。此項利息未獲付支付前，如將債券讓售，依同法第二百九十五條前段規定，推定 其隨同原本移轉於受讓人，債券原持有人因而經由買賣價金取得是項利息收益。因 此，債券之買賣，如係於該債券之付息日為之，讓售價格之認定，尚不生何疑義； 若於兩付息日間為之，其買賣價格中實已包括兩部分，一為取得債券所支付之對價 ，另一為未屆付息日該債券法定利息請求權之讓與價金。惟由於買賣債券之交易所 得停徵，「利息所得」與「證券交易所得」如未明確劃分，除將造成原持有人之法 定利息收益，將誤為證券交易所得免稅外，並將增加債券利息兌領人之利息所得， 造成課稅錯誤。財政部乃於七十五年七月十六日以台財稅第七五四一四一六號函釋 ，闡明營利事業應按實際情形列報利息收入，其債券賣出時超過購進價格及利息收 入後之餘額為證券交易損益；並附帶說明個人因未設帳，應一律以兌領之利息併入 其綜合所得稅課稅，符合所得稅法課稅公平之原則。依上開函釋可知，前手息所得 者如為營利事業者，應按其持有債券期間，計算利息所得課徵營利事業所得稅；惟 前手息所得者如為個人者，因前手個人既未設帳又無扣繳憑單歸課資料，其不列入 綜合所得稅結算申報，稽徵機關亦未予核課其綜合所得稅；營利事業如係債券利息 兌領人，僅按其持有債券期間，計算利息所得課徵營利事業所得稅，依前開所得稅 法規定，亦僅就申報利息所得範圍內之扣繳稅額抵繳應納稅款，其未持有債券期間 之其餘利息（即前手息），認非屬該營利事業之利息所得，毋庸申報，不課徵營利 事業所得稅，因此而生之前手息扣繳稅款，自不在扣繳稅額抵繳應納稅款之列。㈦前揭財政部六十四年台財稅第○三六四四號函僅係釋示債票利息應就全部利息一次 扣繳及其扣繳憑單之開立方式。而本件原告復因適用財政部七十五年台財稅第七五 四一四一六號函釋，並無將系爭扣繳憑單所含其前手利息收入之金額，合併申報營 利事業所得稅。準此，原告對其前手之利息所得部分，自認無申報納稅之義務，其 既非該前手利息之納稅義務人，自無從依據所得稅法第七十一條規定，就前手息之 扣繳稅額抵繳原告之營利事業所得稅。
㈧所謂信賴保護原則，係指人民因信賴授益處分之存續力，就生活關係已作適當之安 排，嗣該授益處分縱經撤銷，人民之信賴利益亦應受保護者而言。本件被告核定稅 額行為，屬負擔處分，並無信賴保護原則之適用。有前行政法院八十九年四月十四 日判字第一一○五號判決及台北高等行政法院九十年三月八日八十九年度訴字第七 二五號、第七二六號判決論述綦詳，可資參照。又本案之爭點及法律依據如前所述 ，所得稅法有關扣繳稅額得否抵繳稅款之規定，適用迄今並未變更；被告亦無對之 改變核課方式。惟因營利事業所得稅之調查核課向採選案及選項查核方式，尤以原 告等票券金融業者之營利事業所得稅結算申報均採會計師查核簽證申報，被告無需 就各案件逐項查核，或逕採暫按書面審核核定之方式，致造成原告等投機不合法之 申報方式。嗣經被告查覺後依據稅捐稽徵法第二十一條第二項規定：「在前項核課 期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵．．．」，營利事業所得稅結算申 報書面審核案件抽查辦法第三條第一款之規定：「經稽徵機關書面審核核定之營利 事業所得稅結算申報案件，均應列入抽查，其範圍如左：一、會計師查核簽證申報 案件，經書面審核核定者。」及參酌前行政法院所著五十八年判字第三十一號判例 ：「納稅義務人依所得稅法規定辦理結算申報而經該管稅捐稽徵機關調查核定之案 件，如經過法定期間而納稅義務人未申請復查或行政爭訟，其查定處分，固具有形
