00,000元、9月29日1,050,000元、10月1日525,0 00元及97年1月8日2,170,954元， 龍成公司96年度開立發票明細為3月22日369,714 元、3月26日157,307元、7月9日329,585元、7月 16日328,167元、7月19日246,677元、7月26日43 1,248元、8月7日365,702元及8月11日380,646元 ，合計2,609,046 元，匯款支付表明細則係12月 26日現金付款507,021 元及97年5月9日支票付款 2,082,025 元。
綜上以觀，原告對春誼堂公司、珈郁公司、優尼 科公司、龍成公司之各筆付款金額，並無相對應 之單筆開立發票金額，付款日期亦相差甚遠，已 與一般交易常情有違；且原告上開付款並未見相 當資金來源之銀行帳戶資料佐證，亦未提示進貨 帳及應付帳款明細帳等帳證資料供核，亦尚難證 明有付款事實。
②次依前揭刑事判決及行政訴訟判決，業已載明旻樺 公司、春誼堂公司、珈郁公司為虛設行號已如前述 ，虛設行號即無實際銷貨事實，卻開立發票供他人 作為進貨或費用憑證，或無實際進貨事實，卻取具 不實進貨發票，佯稱有所售商品之進貨來源，從而 原告應無法向虛設行號之旻樺公司、春誼堂公司、 珈郁公司進貨，既無進貨，即無支付貨款之義務。 原告於96年3月起至96年8月止付款給春誼堂公司、 珈郁公司，於96年6月起至97年1月止付款給旻樺公 司之總金額（見本院卷第46、51至58、60頁），固 均與該等公司開立予原告之發票總金額相同，惟上 開公司並無實際銷貨予原告已甚明確，而原告無實 際進貨卻仍支付貨款給上開公司，有違商業常情， 再者，原告若係向他人實際進貨，則應係將相關貨 款支付予實際供貨之廠商，然原告捨此不為，竟將 款項支付予上開公司，原告既不可能針對同一進貨 重複支付貨款給上開公司及所稱實際進貨廠商，則 原告支付貨款予上開公司，即無再度支付貨款予他 人之可能，顯見原告並無進貨事實，所提示之金流 記錄其實係為佯裝進貨事實，而虛偽安排，原告並 未購入實體商品。
⑶原告雖主張：其確向春誼堂等6 家公司進貨，且業務 模式係在臺灣先購買布料後委託大陸加工，再復運進 口銷售予第三人，惟合計進貨高達33,313,342元之布
疋等情。惟查，原告若從春誼堂等6 家公司進貨後， 尚需將布疋運至海關，再出口至大陸，並復運進口回 臺，其運送過程無論是委託貨運公司亦或是原告自行 運送，均應有相關物流單據，然而原告始終未能提示 任何物流憑證以供勾稽，亦難認其確有進貨事實。 ⑷續核原告提示之進貨簿，除其提示之進貨簿並未載明 貨物名稱、數量及傳票號碼等營利事業查核準則所要 求之資訊，已難與其進貨憑證互相勾稽外，其96年度 進貨合計為54,719,450元（見原卷一第90頁），其96 年度營所稅查核簽證報告書所提供之營業成本明細表 中（見原卷一第182 頁），無論是進貨13,274,421元 或原料進料54,613,994元，亦或兩者相加67,888,415 元，皆與原告之進貨簿金額不一致。又按「所得稅法 第83條第3 項所定之『帳簿、文據提示』，特別是在 『營利事業』之情形，並非僅要求『納稅義務人將眾 多而未經整理之帳證資料，交給稅捐機關查核』，即 認其『協力義務』已了結。而是要求其提出『符合會 計帳簿結構、可相互對比查閱、整理完備且符合會計 法規要求』之文書（帳）與憑證（證）為據。此外營 利事業中之製造業，其成本費用之查核難度更甚於一 般之銷售業，對帳證品質之要求更為嚴格，此乃稅捐 法制領域所習知之經驗法則。」（最高行政法院107 年度判字第49號判決意旨參照），則原告所提示之進 貨簿冊，難認屬整理完備，且符合會計法規要求之文 書，亦無從與申報資料互為勾稽，即難據以對原告為 有利之認定。
⒋原告雖主張相關憑證已逾保存期限，被告不應要求原告 提示等情。惟查，被告早於原告98年10月12日北區國稅 法一字第0980008511號復查決定前（即春誼堂公司發票 案之復查程序），即請原告提示相關憑證供核（見本院 96年度訴字第1035號卷第19頁），然原告始終未提示， 實與未盡協力義務無異，所稱被告不應要求云云，亦難 憑採。
⒌原告雖以：被告先前以原告分別向非實際交易對象之春 誼堂等5 公司之裁處書及復查決定（即進貨營業稅前處 分），均可證被告早已認定原告確實有進貨之事實，其 中春誼堂發票案尚經最高行政法院以該案上訴審判決確 定在案；另就旻樺公司、哲研公司、珈郁公司及優尼科 公司部分，因被告同意全部以有進貨事實但取得非實際 交易對象發票處理，因此原告未再繼續申請復查或提起
