內容，也已經發生「調整前之原申報資產負債表各欄記 載不實」之情形，此與財務、稅務會計之差異無關，而 僅與「主張自己之不法行為」之誠信原則有關；又漏報 或短報收入但「營業收入之核定數與申報數相同」之情 形，表示申報人虛列費用，國家當然應就其逃漏稅行為 予以追究，但營業收入核定數既與申報數相同，該「營 業收入」部分自非爭點，勿庸審酌，原告主張尚不足採 。
三、縱認原告可得以自己虛報收入作為復查理由，原告尚未能證 明其實際營業收入僅申報數15% 左右：
（一）依前揭行為時所得稅法第21條第1 項、營利事業所得稅查 核準則第2 條第1 項、第2 項規定可知，有關營利事業所 得稅之核課及查核均建立於符合商業會計法等相關法令所 產生之財務報表及帳載憑證，甚至部分帳載情形未能與所 得稅法及其他稅務規定相符時，尚應自行於申報書內調整 ，此乃稅法上有關「帳證格式外觀」及「稽徵經濟原則」 之要求。惟原告除未舉證有收入匯入、85% 匯出之紀錄外 ，亦未提出85% 為費用之憑證及帳務處理（因係非法，故 根本無法提出），且原告主張該前揭85% 為退還之佣金， 實即為營業收入之減項，其無法提出必要帳冊憑證，為稅 法上所不承認，自不得依前揭所得稅法施行細則第31條第 3 款規定，將所稱之85% 之佣金退還，自營業毛利中減除 。
（二）原告未提出法定財務報表及帳載憑證：
１、原告雖主張依證人證詞、調查局移送資料、緩起訴書已 可證明匯入、匯出款之銀行帳戶交給產險公司使用，該 金流之紀錄即為收入匯入、85% 匯出之紀錄，且其實際 收入僅申報數之15％左右云云，惟佣金退還因無物流紀 錄可供查證，法律上雖無類如「費用」般要求「須有原 始憑證始得認列」之規定，但實務上均要求佣金合約中 「有退佣之約定」，且要求完整退佣金流紀錄，作為必 要憑證，方准予認列，此等證據主要保留在納稅義務人 手中，就舉證責任之分配學說而言，不問是依「規範說 」，或「證據管領說」，均應由納稅義務人負擔事證不 明之不利益。而稅捐機關審查營業收入之減項時，所以 會要求前揭「帳簿、文據」之結構完整，乃基於「帳證 格式外觀」法規範背後之「稽徵經濟原則」考量使然， 縱認納稅義務人可得以必要憑證之外之人證、物證，來 證明營業收入減項（佣金退還）之真實性，法院就該人 證、物證之審核，亦應採取嚴格之標準，且應力求「稽
徵經濟原則」及「實質課稅原則」之平衡。
２、訊據明台產物保險股份有限公司財務人員即證人陳彩蓮 到庭具結證稱：「原告永吉公司自明台公司所受領的傭 金金額，只有發票金額的17％」、「明台公司與原告有 簽立代理合約，沒有載明實際支付傭金的金額占發票金 額的比例」、「原告自明台公司所受領的傭金金額，總 共有2 家，一個是永吉公司，一個是泓安公司，我們所 付給他們的傭金是發票金額的17％」「（支付17％的金 額之方式）發票來的時候，我們是100 ％的金額進到原 告永吉公司的存摺，然後我們會同原告去取出他們帳戶 中發票金額的83％的現金，原告交給我們之後，我們會 去發給那些未適格經紀人的傭金」、「（未適格經紀人 的傭金應該是明台支付，不過是從永吉公司的存摺裡領 出來的」（見本院卷第181 頁至183 頁），及臺灣產物 保險公司副總經理即證人張建祥到庭具結證稱：「原告 永吉公司自臺灣產物公司所受領的傭金只有發票金額的 15％」、「我之所以會知道永吉所受領的實際傭金是發 票金額的15％，是因為東機組調查時候，有傳喚我，我 才知情，之前我並沒有處理過傭金的事情。只有特例單 筆支出超過台幣20萬元時，支票、會計傳票才會送到我 這裡蓋章支出」、「是只有付給發票面額的15％，是由 會計科給付的，最早是用支票，後來因為涉及到印花稅 的問題，所以後來用匯款，以前承辦的會計科長現在已 經離職了」（見本院卷第183 頁至184 頁），及花蓮地 檢署檢察官98年度偵字第368 號緩起訴處分書記載：「 旺旺友聯產險公司於接獲發票後即以旺旺友聯產險公司 設在兆豐商業銀行忠孝分行帳戶開立支票，將各保險代 理人有限公司發票所載之100%佣金款項分別轉帳匯入各 保險代理人有限公司交付陳淑惠集中保管在兆豐商業銀 行或合作金庫商業銀行之公司帳戶內，完成形式支付後 隨即全數提領，再將佣金發票面額14% 至18% 不等款項 以匯款方式支付各合作之保險代理人有限公司，陳淑惠 另將佣金發票面額之82% 至86 %款項支付業務人員轉發 實際承攬保險業務之人，繼由不知情之會計部人員製作 不實佣金支出、應付佣金、銀行存款等不實科目傳票登 載入帳」，及花蓮地檢察署檢察官98年度偵字第80、31 6 、3099號緩起訴處分書就明台公司、中央公司（變名 前為友邦產物保險股份有限公司）、台產險公司亦有相 類似之記載，固可知原告與產險業者間有佣金退還（以 掩護產險公司發放佣金）之非法情事，但原告與產險業