式上之確定力，惟稽徵機關如發現原處分確有錯誤短徵，為維持課稅公平之原則， 基於公益上之理由，要非不可自行變更原查定處分，而補徵其應繳之稅額。」，予 以抽查核定，自屬於法有據，是原告所訴被告違反信賴保護原則乙節，猶屬誤解。 理 由
一、按「本法稱納稅義務人，係指依本法規定，應申報或繳納所得稅之人。」、「前 條各類所得稅款，其扣繳義務人及納稅義務人如左：．．．二 薪資、利息、． ．．；納稅義務人為取得所得者。」、「納稅義務人應於每年二月二十日起至三 月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總 額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全 年應納稅額減除暫繳稅額及尚未抵繳之扣繳稅額，計算其應納之結算稅額，於申 報前自行繳納。但．．．」、「納稅義務人每年結算申報所得額經核定後，稽徵 機關應就納稅義務人全年應納稅額，減除暫繳稅額、未抵繳之扣繳稅額，及申報 自行繳納稅額之餘額，填發繳款書，通知納稅義務人繳納。」，行為時所得稅法 第七條第三項、第八十九條第一項第二款、第七十一條第一項前段、第一百條第 一項分別定有明文。本件原告係經營短期票券之經紀、自營業務，八十五年度營 利事業所得稅結算申報利息收入一八二、二三五、六九二元，而申報扣繳稅額則 達二○、○一○、八三二元，被告初查將原告申報尚未抵繳之扣繳稅額內屬前手 利息所得之扣繳稅款一○、三七六、一七○元，轉列為債券成本並自出售資產增 益項下減除，否准抵減應納稅額。原告不服，申經被告復查決定駁回其申請等情 ，有原告八十五年度營利事業所得稅申報書、被告八十八年五月二十日財北國稅 法字第八八○一九六四三號復查決定等件為證，並為兩造所不爭，堪認為實，原 告不服，循序提起本件行政訴訟，主張如事實欄所載。二、本件所應審究者之爭點為：
㈠、所得稅法上得為扣繳稅額抵繳應納稅款之納稅義務人，究指何者？１、依據上開所引所得稅法之文義解釋，所得稅法有關利息所得，得以扣繳稅額抵繳 應納稅款者，係以依所得稅法規定，應申報或繳納利息所得稅之「納稅義務人」 而言；換言之，得為扣繳稅額抵繳應納稅款之對象為應將利息所得申報、繳納所 得稅，為承擔納稅義務者為限；反之，如未申報利息所得，而未繳納利息所得稅 者，則無扣繳稅額抵繳應納稅款之適用，此為當然之解釋。因此，有取得利息所 得者，即為納稅義務人，應主動申報利息所得，如符合扣繳稅額抵繳應納稅款之 規定者，即可抵繳稅款，不以是否取得扣繳憑單為要件。至於第三人取得利息所 得部分，是否得抵繳應納稅款，核與納稅義務人無關，縱令事實上係由納稅義務 人代繳稅款，並不能因此變更公法上納稅義務之主體。是該項利息所得之扣繳稅 款，僅能由該之第三人依法抵繳之，其代繳稅款之納稅義務人，自無以自己名義 請求抵繳稅款之權利。原告以其取得扣繳憑單，為納稅義務人，應得以自己之名 義請求抵繳稅款，並非可採。
２、按財政部於六十四年九月一日依上開條例發行甲種公債第一期債票十六億元時， 以六十四年九月四日台財稅第三六四四○號函釋：「主旨：中央政府建設公債甲 種債票之利息，應由付息機構於付息時，按照所得稅法第八十八條、第八十九條 、第九十二條及各類所得扣繳率表等規定，扣繳利息所得稅款，並以付息時債票
