不因而中斷，仍繼續進行，且已於94年12月25日消滅，故 被告於94年12月25日後不得再對原告進行徵收或執行。 ④然查被告仍於94年12月25日後，以臺北行政執行處98年8 月4 日、98年9 月4 日執行命令，收取原告之債權4,406, 884 元及23,928元，顯然已逾越徵收期間，故被告所收取 之款項顯屬不當得利甚明。
⒀末查，本件被告如依法辦理本件營所稅之稽徵既執行程序（ 如遵守稅捐稽徵法第13條第2 項、財政部87年函釋、稅捐稽 徵法第16條、行政程序法第110 條等規定），即得合法滿足 其課徵租稅之目的，且無核課期間消滅、徵收期間消滅等問 題，國家稅收自得因被告依法行政而無虞。惟查，本件被告 機關未依法進行稽徵、執行程序，竟對非納稅義務人且未經 合法做成行政處分與未經通知、送達之人民發動突襲，逕自 執行原告之財產，實已嚴重侵害人民財產權、訴願權與訴訟 權，顯然違法，被告自應依法返還其違法執行所得之財產。 ⒁因本件判決結果可能致嘉華證金籌備處其餘發起人之權利或 法律上利益將受損害，懇請本院依行政訴訟法第42條第1 項 通知其餘發起人參加訴訟。
①按民法第681 條規定：「合夥財產不足清償合夥之債務時 ，各合夥人對於不足之額，連帶負其責任。」此，如合夥 財產不足清償合夥債務時，各合夥人應連帶負責；如合夥 人之一人因清償而致他合夥人同免責任者，清償之合夥人 得向其餘合夥人請求償還各自分擔之部分。
②本件，倘本院審理認為嘉華證金籌備處為合夥團體（惟原 告否認之）且其合夥財產不足清償該租稅債務，而判決應 由原告負擔該租稅債務者，則原告得依本項判決結果與民 法第681 條、第280 條及第281 條規定向其他發起人請求 償還各自分擔之部分。易言之，本件行政訴訟結果恐致第 三人之權利或法律上利益受損害。為此，爰請本院依行政 訴訟法第42條命嘉華證金籌備處之其餘發起人參加訴訟， 以維護相關人之權益。
⒂綜上，本件被告係以執行名義效力不及於原告之課稅處分， 逕對原告之財產為執行並獲清償完畢，被告係無公法上原因 而受有利益，致原告受有損害，應屬公法上之不當得利等情 。因而聲明：「被告應給付原告4,430,812 元，及自起訴狀 送達翌日起至清償日止，按年息5%計算之利息。訴訟費用由 被告負擔」。
四、被告抗辯：
⑴原告所負者為公司法第150 條之發起人連帶債務責任，非謂 任意擴張納稅主體範圍，增加法律所無之規定；且對合夥之
執行名義，實質上即為對全體合夥人之執行名義，自無須再 對合夥人即原告另行取得執行名義。
①按公司設立所為之行為，及設立所需之費用，法文上並未 限定僅侷限於私人間之債權，毋寧更應包含公法上之債權 ，蓋舉凡設立上之登記費用或因設立相關行為所產生之稅 捐債務皆具有公益性質，實無將公法上之債權排除於公司 法第150 條發起人所負連帶責任之外之理由。 ②按民商事件法院不得以法律未規定而拒絕審判，因此有類 推適用或法院造法以資因應，甚而產生判例以供下級法院 為審判依據。次按「公司未經核准登記，即不能認為有獨 立之人格，其所負債務，各股東應依合夥之例，擔負償還 責任。」最高法院19年上字第1403號判例可資參照。又「 合夥財產不足清償合夥之債務時，各合夥人對於不足之額 ，連帶負其責任。」民法第681 條規定甚明，是合夥財產 不足清償合夥之債務，為各合夥人連帶責任之發生要件， 最高法院29年上字第1400號、49年台上字第118 號判例足 資參照。所以對於合夥之執行名義，實質上即為對全體合 夥人之執行名義，並無於合夥之外再列全體合夥人為義務 人之必要，司法院院字第918 號解釋、最高法院95年度台 抗字第691 號裁定意旨亦可供參照。