者佣金契約上並無此種退佣金之約定，此為原告所不爭 執，且因無退佣之金流紀錄，或表彰金流紀錄之帳戶非 法流用，並以「借名」方式為之，缺乏完整之帳證結構 ，相互勾稽困難，嚴重增加稅捐機關之查核負擔，不符 合行為時所得稅法第21條第1 項、營利事業所得稅查核 準則第2 條第1 項、第2 項所要求帳證結構完備性之要 。尤有甚者，原告提供永吉公司帳戶供產險公司使用， 藉由借名金流方式躲避查緝，用以達成非法稅捐目的， 然當被告查獲原告虛報費用時，原告即主張自己虛報收 入，援用人證推翻佣金契約記載（主張確有退佣），並 援用流用帳戶行為所生之借名金流紀錄，作為虛報收入 之證明，用以代替應設置但無法取得之帳簿、憑證，法 院若認可其舉證，無異坐視原告反於誠信原則，援用躲 避查緝未遂之不法行為，而免於補稅及裁罰，讓「流用 帳戶」之方式成功也有利潤，失敗也有利潤，左右逢源 而毫無風險，更使「帳證格式外觀」、「稽徵經濟原則 」流為空談，顯非稅法立法意旨之所許，此時實質課稅 原則應該讓步，以達二者之平衡。易言之，縱使刑事案 件中認定原告確有退佣及流用帳戶之情事，但原告乃以 此方式躲避稅法查緝來達成非法之稅捐目的（所以不會 有完整之帳冊、憑證），當被告查獲原告虛報費用時， 於稅法上即不應允許原告悖於誠信主張自己之不法行為 ，來代替（不存在之）帳冊、憑證，如此才無悖於稽徵 經濟原則，被告在稅法上之舉證方法應受到限制，且刑 事案件並無稽徵經濟之考量，其立法目的與稅法不同， 故被告於稅法上有無退佣之認定，勿庸與刑事緩起訴書 相同，被告因此不認定該部分佣金退還，尚無違誤，原 告主張尚不足採。
四、至原告主張產險公司與保險代理公司為互為表裡，如同進、 銷貨之兩方，一方如非費用，另一方當非收入云云，惟縱使 原告開立不實之統一發票（佣金收入）給產險公司，但原告 非不可依其實際佣金收入申報所得，產險公司申報之費用（ 佣金支出），與原告申報之收入（佣金）未必相同，稅捐機 關認列之結果亦有不同。舉例言之，若某甲公司開立100 萬 元佣金收入之統一發票給某乙公司，但卻申報150 萬元之佣 金收入，此時稅法上並不要求甲提出收入超過100 萬元之證 明，稅捐機關核定甲公司之收入數即可能與甲公司申報數相 同，但乙公司申報100 萬元之佣金支出費用時，只要能舉證 其進項憑證（甲開立之統一發票）之支出為真實，稅捐機關 所認列之費用可能就是100 萬元，此時稅捐機關所認列乙公
司之費用即與甲公司之收入不同，此乃採申報制度之大量行 政稅務案件中，稅法對收入之認列與費用支出之認列有不同 標準之故。可知收入之認列與費用支出之認列，應分別以觀 ，非謂被告調整認列產險公司之費用後，被告就一定要用相 同金額來認列原告之收入，原告主張尚不足採。五、原告雖主張被告機關對其在工商時報99年3 月31日所為保險 代理業以18% 課稅之承諾，有不知如何適用的矛盾現象，違 反信賴保護原則云云，惟按信賴保護原則，乃是公法上誠實 信用原則的下位概念，信賴保護之構成要件須符合（1 ）信 賴基礎：即行政機關表現在外具有法效性之決策；（2 ）信 賴表現：即人民基於上述之法效性決策宣示所形成之信賴， 實際開始規劃其生活或財產之變動，並付諸實施，此等表現 在外之實施行為乃屬「信賴表現」；（3 ）信賴在客觀上值 得保護等要件，經查報載情形並非行政機關表現在外具有法 效性之決策，原告並無信賴之基礎；況本件亦無信賴表現之 事實，自不得援引信賴保護原則，原告主張尚不足採。六、綜上，原告95年度營利事業所得稅結算申報，列報全年所得 額1,706,670 元，經被告初查核定非營業收入總額2,058 元 ，全年所得額1,708,165 元。嗣經抽查，因原告未提示帳簿 憑證供核，業經被告三次函請原告提示帳簿、憑證（見原處 分卷第40頁、59頁、68頁），有原告收受送達之郵政收據可 憑（見原處分卷第分卷第41頁、60頁、69頁），仍未獲提示 ，被告遂按其行業標準代號：6450-12 （保險代理業）同業 利潤標準淨利率28％核定營業淨利5,973,189 元，加計非營 業收入總額2,058 元，重行核定全年所得額5,975,247 元， 補徵稅額1,066,770 元，尚無違誤，訴願決定予維持，亦屬 正確，原告訴請撤銷，並請求按實質課稅原則核認實質營業 收入（申報營業收入之15％左右），均為無理由，應予駁回 。
七、兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐 一論述，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 10 月 6 日 臺北高等行政法院第七庭
審判長法 官 黃秋鴻
法 官 蔡紹良
法 官 畢乃俊
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上
訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。中 華 民 國 100 年 10 月 6 日 書記官 簡若芸
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