持有人為納稅義務人，向稽徵機關填報扣繳憑單，並依同法第九十四條規定，將 扣繳憑單填送納稅義務人。說明：二 本債票無論曾否轉讓，均應由付息機構， 以付息時之持票人為納稅義務人（記名式者為最後記名之人）就全部利息一次扣 繳所得稅；並根據持票人之身分證明，依法填報扣繳憑單。納稅義務人為中華民 國居住之個人或營利事業者，應將該項利息所得，依法合併當年度所得申報所得 稅。」，係該部針對以往中央銀行發行乙種國庫券，如在一年中有轉手多次者， 利息收入如採分段課徵所得稅，手續極為繁瑣，為簡化稽徵作業及扣繳手續，乃 就中央政府建設公債甲種債票利息，改以付息時之債票持有人就全部利息一次扣 繳所得稅，以資簡化，就中央政府建設公債甲種債票之利息，改以付息時之債票 持有人就全部利息一次扣繳所得稅，與所得稅法第八十八條、八十九條、第九十 二條規定不牴觸，可以採用，惟函僅係釋示債票利息應就全部利息一次扣繳及其 扣繳憑單之開立方式，並未就債券之請求抵繳稅款之權利有任何之規定，請求抵 繳稅款權利人仍應依前款之定義為之，殊難以該函為有利於原告之認定。３、財政部乃於七十五年七月十六日以台財稅第七五四一四一六號函釋：「營利事業 或個人買賣國內發行之公債、公司債及金融債券，買受人若為營利事業，可由該 事業按債券持有期間，依債券之面值及利率計算『利息收入』，如其係於兩付息 日間購入債券並於取息前出售者，則以售價減除其購進該債券之價格及依上述計 算之利息收入後之餘額作為其證券交易損益。買受人若為個人，因個人一般多未 設帳，應一律以其兌領之利息金額併入其當期綜合所得稅課徵。」，闡明營利事 業應按實際情形列報利息收入，其債券賣出時超過購進價格及利息收入後之餘額 為證券交易損益；並附帶說明個人因未設帳，應一律以兌領之利息併入其綜合所 得稅課稅，符合所得稅法課稅公平之原則。是以原告亦一直依據此函釋為申報債 券利息收入，惟此對於技術性作法之函釋，並未改變請求抵繳稅款權利人之認定 標準，附此敘明。
㈡、何謂前手息？
本案所論及債券「前手息」，乃為區分原告所持有債券期間申報所得之利息，及 非原告持有（即其前手持有）期間，原告未申報所得之債券利息，而予名詞分野 界定者。即債券於兩付息日間移轉，屬於前手持有期間其應（所）得之利息。雖 原告將此稱為第一前手息，迨移轉後由後手持息票向付息機構兌領利息，其中屬 於前手持有期間之利息部分，稱為第二前手息云云。惟查所謂「第一前手息」、 「第二前手息」乃原告使用之名詞。二者要均為前手持有期間應（所）得之利息 。按一般公債、公司債、金融債券等因載有約定之利率，債券持有人依民法第六 十九條、第七十條規定，對於此項約定利息按權利存續期間之日數，取得其法定 孳息。此項利息未獲付支付前，如將債券移轉，依同法第二百九十五條前段規定 ，推定其隨同原本移轉於受讓人，形式上雖由後手即原告向付息機構領取，惟於 債券移轉時，已由後手為期前清償，代為墊付與前手。此觀財團法人中華民國證 券櫃檯買賣中心證券商營業處所買賣有價證券業務規則第五十一條第一項規定「 債券之買賣均採除息交易。其迄給付結算日止賣方應得之利息，由買方併同成交 價金支付賣方。」即明。故後手即原告雖依財政部六十四年函持有付息機構開立 以其為納稅義務人之扣繳憑單，但其實際並非該利息之取得人，其僅係向付息機
構取回其先代墊之利息金額而已，此亦何以財政部七十五年函准予後手即原告得 以按其自己實際持有期間，依債券之面額及利率計算利息所得之原因，因前手息 非為其利息所得。
㈢、前手息是否為證券交易所得？