是本件第三人嘉華證 金籌備處既屬設立中公司，業以該籌備處名義進行籌備工 作，雖未辦理公司之設立登記，依上開判例意旨即應類推 適用合夥之例，原告既為發起人之一，則應類推適用合夥 人相關規定，被告對嘉華證金籌備處取得之執行名義，參 照前揭最高法院95年度台抗字第691 號裁定意旨，自無須 再對合夥人即原告另行取得執行名義之必要。本案因嘉華 證金籌備處查無其他足供強制執行之財產以清償本件欠稅 ，揆諸前揭判例、規定、解釋及決議意旨，執行機關即臺 北行政執行處不待被告另對原告取得執行名義，逕對其財 產執行，尚無不合。
③本件第三人嘉華證金籌備處係屬設立中公司之性質，而發 起人為設立中公司之原始成員，為其事務執行機關及代表 機關，當籌設公司無法成立時，原應由將成立公司所承擔 的責任，不能因公司不能成立而消失。且若無人承擔這些 責任，或償還原設立中公司應當償還之債務及費用，則債 權人的權益將得不到保障。因此，作為設立中公司之事務 執行機關及代表機關的發起人，就應當對設立行為所產生 的債務和費用承擔債任，而所有的發起人之間對設立行為 所產生債務和費用的清償應負連帶責任。
④綜上，原告所負者係屬公司法第150 條之發起人之連帶責
任，非謂任意擴張納稅主體範圍，增加法律所無之規定， 實無違稅捐法定與法律保留原則；另原告所舉62年台上字 第2 號判例係以民法第184 條侵權行為為請求權之依據， 與本案尚屬有間，無可比擬，尚祈本院明察。
⑵被告對原告之執行期間時效尚未消滅。
①按「行政執行，自處分、裁定確定之日或其他依法令負有 義務經通知限期履行之文書所定期間屆滿之日起，5 年內 未經執行者，不再執行；其於5 年期間屆滿前已開始執行 者，仍得繼續執行。但自5 年期間屆滿之日起已逾5 年尚 未執行終結者，不得再執行。」、「消滅時效，自請求權 可行使時起算。以不行為為目的之請求權，自為行為時起 算。」、「合夥財產不足清償合夥之債務時，各合夥人對 於不足之額連帶負其責任，是合夥財產不足清償合夥之債 務，為各合夥人連帶責任之發生要件。」行政執行法第7 條第1 項、民法第128 條及最高法院29年上字第1400號、 49年台上字第118 號判例足資參照。
②查本件係於徵收期間內對第三人嘉華證金籌備處移送臺北 行政執行處執行，在執行期間內發現其籌設中之公司財產 不足清償債務，經臺北行政執行處於94年12月30日通知被 告是否對全體發起人財產執行時，依上述最高法院29年上 字第1400號、49年台上字第118 號判例可知，合夥財產不 足清償合夥之債務，為各合夥人連帶責任之發生要件，原 告所負者，僅具有「補充性」，必也對嘉華證金籌備處執 行無結果時，原告連帶責任始行發生；且依民法第128 條 前段「消滅時效，自請求權可行使時起算。」之規定，自 斯時起，原告之連帶債務責任始行發生，被告對原告之行 政執行時效始行起算。因此，被告於95年6 月30日通知臺 北行政執行處請求對全體發起人執行、該處97年12月24日 、98年8 月4 日及98年9 月4 日之執行命令皆尚未逾執行 時效，原告所述尚無理由。
⑶經臺北行政執行處於91年3 月2 日起陸續傳繳執行、調查財 產及就嘉華證金籌備處對第三人之債權執行等，並於95年1 月2 日以北執甲91年營所稅執特字第00003674號函：「說明 二、按本件義務人係公司籌備處，並未完成公司設立登記， 依其財產歸戶資料，亦無財產可供執行……」，函詢被告是 否對發起人等執行並其執行之依據為何表示意見，顯見本案 對嘉華證金籌備處於臺北行政執行處已無財產可供執行且執 行無結果，尚祈本院明察。
⑷另查原告前因不服本件嘉華證金籌備處滯納84年度營利事業 所得稅行政執行案，向臺北行政執行處聲明異議，業經法務
