3.．．．。4.以 供給勞務及信用為業者，以成立交易為目的，於成立交易時 直接所支付之交際應酬費用：．．．。」，所得稅法第24條 第1項、第37條第1項分別定有明文。
⒉本件原告88年度營利事業所得稅結算申報，列報出售有價證 券收入8,298,145,478元，占全部營業收入8,985,787,699元 之92.35%，參照司法院釋字第420號解釋意旨，自係屬以買 賣有價證券為專業之營利事業。原告雖主張系爭交際費及職 工福利應歸屬於出售有價證券應稅項下等語；惟查所得稅法 第4條之1及第24條第1項規定意旨，關於營利事業之費用及 損失，既為免稅收入及應稅收入所共同發生，且營利事業出 售證券之交易所得已納入免稅範圍，如免稅所得項目之相關 成本費用歸由應稅項目吸收，營利事業將雙重獲益，不僅有 失立法原意，並造成侵蝕稅源及課稅不合理現象。且所得稅 法第37條既明定業務上直接支付之交際費，依其經營之目的 分別訂有計算交際費之限額，自應分別依所得訂標準計算限 額予以認定，交際費用之列支係以與業務直接有關者為限。 第以本件原告既係以買賣有價證券為專業之綜合證券商，其 經紀、承銷、自營部門等各部門經營業務所支付之交際費用 ，自應依交際對象歸屬於各業務部門項下之營業費用（屬可 明確歸屬之費用，應個別歸屬認列），並分別依所得稅法第 37條規定標準限額列報；反言之，苟如准由其管理部門列支 ，並依業務部門薪資、員工人數或辦公室使用面積等作為合 理歸屬之分攤基礎，勢將造成自營部門免稅項目之相關成本 費用歸由應稅項目吸收而致雙重獲益，不惟有失交際費限額 列支立法原意，復造成侵蝕稅源及課稅不公平之不合理現象 。經查原告為綜合證券商，其88年度營利事業所得稅結算申 報，有關交際費及職工福利部分並未依前述說明列報，雖其 出售有價證券之交易所得依法停止課徵所得稅，然被告為正 確計算免稅所得，依首開條規定及財政部83年11月23日函釋 、83年2月8日函釋、85年函釋意旨，分別核算非屬出售有價
證券應稅業務部分交際費及職工福利可列支限額及出售有價 證券免稅業務部分交際費及職工福利可列支之限額，亦即以 應稅及免稅業務部門分別核算交際費及職工福利限額後，再 據以將超過應稅業務部門可列支之交際費及職工福利限額部 分，移由免稅部門核認，將其非屬出售有價證券應稅業務部 分，讓業者即原告享受全部之限額，另超過應稅業務部門可 列支之交際費及職工福利限額部分再歸屬為出售有價證券免 稅業務部分之費用，轉自有價證券出售收入項下認列，此計 算方式係對原告最為有利者，乃依法所為核定，並未越權擅 為解釋適用，要無違法可言，原告主張委無可採。從而被告 所為處分，揆諸首揭法條規定，並無違誤，訴願決定予以維 持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予 駁回。
㈡87年度未分配盈餘部分：
⒈按「自87年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就 該未分配盈餘加徵10%營利事業所得稅，不適用第76條之1之 規定。前項所稱未分配盈餘，係指經稽徵機關核定之課稅所 得額，加計同年度依本法或其他法律規定減免所得稅之所得 額、不計入所得課稅之所得額、已依第39條規定扣除之虧損 及減除左列各款後之餘額：1.當年度應納之營利事業所得稅 。．．．7.依證券交易法第41條之規定，由主管機關命令自 當年度盈餘已提列之特別盈餘公積。．．．。」，分別為所 得稅法第66條之9第1項、第2項第7款所明定。 ⒉本件原告對被告核定其提列特別盈餘公積上限為20%不服， 並主張證券商管理規則第14條第1項係於88年8月3日始增列 應依證券交易法第41條提存20%特別盈餘公積之規定，其於 88年6月12日股東常會議決按公司章程提撥比率30%，並無不 當等語。