１、依上述櫃檯買賣中心業務規則第五十一條規定，債券買賣係採除息交易，「成交 價金」並不包括前手息。再者，前手息連同後手持有期間之利息，由付息機構於 付息時，一次扣繳利息所得稅。若前手息係為證券交易所得，即不生扣繳利息所 得問題。故原告買回時付與前手者為利息，其於利息兌領日向付息機構領取者， 亦為利息，且係因以往中央銀行發行乙種國庫券利息所得中途轉讓，採分段課徵 所得稅之手續繁瑣，為簡化稽徵作業及扣繳手續，乃就中央政府建設公債甲種債 票利息，改以付息時之債票持有人就全部利息一次扣繳所得稅，以資簡化，由財 政部以六十四年函釋實施，均與證券交易所得無關。２、原告雖又主張系爭債券買賣為含息交易云云。但查，依上述說明，原告已在債券 買賣時，將賣方應得之利息，併同成交價金支付賣方，即已先代為期前清償，嗣 後於兌息日再由付息機構取回，事實上就該利息而言，原告為「零所得」，與含 息交易，事實上原告有該部分利息收入者不同，原告主張自無可採。３、再者，如前手為營利事業時，依所得稅法第二十二條第一項及財政部七十五年函 釋，因採權責發生制應列報其持有期間之「利息」，即明認該前手息為「利息」 ，原告主張前手息為證券交易所得，自無可採；亦即不論前手為個人或營利事業 ，該前手息均應為利息，要不因前手為個人，採現金收付制，即得將「利息所得 」認為係證券交易所得。
４、又個人會計基礎雖採用現金收付制，僅係稅捐稽徵機關較不易查悉其所得而已， 並非謂其即可免除申報納稅義務。此觀個人有租賃所得、借貸之利息所得或贈與 所得，因無扣繳憑單而匿未申報者，一經被查獲，仍應依法補稅處罰即明。㈣、原告有無將前手息併入其所得稅申報？扣繳憑單就該部分扣繳稅額，原告可否以 之抵繳其應納稅款或申請退還？
１、查原告向付息機構領取之前手息部分之利息，因原告非該期間之債券持有人，自 無法取得該期間之孳息，雖原告與前手利用債券買賣使原告成為利息之兌領人， 並因財政部上開六十四年函釋，使原告成為扣繳憑單上該利息之納稅義務人；然 前手息為利息所得，為所得稅法第第十四條第一項第四類規定之應稅所得，並非 減、免稅所得，亦非所得稅法第十七條規定之扣除額，原告既為扣繳憑單所列之 納稅義務人，並有該利息所得，本應申報該利息所得，惟因其實際上就該部分並 無所得，故財政部七十五年函釋，係基於實質課稅之精神，准原告僅就其實際持 有期間之利息收入申報利息所得，故原告並未申報前手息部分之利息所得，此為 原告所不爭執者，亦有其利息收入調節表附於原處分卷可參。２、次查，依所得稅法第七十一條第一項規定，有所得即應依法課稅，反之，無所得 亦未繳納稅款，即不應有抵繳稅款或申請退稅情事。原告既未將前手息併入其所 得稅申報納稅，而該前手息並非減、免稅所得，亦非法定扣除額，則基於權利義 務相對之原則，其以原告名義扣繳之稅額，自亦不得用以抵繳其應納稅款或申請 退還，亦即扣繳稅款與抵繳應納稅款之條件，並非完全相同。
３、又原告於買回債券時，雖有墊付前手息之事實，惟係因債券買賣之約定所致，而 公法上租稅權利義務係屬公法強制規定，非可由當事人任意轉讓（改制前最高行 政法院五十八年判字第五一七號、六十六年年判字第四一八號判例意旨參照）， 故扣繳前手息之稅款，應由真正利息所得人利用，不得因當事人間之約定，而改 由他人即原告用以抵繳其應納稅款或申請退還。至於第三人取得利息所得部分， 是否得抵繳應納稅款，核與納稅義務人無關，縱令事實上係由納稅義務人代繳稅 款，並不能因此變更公法上納稅義務之主體。是該扣繳稅款係對前手息之真正取 得者為扣繳，被告不准原告用以抵繳其應納稅款或申請退還，亦不生原告所稱將 成為無主扣繳稅款之情形。反之，如被告准許原告用以抵繳，則將發生該前手息 之「利息」成為免稅所得，而與現行稅法規定違背。被告所辯因前手個人買賣債 券多為高所得者，原告等票券金融業者與前手個人間相互投機規避稅賦之安排， 造成政府鉅額短收稅款。