部行政執行署以98年7 月13日98年度署聲議字第16號、98年 9 月24日98年度署聲議字第1436號聲明異議決定書予以駁回 ，被原告不服，提起訴願，經法務部以98年10月28日法訴字 第09817000249 號訴願決定駁回，併予敘明。 ⑸原告引用財政部87年函釋，惟該函係就「清算人違反稅捐稽 徵法第13條第1 項，依同法條第2 項規定，應就未清繳之稅 捐負繳納義務者，稅捐稽徵機關於移送法院就清算人財產為 強制執行時，應另行取得執行名義。」而為說明，並於該函 說明二載明清算人之稅捐稽徵法第13條第1 項之繳納責任雖 係法定責任，惟其違背時並非法定債之移轉，而將納稅義務 轉而由清算人負擔，其係為保障國家稅收無虞，由清算人負 擔賠繳責任，惟仍不影響納稅義務人本身所應負擔之納稅義 務，合先敘明。
⑹按我國雖係成文法國家，惟判例在未經廢止或變更以前，對 下級審法院有事實上之拘束力。依上級審法院發回更審之理 由，最高法院19年上字第1403號判例，所謂應依合夥之例， 係指類推適用合夥之法律效果來處理未成立公司對外所擔負 之債務，換言之，亦僅侷限在此範圍內類推適用合夥之規定 ，非謂各股東自始即共同成立合夥團體，各股東自始即為民 法上之合夥人。因此，原告所提之合夥須有共同約定出資、 約定合夥契約以經營共同事業，並依公司法第13條第1 項公 司不得為合夥事業之合夥人等相關論述，與本案尚屬有間， 而不相謀合。又按上級審發回判決：「而民法有關連帶債務 之規定，亦應類推適用於稅捐債務上。」，即肯認對嘉華證 金籌備處之課稅處分係屬對合夥團體之執行名義，原告指稱 將稅法上責任直接適用或類推適用民法就合夥債務之規定， 係違背稅捐法定主義或法律保留原則乙節，容有誤解。 ⑺按行政執行法第26條：「關於本章之執行，除本法另有規定 外，準用強制執行法之規定。」、強制執行法第30條之1 ： 「強制執行程序，除本法有規定外，準用民事訴訟法之規定 。」，又依上級審法院發回判決之理由：「依最高法院19年 上字第1403號判例意旨，公司未經核准登記，不能認為有獨 立之人格，其所負債務，各股東應依合夥之例，擔負償還責 任。復參照民法及公司法規定，合夥財產不足清償欠稅時， 各合夥人應連帶負責；而民法有關連帶債務之規定，亦應類 推適用於稅捐債務上。又對於合夥之執行名義，實質上即為 對全體合夥人之執行名義，並無於合夥之外，再列全體合夥 人為義務人之必要，有前揭司法院院字第918 號解釋可供參 照。」，即直指本案係類推適用合夥之例，本案之執行名義 亦類推適用於司法院院字第918 號解釋。
⑻另有關原告主張嘉華證金籌備處是否屬「以買賣有價證券」 為目的之營利事業、營業費用及借款利息，是否不可合理明 確歸屬而一律按收入比例分攤，指摘本件課稅處分於法有違 。惟查原告主張者為嘉華證金籌備處當初提起行政救濟程序 中該行政處分是否合法所應審查之事項，而非為本案返還公 法上不當得利所應審究者，併予敘明。
⑼原告謂被告誤解稅捐稽徵法第13條規定與財政部87年函釋， 而受有雙重得利，容有誤解。
①按財政部87年函釋，係說明清算人就稅捐稽徵法第13條第 2 項之繳納義務係屬獨立責任，且「賠」繳義務人之「賠 」字在法律上之意義本即係具有「補償」之性質，而非如 原告所謂該租稅義務已與嘉華證金籌備處無涉。且從上述 函文之「並不受發單後（對清算人）納稅義務人該項應納 稅捐已逾徵收期間之影響」，亦說明對清算人依稅捐稽徵 法第13條第2 項發單後，對原納稅義務人稅捐債務之徵收 期間仍在進行，且有可能逾徵收期間，但並不影響對清算 人之核課，可知，原納稅義務人之繳納義務並未消滅。 ②另學者顏慶章、薛明玲、顏慧欣於其合著「租稅法」，亦 認為清算人填補稅收損失之繳納義務即日本租稅法上之所 謂「第二次納稅義務人」，並於其註釋68謂「即於無法向 原納稅義務人為稅捐之全部或一部徵收時……，視為第二 次納稅義務人，使其代為承擔原納稅義務人之納稅義務。 」，亦採相同見解。
