表、所得稅法規定有列支限額之項目標準計算表、各類給付 收益扣繳稅額及可扣抵稅額與申報金額調節表、各類所得扣 繳暨免扣繳憑單、營利事業投資人明細及分配盈餘表、稅額 扣抵比率之計算及盈餘分配項目明細表、91年度營利事業所 得稅申報核定通知書調整法令及依據說明書、存證信函及送 達回執、無法投遞退回證明、統一發票、原告明細分類帳、 轉帳傳票、營利事業所得稅結算申報調查項目調整數額報告 表、股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表異常審核清單、90 年度未分配盈餘調整數額計算表、營業稅稅籍資料查詢作業 單、營利事業暨扣繳單位資料查詢單、原告代表人及鍾結燕 投資費用明細、賣匯水單、泰國被投資公司設立登記執照、 長期投資設算利息收入明細表、課稅資料歸戶清單等件附卷 可稽，為可確認之事實。
六、按行政訴訟法第260 條規定：「除別有規定外，經廢棄原判 決者，最高行政法院應將該事件發回原高等行政法院或發交 其他高等行政法院。前項發回或發交判決，就高等行政法院 應調查之事項，應詳予指示。受發回或發交之高等行政法院 ，應以最高行政法院所為廢棄理由之法律上判斷為其判決基 礎。」最高行政法院97年度判字第494 號判決將本院前審判 決廢棄發回更審，理由略以：「…本案上訴爭點集中在『呆 帳損失之認列時點』，其法規範基礎為所得稅法第49條第5 項第1 、2 款及查核準則第94條第5 款第1 、2 目二項之規 定，而上開法規範在個案中之適用，存有順位關係。換言之 ，特定之應收帳款在客觀上符合上開法規範第1 款或第1 目 規定之構成要件時，即應在時點所屬之稅捐週期認列為呆帳 。若無法符合上開法規範第1 款或第1 目之構成要件者，才 有進一步探究是否符合該等法規範第2 款或第2 目之規定。 …然而以上之事證最多只能證明宏揚公司有歇業並遷移他處 之情事，但此等情事是否等同於『逃匿』，均須為進一步之 調查，例如當宏揚公司未經解散，仍有負責人仍供調查時， 即難以逃匿視之。另外逃匿是否即一定造成債權無法收回， 仍須參酌債權人（即上訴人）主觀認知及判斷，畢竟債權人 比國家更清楚債務人之債信及償債可能。而且呆帳損失之認 列時點攸關納稅義務人在稅法之利益，應讓納稅義務人說明 其判定呆帳損失發生時點之合理性基礎為何，方得確定特定 債權是否『確定』不能收回。…」等語，其中有關所得稅法 第49條第5 項第1 、2 款及營利事業所得稅查核準則第94條 第5 款第1 、2 目二項之規定，在個案中之適用存有順位關 係，亦即特定之應收帳款在客觀上符合上開法規範第1 款或 第1 目規定之構成要件時，即應在時點所屬之稅捐週期認列
為呆帳，若無法符合上開法規範第1 款或第1 目之構成要件 者，才有進一步探究是否符合該等法規範第2 款或第2 目之 規定等法律上判斷，為其廢棄前審判決之基礎，依上開行政 訴訟法第260 條第3 項規定，本院自應受其拘束。準此，本 件所應探究者，乃宏揚公司是否確有「逃匿」情事？原告所 提示之證物能否認定本件確已符合所得稅法第49條第5 項第 1 、2 款之要件？原告主張本件無論依所得稅法第49條第5 項第1 款或第2 款認定，均可於91度認列呆帳損失，有無理 由？原告判定其呆帳損失發生時點之合理性基礎為何？被告 以原告不符營利事業所得稅查核準則第94條第5 款第1 、2 目規定之要件核定系爭呆帳損失為0 元，有無違誤？茲分述 如下：