此政府短收之稅款乃利息所得扣繳率百分之十與個人綜 合所得稅實際稅率（最高百分之四十）之差額，後手營利事業既無將該所得合併 申報，自無從將該所失稅損轉嫁由後手營業事業負擔，即非無據。㈣、本件所申報之稅額是否為已核課確定具存續力，而不得再予審核變更？ 依據稅捐稽徵法第二十一條第二項規定：「在前項核課期間內，經另發現應徵之 稅捐者，仍應依法補徵．．．」，營利事業所得稅結算申報書面審核案件抽查辦 法第三條第一款之規定：「經稽徵機關書面審核核定之營利事業所得稅結算申報 案件，均應列入抽查，其範圍如左：一、會計師查核簽證申報案件，經書面審核 核定者。」及行政法院所著五十八年判字第三十一號判例：「納稅義務人依所得 稅法規定辦理結算申報而經該管稅捐稽徵機關調查核定之案件，如經過法定期間 而納稅義務人未申請復查或行政爭訟，其查定處分，固具有形式上之確定力，惟 稽徵機關如發現原處分確有錯誤短徵，為維持課稅公平之原則，基於公益上之理 由，要非不可自行變更原查定處分，而補徵其應繳之稅額。」蓋依據核實課稅原 則，稅捐稽徵機關應依其查得之資料據以正確計算納稅義務人之應納稅額，而納 稅義務人對於各項申報稅捐項目，知之最詳，則在稅捐稽徵程序中，核課期間內 ，對納稅義務人而言，自有協力稅捐稽徵機關作成種類及額度皆正確之義務，對 稅捐稽徵機關而言，則作成正確處分之要求，應大於課稅處分之存續力，是以上 開法條乃規定在核課期間內，縱原核課之處分法定救濟期間經過後，經另發現應 徵之稅捐者，稅捐稽徵機關仍可以廢棄或變更不正確之稅捐處分。經查：被告因 營利事業所得稅之調查核課向採選案及選項查核方式，尤以原告等票券金融業者 之營利事業所得稅結算申報均採會計師查核簽證申報，被告原無就各案件逐案逐 項查核，或逕採暫按書面審核核定之方式，致造成原告等投機不合法之申報方式 ，被告於發覺後依據稅捐稽徵法第二十一條規定及營利事業所得稅結算申報書面 審核案件抽查辦法之規定，予以抽查核定，並無不合。㈤、被告有無違反公法上信賴保護原則？
１、查所得稅法有關扣繳稅額得否抵繳稅款之規定並未變更，被告亦無對之改變核課 之函釋或方式，是以本件並無所謂信賴保護原則或司法院釋字第五二五號解釋之 適用，先此敘明。
２、原告雖主張被告驟然變更十餘年來之課稅方式，有違公法上信賴保護原則云云，
惟按所謂信賴保護原則，係指人民因信賴授益處分之存續力，就生活關係已作適 當之安排，嗣該授益處分縱經撤銷，人民之信賴利益亦應受保護者而言。本件被 告核定稅額行為，屬負擔處分，是否有信賴保護原則之適用，已有疑義。縱認較 不利之負擔處分亦應適用信賴保護原則，但原告實際上大多持有債券日數為一天 或零天屬實，則原告與前手之安排，係屬明顯之脫法行為，原告自不得主張信賴 保護原則。
三、從而，被告依首揭規定，將原告八十五年度營利事業所得稅結算申報尚未抵繳之 扣繳稅額內屬前手利息所得之扣繳稅款一○、三七六、一七○元，轉列為債券成 本並自出售資產增益項下減除，否准抵減應納稅額，並無不合。訴願決定遞予駁 回，亦無違誤，均應予維持。本件原告之訴為無理由，應予駁回。據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十一 年 一 月 三十一 日 臺 北 高 等 行 政 法 院 第 四 庭
審 判 長 法 官 張瓊文
法 官 黃清光
法 官 劉介中
右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 九十一 年 一 月 三十一 日 書記官 黃明和
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