③如依稅捐稽徵法第13條第2 項對清算人發單後，雖於稽徵 程序上就同一筆稅捐有二筆管理代號，惟如任何一筆管理 代號之稅捐債務受償後，實務上就另一筆未受償管理代號 之稅捐債務則應註銷之，實不會有原告所謂被告雙重得利 之說。蓋所以如此，實乃係為保障國家稅收無虞，稅法上 課予清算人負擔賠繳責任，惟仍不影響納稅義務人本身所 應負擔之納稅義務。
⑽綜上，原告之訴應認為無理由，而聲明：「原告之訴駁回， 訴訟費用由原告負擔」。
五、得心證之理由：
⑴本案爭執之概要：
①本案背景，原告為嘉華證金籌備處之發起人之一，該籌備 處滯欠84年度營利事業所得稅，而對復查決定應納稅額未 繳納半數而提起訴願，被告乃依法移送執行。嗣臺北行政 執行處以執行命令扣押原告存款債權共計4,406,884元（ 不含手續費）。原告不服，遂向本院提起債務人異議之訴 ，並在訴訟繫屬中以情事變更為由，變更為金錢給付之訴
請求被告應加息返還之。
②兩造就嘉華證金籌備處為設立中公司，原告為發起人之一 ，被告已對該籌備處就系爭稅捐債權取得執行名義，該籌 備處因查無其他財產以供執行等事實，兩造均無意見（參 本院卷p134）。
③兩造爭點之重心：1.本件稅捐債權是否得對原告逕予執行 2.本案情節有無稅捐稽徵法第13條第2 項之適用。3.被告 對原告之徵收時效是否消滅。
⑵本件稅捐債權是否得對原告逕予執行？
①被告對原告逕予執行應屬於法有據。
1.「公司不能成立時，發起人關於公司設立所為之行為， 及設立所需之費用，均應負連帶責任，其因冒濫經裁減 者亦同。」公司法第150 條定有明文。因此，原告為發 起人之一對於公司不能成立之嘉華證金籌備處設立所需 之費用，應負連帶責。而且所謂之「設立所需之費用」 ，不應侷限於私人間之債權，因為公司既然不能成立， 而該設立中公司應先行營業行為所生之利益歸屬於該籌 備處，則因營業而衍生之本件稅捐債權，也應屬「設立 所需之費用」之一，故原告稱公法上之債權非公司法第 150 條發起人所負連帶責任者，自非可採。
2.最高法院19年上字第1403號判例：「公司未經核准登記 ，即不能認為有獨立之人格，其所負債務，各股東應依 合夥之例，擔負償還責任。」，而嘉華證金籌備處為設 立中公司，而原告為發起人之一，原告應依合夥之例， 擔負償還本件稅捐債務之責任，應無疑義。
A.就原告主張上開判例，任意擴張營利事業所得稅之納 稅主體範圍，違反憲法上之稅捐法定主義與法律保留 原則云云；原告所稱純屬誤解，第一個層次是嘉華證 金籌備處（設立中公司）為營利事業所得稅之納稅主 體，兩造均無疑義；原告為嘉華證金籌備處發起人之 一，故原告應依合夥之例，擔負償還本件稅捐債務之 責任，這是第二個層次。所以嘉華證金籌備處是納稅 主體，而原告為嘉華證金籌備處發起人之一，是負擔 債務責任之主體，是執行程序中得為執行之對象，而 非為處營利事業（嘉華證金籌備處）所得稅之納稅主 體，原告將兩個層次完全混淆當無足採。
B.故被告對嘉華證金籌備處所為之課稅處分，因原告應 依合夥之例，應擔負償還本件稅捐債務之責任，以致 成為行政執行效力所及之相對人。因此，原告另稱並 未作成對原告之行政處分，亦未合法通知，而無異剝
奪原告之行政救濟權利者，自無可採。