（一）按司法院釋字第217 號解釋：「憲法第十九條規定人民有 依法律納稅之義務，係指人民僅依法律所定之納稅主體、 稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅之義務。 至於課稅原因事實之有無及有關證據之證明力如何，乃屬 事實認定問題，不屬於租稅法律主義之範圍。」另國家對 人民自由權利之限制，應以法律定之且不得逾越必要程度 ，憲法第23條固定有明文，但法律內容不能鉅細靡遺，一 律加以規定，其屬細節性、技術性之事項，法律自得授權 主管機關以命令定之，俾利法律之實施。所得稅法第80條 第5 項規定：「…稽徵機關對所得稅案件進行書面審核、 查帳審核與其他調查方式之辦法，及對影響所得額、應納 稅額及稅額扣抵計算項目之查核準則，由財政部定之。」 行為時營利事業所得稅查核準則第94條第5 款及第6 款規 定：「呆帳損失：…五、應收帳款、應收票據及各項欠款 債權，有左列情事之一者，視為實際發生呆帳損失，並應 於發生當年度沖抵備抵呆帳。（一）因倒閉、逃匿、和解 或破產之宣告，或其他原因致債權之一部或全部不能收回 者。（二）債權中有逾二年，經催收後未經收取本金或利 息者。六、前項呆帳損失，其屬債務人倒閉、逃匿，無從 行使催收者，除取具郵政機關無法送達之存證函外，並應 書有該營利事業倒閉或他遷不明前之確實營業地址…其屬 逾期二年，經債權人催收，未能收取本金或利息者，應取 具郵政機關已送達之存證函或向法院訴追之催收證明。」 經核上開規定，係針對呆帳損失之認定與舉證方式等事項 所為之技術性、細節性規範，乃為簡化稽徵作業、避免上 開費用浮濫列報所必要，不屬於租稅法律主義之範圍，且 未逾越所得稅法等相關之規定，亦未加重人民稅賦，與法 律尚無牴觸，行政機關自可援引適用之。從而，原告訴稱
查核準則有關認列呆帳年限之規定，逾越母法，顯係誤解 。
（二）次按，「『營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減 除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。』又 『因防備不可預估數額之意外損失，而提存之準備，或因 事實需要而提存之改良擴充及償債準備，應作為盈餘之分 配，不得作為提存年度之費用或損失。』行為時所得稅法 第二十四條第一項及商業會計法第五十八條定有明文。是 故所得稅法第二十四條第一項得減除之各項成本費用損失 ，基於核實課稅法則，除法律有特別規定外，應以已實現 者為限。」最高行政法院82年5 月份庭長評事聯席會議決 議可資參照。揆諸上述規定及說明，呆帳損失若已實際發 生，可依所得稅法第24條第1 項規定（即稅法上所稱「所 得與成本費用、損失配合原則」），扣抵當年度之營利事 業所得額，惟應於確定其為呆帳之年度列報，不得於未確 定以前之年度預先列報，且應於發生當年度沖抵備抵呆帳 。至於呆帳損失之認列範圍及其實際發生之時點為何，所 得稅法第49條第5 項則定有明文，與營利事業所得稅查核 準則第94條第5 款及第6 款係規定呆帳損失之認定與舉證 方式等技術性、細節性規範，相互配合。因此，在認列呆 帳損失時，即應以上開規定為準據。
（三）另按「所得稅法第四十九條第三項第一、二兩款所定壞帳 損失發生之原因，迥然不同。前者以債務人倒閉、逃匿、 和解、破產或其他原因，致債權不能收回為要件；後者之 債務人則並無上開原因，僅以債權逾二年經催收而未收回 為已足。各該規定之內容既有不同，適用時自應有所分際 。」最高行政法院59年判字第551 號判例意旨可資參照。 準此，呆帳損失之認列應嚴格區分其構成要件，不容相互 混淆。經查，原告除主張「原告於89年間承包宏揚公司之 油漆工程，應收取工程款金額計2,062,390 元整（包括應 收帳款金額1,811,815 元及應收票據金額25,575元），系 爭未收款項之支票到期日分別為89年9 月30日及同年12月 5 日，故於同年9 月30日及12月5 日時起原告即已取得收 取該些票款即工程款之請求權，惟直至91年9 月30日及91 年12月5 日止原告均未獲收取該些票款，故於91年度申報 營所稅時以債權中有逾期2 年，經催收後未經收取本金或 利息為由將該些票款即工程款申報呆帳損失。原向宏揚公 司屢次催討後，因宏揚公司已倒閉逃匿致未能收取欠款， 原告除分別於89年12月6 日及89年12月14日寄發存證信函 予宏揚公司外，並於94年3 月25日再寄發存證信函予宏揚