訴願，是進貨營業稅前處分就本件言實具有構成要件效 力，被告竟以無進貨事實作成本件原處分，有違行政程 序法第8 條之誠信原則及禁反言原則，當係違法等情。 惟按「復按營業稅與所得稅在性質上分別為消費稅及資 本增益稅，本質及目的上即屬有別，兩者之租稅客體範 圍、稅賦負擔者、納稅義務人、計徵標準、租稅性質及 稅率均不相同，適用的法律各異，前者並非後者之先決 事項，自無構成要件效力可言。原判決關於營業稅係消 費稅，針對銷售行為課稅，所得稅為資本增益稅，就有 我國來源所得者予以課徵，二者分屬不同稅目，自應就 課稅事實分別適用各該法律，各自作成處分。」（最高 行政法院104 年度判字第62號判決意旨參照）經查，原 告係向虛設行號取具之上開不實進貨發票，已如上述， 是被告依無進貨事實為本件之認定，自無違誤。至於包 括春誼堂發票案確定判決在內之進貨營業稅前處分雖認 定原告僅係向非實際交易對象之春誼堂等5 公司取具發 票，惟有進貨事實等情，然因營業稅及營所稅兩者之租 稅客體範圍、稅賦負擔者、納稅義務人、計徵標準、租 稅性質及稅率均不相同，適用的法律各異，前者並非後 者之先決事項，自無構成要件效力，進而得對本件認定 事實產生拘束力，更與行政程序法第8 條之誠信原則及 禁反言原則無違。至於被告事後以營業稅新處分「更正 」進貨營業稅前處分是否合法允適，此應係原告是否另 就營業稅之相關處分進行爭執，並非本件所得審究，是 原告尚不得以此即謂本件上開關於無進貨事實之認定有 誤，此部分之主張亦無可採。
⒍綜上，原告與春誼堂等6 家公司進貨33,313,342元，並 無實際進貨事實，其中旻樺公司、春誼堂公司、珈郁公 司為虛設行號亦經各不同法院認定在案，該等虛設行號 公司並無實際銷貨予原告，原告卻仍付款予虛設行號公 司，顯係虛偽安排；又原告所提示之進貨簿冊與營業成 本表、出口報單與進貨發票等，無法相互勾稽，亦難據 以認定原告有實際進貨33,313,342元之事實。 ㈣原告復主張：其確曾於96年度銷貨予豪傑公司與貝里柏斯 公司，銷貨金額合計8,500,266 元等情，並提出存摺、匯 款支付明細表、發票為證（原卷一第140至151頁、本院卷 第483至490頁）。茲以：
⒈經核上開匯款支付明細表，豪傑公司與貝里柏斯公司數 筆匯款之總額固與相關發票之總金額相近（豪傑公司短 少174 元，原告註記為折讓）或相同（貝里柏斯公司）
，惟各筆匯款金額並無法對應任一單筆開立發票金額， 付款日期亦相差甚遠（自1個月餘至1年餘不等），與一 般交易常情有違。次核上開發票，其所載品名均係服飾 ，數量均為「乙批」，且無單價之記載，是在原告並未 提示銷貨帳、應收帳款明細帳、進口報單、運貨單等帳 證資料供核，亦難勾稽。再者，豪傑公司與貝里柏斯公 司均承認取得非實際交易對象之進項憑證，其中即包括 向本件原告取具不實進貨發票（見原卷一第100、102頁 ），亦即本件原告係開立不實銷貨發票予豪傑公司與貝 里柏斯公司，而豪傑公司與貝里柏斯公司已依相關規定 補稅裁處確定在案（見本院卷第458至459頁裁處書）， 並已全數繳清稅款且並未申請復查而案告確定（見本院 卷第460至465頁），均難認原告於96年度有銷貨予豪傑 公司與貝里柏斯公司之情事。
⒉本件原告有虛偽開立發票之事實，已如上述，即原告之 漏稅違章事實為真正。至其漏稅額之認定，被告固有查 明其虛開發票收益之義務，惟稽之因此所產生之營業稅 及營所稅稅負皆由原告負擔，而核課稅捐處分案件基於 資訊不對稱以及納稅義務人未盡申報及協力義務在先之 客觀情況，如稽徵機關已盡調查審認之義務，原告猶未 盡申報及協力義務，致被告無收益資料可供認定之情況 下，應容許被告推計課徵其「所得額」。參諸財政部78 年6 月24日函釋意旨，關於虛開發票之收益，須先依查 獲收益資料核實認定，若查無收益資料時，其收益認定 原則，係採「有收益」或「有代價」推定原則，亦即營 利事業經查獲「有虛開發票之行為」，即認定其有「漏 報所得額」，並按發票金額8%核定其漏報所得額。至虛 開發票之收益推計「方法」及「標準」雖與同業利潤標 準有所不同，惟其「性質」或「概念」、「本旨」與所 得稅法有關推計課稅之立法意旨並無不同（最高行政法 院107 年度判字第59號判決意旨參照）。經查，本件原 告於被告核定之調查、復查、訴願等階段暨本件調查時 ，均否認有虛進虛銷之違章行為，則其就虛開發票究獲 有若干收益，顯無可能提示有關證明該部分所得額之帳 簿、文據供被告核定其所得額。又被告於本件最先以10 3 年12月17日北區國稅審一字第1030022621號函諭知原 告於103 年12月31日前提示相關年度之資料及帳簿憑證 供核，該函已於103年12月19日送達原告（見原卷一104 至110頁）；復分別於復查程序中之104年12月14日、10 5 年1月4日函請原告提供相關帳證資料供核；迄至本院
審理中，被告亦請原告提出相關帳證，以證明原告本件 進銷貨交易為真實，此為原告所自承（見本院卷第338 、393 頁），是被告在本件行政程序、行政救濟之歷程 中，均曾請原告提供相關帳證資料供核，已無不合。況 參諸原告所提出之復查理由書提及「一、……惟裁處書 有下列違誤之處，謹說明如後。……三、……㈠……然 不論就申請人96年度進、銷項憑證，業經臺灣新北地方 法院檢察署查明申請人確有向春誼堂企業有限公司…… 6 家公司進貨，亦有銷貨予豪傑國際服飾有限公司及具 里柏斯國際服飾有限公司等2 家公司，……㈢……實有 誤會而無維持之必要。」等語（見原卷一第132至134頁 ），可知原告於復查時，就被告核定其所得涉及不實交 易及有虛進虛銷情事一節，亦有所知悉，足認原告至遲 於收受復查決定時，業已知悉被告何以就其虛開發票認 定有收益暨該收益如何計算之依據。苟原告不服，自有 對相關帳證資料之提出及對其主張，盡其協力義務，以 供被告查明核對原告究有無收益暨該收益實情為何。