3.參照民法第273 條、第681 條之規定，連帶債務之債權 人（稅捐債權人如被告），得對於債務人（嘉華證金籌 備處發起人）中之一人或數人或其全體，同時或先後請 求全部或一部之給付。而合夥財產（嘉華證金籌備處之 資產）不足清償合夥之債務（本件稅捐債務）時，各合 夥人（如原告）對於不足之額，連帶負其責任。而這樣 的責任參見司法院院字第918 號解釋，因應本案情節， 就是稅捐債權對於合夥（嘉華證金籌備處）之執行名義 ，實質上即為對全體合夥人（嘉華證金籌備處發起人） 之執行名義，並無於合夥之外再列全體合夥人為義務人 之必要。
②換言之，關於嘉華證金籌備處為設立中公司應有最高法院 19年上字第1403號判例之適用，原告為發起人之一當有司 法院院字第918 號解釋之適用。原告其餘主張均無可採之 理由如下：
1.原告雖非執行名義所載之義務人，但被告得以對嘉華證 金籌備處之課稅處分，在進入執行程序中，因該籌備處 查無其他財產以供執行，而逕對全體合夥人（嘉華證金 籌備處發起人）之一（原告）為行政執行，當屬有據。 原告稱被告逕依對嘉華證金籌備處之課稅處分，據為對 原告之執行名義，顯於法有違者，自無可採。
2.本件嘉華證金籌備處為設立中公司，因未經核准登記而 不能認為有獨立之人格，其所負債務，各發起人應依合 夥之例，擔負償還責任。租稅法律主義的層次是嘉華證 金籌備處是納稅主體，而民法對連帶責任、合夥責任之 規定是另一層次（參見本判決理由五、之⑵之①之2.之 A.），原告將之混淆，而稱最高法院19年上字第1403號 判例違背租稅法律主義與民法規定，而無足採者，自屬 無稽。
3.就原告主張政府徵稅係屬公權行使，不得援依民法規定 者。經查，關於嘉華證金籌備處是否為設立中公司之認 定，這不是政府徵稅之行使，而是公權力行使之前提事 項，這是私法的法律關係，當然要以民法相關規定決之 ，而嘉華證金籌備處發起人之一（原告）應承擔如何的 法律責任，也是先行論就其私法的權利義務，再觀察債 務如何承擔，而稅捐債務是嘉華證金籌備處全體債務之 一，當有其共通適用之必要。原告稱政府徵稅不得援依 民法規定者，是割裂適用迴避之詞，自無可信。 4.關於原告稱「被告自始均未取得對嘉華證金籌備處之確
定判決，亦未曾對原告提起任何訴訟請求給付，即逕對 原告之財產為強制執行」，這是以民事訴訟給付之訴的 觀點來看強制執行；但本案為稅捐債權之行政執行，稅 捐債權即使是進行救濟程序中（參見稅捐稽徵法第39條 第2 項第1 款，如本案情節，原告對復查決定應納稅額 未繳納半數而提起訴願），被告乃得依法移送行政執行 。足見原告之論述為不當之比附援引，而無可憑。 ⑶有無稅捐稽徵法第13條第2 項之適用。
①稅捐稽徵法第13條「法人、合夥或非法人團體解散清算時 ，清算人於分配賸餘財產前，應依法按稅捐受清償之順序 ，繳清稅捐。清算人違反前項規定者，應就未清繳之稅捐 負繳納義務。」，此第1 項、第2 項之規定應該併同觀察 ，而不能割裂適用，故清算人就稅捐稽徵法第13條第2 項 之繳納義務係屬獨立責任，而不是替代責任（免除法人、 合夥或非法人團體之稅捐責任），亦即於無法向原納稅義 務人（稅捐稽徵法第13條第1 項之法人、合夥或非法人團 體）為稅捐之全部或一部徵收時，違反義務之清算人應承 擔原納稅義務人之納稅義務，而且不是免責的債務承擔而 是併存的債務承擔。
②故稅法上課予清算人負擔賠繳責任，仍不影響原納稅義務 人本身所應負擔之納稅義務。即使稽徵機關就清算人未依 稅捐稽徵法第13條第1 項規定清繳之稅捐，應以清算人名 義，另行發單（應另訂限繳日期），通知其繳納者。也不 影響原納稅義務人（嘉華證金籌備處）本身所應負擔之納 稅義務，自然也就不影響嘉華證金籌備處發起人（原告） 之合夥責任。足見，稅捐稽徵法第13條第2 項之規定，不 影響本件稅捐債權得對原告之逕予執行。