惟按所得稅法第66條之9有關未分配盈餘計算之規 定，旨在將課稅所得還原為財務所得之未分配盈餘，以期針 對營利事業保留而未分配之財上盈餘加徵10%未分配盈餘稅 ，此觀該條立法理由即明。是以，所得稅法第66條之9第2項 各款所列減項均應以實際發生者為限，例如同條項第2款所 稱「彌補以往年度之虧損」，即以營利事業以當年度之未分 配盈餘「實際」彌補其以往年度累積虧損之數額為限（所得 稅法施行細則第48條之10第4項參照）。而一般公司於完納 稅捐後，除依公司法第237條規定應提撥10%法定盈餘公積外 ，仍有可能依章程規定或股東會決議，另提特別盈餘公積， 則依所得稅法第66條之9之立法意旨，公司依法定程序所提 撥之特別盈餘公積，似有列為減項之可能，惟實定法中，僅 於所得稅法第66條之9第2項第7款中規定，即須依證券交易
法第41條規定所提撥之特別盈餘公積始得列為減項，其理由 不外乎認為若公司依章程規定所提撥之特別盈餘公積亦可作 為減項時，將可能導致公司透過章程恣意訂定特別盈餘公積 以降低所得稅法第66條之9之未分配盈餘稅。而本件原告87 年度未分配盈餘申報，有關所得稅法第66條之9第2項第7款 規定得作為減項之特別盈餘公積，自應以符合證券交易法第 41條規定之特別盈餘公積始得作為減項，即以88年8月3日修 正之證券商管理規則第14條規定為準，殆無疑義，原告所稱 該條修正係配合所得稅法第66條之增訂，僅係文字之修改， 並未變更條文之原旨云云，殊有誤解。又原告主張其公司章 程在證券商管理規則第14條88年3月4日修正無法及時配合修 正，遂以原章程提撥率30%提列特別盈餘公積一節。經查所 謂「提撥」特別盈餘公積固係就營利事業前一年度之盈餘為 之，但仍應以「提撥」時之法令規定為據，而非以公司章程 「自定提撥比率」為準，自不待言。準此，本件提撥特別盈 餘公積之依據即證券商管理規則第14條既於88年3月4日將原 「兼營證券相關期貨業務之證券商，所提列之特別盈餘公積 應增至30%」之規定刪除，即證券商所提列之特別盈餘公積 修正回復為20%，則身為證券商之原告豈有渾然不知之理， 縱在88年8月3日再次明文修正該條規定以杜爭議之前，依法 令於公布修正後向後適用之法理，原告於88年6月12日股東 常會追認提列特別盈餘公積案時，其「依法提撥比率」自為 當時有效之88年3月4日證券商管理規則第14條即提列特別盈 餘公積比率為20%，是其有不依法提撥之情形甚為顯然；況 證券交易法為公司法之特別法，而證券商管理規則係依據證 券交易法所為規定，自應優先適用該等規定，本件原告既應 依88年3月4日證券商管理規則第14條規定提列特別盈餘公積 ，乃「依法提撥」，而非「依公司章程提撥」，則其公司章 程有無修正即與之無涉，原告所稱公司章程來不及修正致未 改變系爭提撥比率云云，顯係卸詞，並無解於其違章之成立 。故被告以原告87年度未分配盈餘得提列特別盈餘公積上限 為20%即14,703,986元，而不予認定超提之7,351,993元部分 ，即非無憑。從而被告所為處分，徵諸首揭法條規定，尚無 違誤，訴願決定予以維持，亦屬妥適，原告徒執前詞，訴請 撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 94 年 9 月 2 日 第二庭審判長 法 官 鄭忠仁
法 官 蕭忠仁
法 官 林育如
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。中 華 民 國 94 年 9 月 2 日 書 記 官 林惠堉
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