且 於本件審理時，已依職權調查證據，惟迄至本件言詞辯 論終結前，原告在其虛開發票確有收益之情況下，仍未 盡申報及協力義務，致課稅基礎仍不能確定，為維護課 稅公平原則，本件自得適用財政部78年6 月24日函釋， 故被告以原告虛開發票8,500,266 元，按虛開發票金額 之8%核算其他收入680,021元，亦無不合。 ㈤原告另主張：其代表人藍世雄涉嫌違反稅捐稽徵法移送偵 辦，經臺灣新北地方檢察署檢察官以103年度偵字第21007 號作出不起訴處分偵查終結在案，是其交易為真實等情， 並提出不起訴處分為證（本院卷第217至222頁）。經查， 上開不起訴處分係以該案被告藍世雄雖無法提出完整之進 銷貨紀錄以證實相關發票所示之交易均為真實，然原告與 相關公司有大量之匯款交易，與一般幫助他人逃漏稅捐之 公司均無任何資金往來之情形相異，是難認藍世雄於擔任 本件原告負責人期間，有何函送意旨所指之犯行為由，因 而對藍世雄為不起訴處分。惟藍世雄涉嫌違反稅捐稽徵法 第41條逃漏稅捐罪嫌，與原告違反營業稅法規定虛報進項 稅額逃漏稅捐之違章，其構成要件並不相同，且本件原告 確有上述虛進虛銷之事實，已如前述，是在行政罰與刑罰 之構成要件雖有不同，而刑案與行政處分亦原可各自認定 事實（最高行政法院75年判字第309 號判例意旨參照）， 本件自不受上開不起訴處分事實認定之拘束。
㈥按「稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義
務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以 詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為5 年。 ……三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正 當方法逃漏稅捐者，其核課期間為7 年。在前項核課期間 內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰。 」「前條第1 項核課期間之起算，依左列規定：一、依法 應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報者 ，自申報日起算。」為稅捐稽徵法第21條第1項第1款、第 3 款、第2項前段及第22條第1款所規定。至原告主張本件 已逾核課期間一節，查本件原告並無進銷貨事實，同時虛 報營業收入及營業成本，致漏報課稅所得額之行為，已構 成故意以不正當方法逃漏稅捐之要件，揆諸前揭規定，本 件核課期間應為7 年，即自原告申報96年度營所稅之申報 日（即97年5 月24日，見原卷一第14頁申報書資料封面） ）起算7 年，核課期間至104年5月23日屆滿，本件核定稅 額繳款書已於104年4月9日合法送達（見原卷一第123頁） ，並未逾7年核課期間，是原告主張本件核課期間應為5年 等情，容有誤解，自無可採。
六、罰鍰部分：
㈠按「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報 ，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事 者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」為所得稅法第110條 第1 項所規定。次按「財政部發布之稅務違章案件裁罰金 額或倍數參考表變更時，有利於納稅義務人者，對於尚未 核課確定之案件適用之。」為稅捐稽徵法第1條之1第4 項 所明定。繼按「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表變更 ，如不利於納稅義務人者，對於變更前應裁處而未裁處及 已裁處尚未確定之罰鍰案件，不適用之。」為財政部104 年6月11日台財稅字第10404512780號令所明釋。 ㈡原告就本件罰鍰部分，固援用其於前述全年所得額部分之 陳述，主張其確有進貨及銷貨之情事，本件裁罰自不合法 等情。惟查，本件原告於96年間並無進貨事實，卻執春誼 堂等6 家公司虛開之發票虛列營業成本；且於同年間並未 銷貨予豪傑公司與貝里柏斯公司，卻虛開發票列入營業收 入，據以申報96年度營所稅申報等事實，已如前述。而我 國營所稅採申報制，由納稅義務人就其年度內構成營利事 業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實， 並依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額 及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳 納，且納稅義務人亦有依法誠實申報課稅之注意義務。原