⑷被告對原告之徵收時效是否消滅。
①按行政執行法第7 條第1 項（執行時效5 年）、民法第12 8 條（消滅時效，自請求權可行使時起算），以及合夥財 產不足清償合夥之債務時，各合夥人對於不足之額連帶負 其責任，是合夥財產不足清償合夥之債務，為各合夥人連 帶責任之發生要件（參見最高法院29年上字第1400號、49 年台上字第118 號判例）。本件徵收時效之起計時間應為 「確認合夥財產不足清償合夥債務」之時。
②查本件係於徵收期間內對第三人嘉華證金籌備處移送臺北 行政執行處執行，在執行期間內發現其籌設中之公司財產 不足清償債務，經臺北行政執行處於94年12月30日通知被 告是否對全體發起人財產執行時，被告於95年6 月30日通 知臺北行政執行處請求對全體發起人執行。依上述判例見
解，臺北行政執行處97年12月24日、98年8 月4 日及98年 9 月4 日之執行命令皆尚未逾執行時效，原告所述當無可 取。
⑸關於原告其餘之主張：
①就嘉華證金籌備處是否屬「以買賣有價證券」為目的之營 利事業，其營業費用及借款利息分攤之爭議，是嘉華證金 籌備處另案提起行政救濟，針對該行政處分是否合法所應 審查之事項，而本案是原告是否得逕受強制執行之爭議， 這是兩個不同層次的問題（參見本判決理由五、之⑵之① 之2.之A.），原告將之混淆，自屬無稽。
②原告主張因本件判決結果可能致嘉華證金籌備處其餘發起 人之權利或法律上利益將受損害，請本院依行政訴訟法第 42條第1 項通知其餘發起人參加訴訟云云。按參加訴訟之 前提，是訴訟之結果第三人之權利或法律上利益將受損害 者，但本案所探究的不是「嘉華證金籌備處應否繳納本件 稅捐債權」，而是「原告是否為嘉華證金籌備處發起人之 一，而應負合夥人逕受強制執行之責任」，若為前者則其 餘發起人都將有權利或法律上利益將受損害之可能；若為 後者其餘發起人僅發生民法第281 條第1 項「連帶債務人 中之一人，因清償、代物清償、提存、抵銷或混同，致他 債務人同免責任者，得向他債務人請求償還各自分擔之部 分，並自免責時起之利息」之求償請求權，而是否其餘發 起人要承擔這樣的償還責任，重點在發起人資格之認定， 自與本案訟爭無涉（本案原告勝訴，執行款返還，與其餘 發起人無關。本案原告敗訴，原告向其餘發起人主張求償 ，是民法第281 條第1 項之法律關係，關鍵在於其餘發起 人資格之認定，也與本案訟爭無涉）。故其餘發起人是否 要承擔法律責任，取決於渠等是否為發起人，而非本案判 決之結果，自無通知渠等訴訟參加之必要。
六、綜上所述，被告所為之行政執行，於法有據，原告徒執前詞 （主張被告無公法上原因而受有利益，致原告受有損害，為 公法上之不當得利），訴請加息返還執行款者，為無理由， 應予駁回。又本案事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法均 與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第 1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 101 年 7 月 26 日 臺北高等行政法院第七庭 審判長法 官 黃秋鴻
法 官 蔡紹良
法 官 陳心弘
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。中 華 民 國 101 年 7 月 26 日 書記官 鄭聚恩
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