告96年度無進銷貨事實，卻虛報營業收入8,500,266 元及 營業成本33,313,342元，致漏報所得額24,813,076元及漏 稅額6,203,269 元，足認其主觀上自有逃漏營所稅之故意 ，應予論罰。被告以原告為營所稅之納稅義務人，已依所 得稅法規定辦理96年度營所稅結算申報，而對依所得稅法 規定應申報課稅之所得額有漏報並造成漏稅結果等違法情 事，與所得稅法第110條第1項構成要件該當，違法且有責 ，且其故意違反上開規定，違章情節自非輕微，不符裁罰 倍數參考表使用須知第4 點規定在表定倍數以下酌減其罰 之情形，並審酌原告違反本件行政法上義務行為應受責難 程度、所生影響，依現行且裁處後至本件裁判前並未修正 之裁罰倍數參考表有關所得稅法（營所稅）第110條第1項 違章情形第3類規定，按所漏稅額6,203,269元處以1 倍之 罰鍰計6,203,269 元，揆諸首揭規定並無違誤，亦無裁量 怠惰、裁量逾越或裁量濫用之違法情事，更與行政罰法第 18條第1 項之規定相符，均屬合法，原告就此部分主張本 件不應裁罰等情，自無可採。
七、綜上所述，被告認事用法並無違誤，訴願決定遞予維持，亦 無不合，原告仍執前詞，訴請撤銷如聲明所示，為無理由， 應予駁回。
八、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，經本院詳加審 究，或與本件之爭執無涉，或對本件判決之結果不生影響， 爰不逐一論究，併此敘明。
九、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第 1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 107 年 6 月 7 日 臺北高等行政法院第三庭 審判長法 官 許 瑞 助
法 官 蕭 忠 仁
法 官 鍾 啟 煌
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表 明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判 決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴 訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同 條第1項但書、第2項）
┌─────────┬────────────────┐
│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 │
│代理人之情形 │ │
├─────────┼────────────────┤
│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資│
│ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨│
│ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 │
│ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│
│ │ 理人具備會計師資格者。 │
│ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代│
│ │ 理人具備專利師資格或依法得為專│
│ │ 利代理人者。 │
├─────────┼────────────────┤
│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、│
│ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。│
│ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者│
│ ，亦得為上訴審訴│ 。 │
│ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或│
│ │ 依法得為專利代理人者。 │
│ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關│
│ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬│
│ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業│
│ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │
├─────────┴────────────────┤
│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴│
│人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明│
│文書影本及委任書。 │
└──────────────────────────┘
中 華 民 國 107 年 6 月 7 日 書記官 吳 芳 靜
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