公司以催收未收回之應收款項，此情已符合所得稅法第49 條第5 項第1 款之『應收帳款、應收票據有倒閉逃匿情事 』之要件。」云云外，復主張「如前所述，原告向宏揚公 司屢次催討，因宏揚公司已倒閉逃匿致未能收取，原告除 分別於89年12月6 日及89年12月14日寄發存證信函予宏揚 公司外，並於94年3 月25日再寄發存證信函予宏揚公司以 催收未收回之應收款項，此情已符合所得稅法第49條第5 項第2 款之『債權中有逾期兩年，經催收後，未經收取本 金或利息者』之要件。」云云，其同時主張系爭呆帳損失 具有所得稅法第49條第5 項第1 款及第2 款之事由，揆諸 前開判例意旨，即有矛盾。析言之，所得稅法第49條第3 項第1 、2 兩款所定呆帳損失發生之原因，迥然不同，後 者之債務人並無前者之原因，僅以債權逾2 年經催收而未 收回為已足，然本件原告一方面主張系爭呆帳損失係因債 務人宏揚公司已「倒閉逃匿」致未能收取欠款，另一方面 卻主張該公司亦有非因「倒閉逃匿」造成債權逾2 年經催 收而未收回之情狀，故原告在系爭呆帳損失構成要件事實 之主張上，其合理性基礎顯然因矛盾而呈現不穩固狀態， 尚難憑採。
（四）且按，所得稅法第49條第5 項第2 款有關列報呆帳損失之 要件，須具備「債權已逾期2 年」及「經『催收』後未經 收取本金或利息」2 項要件，始生「視為實際發生呆帳損 失」之效果；又所謂「催收」，乃指債權人已將有意實現 債權之主觀意思，有效地向債務人傳遞而言，此從立法者 有意將2 個構成呆帳損失之事由加以分開，並各有其適用 範圍即可知，且上開營利事業所得稅查核準則第94條第6 款亦明文規定：「前項呆帳損失，其屬債務人倒閉、逃匿 ，無從行使催收者，除取具郵政機關『無法送達』之存證 函外，並應書有該營利事業倒閉或他遷不明前之確實營業 地址…其屬逾期二年，經債權人催收，未能收取本金或利 息者，應取具郵政機關『已送達』之存證函或向法院訴追 之催收證明。」足為佐證。因此，所得稅法第49條第5 項 第2 款、營利事業所得稅查核準則第94條第5 款第2 目有 關「催收」之規定，應限於存證信函或向法院訴追之催收 證明等已送達於債務人而言。經查，本件原告於89年7 月 28日、29日及12月5 日銷貨予宏揚公司，原告以系爭銷貨 款2,062,390 元（含應收帳款1,811,815 元及應收票據25 0,575 元）未能收取，分別於89年12月6 日、14日及20日 以存證函向宏揚公司催收，因宏揚公司他遷不明未能送達 ，且經被告所屬中北稽徵所以90年1 月9 日財北國稅中北
審字第90000334號函復原告，宏揚公司已於89年11月1 日 起擅自歇業他遷不明等情，為兩造所不爭執，復有上開公 函、存證信函、無法投遞退回信封附卷可稽，自可信為真 實。惟上開存證信函既未送達債務人宏揚公司，揆諸前揭 說明，原告主張本件已構成所得稅法第49條第5 項第2 款 、營利事業所得稅查核準則第94條第5 款第2 目之可列報 呆帳損失之事由，即有誤解，洵非可採。雖原告訴稱依據 「財政部高雄市國稅局對營利事業所得稅查核準則第94條 第5 款第6 款有關呆帳損失之實務疑義認定標準」規定， 「債權中有逾2 年經催收後未經收取本金或利息者」，營 利事業取得郵政機關以拒收或查無此人為由退還之存證信 函，得作為沖銷呆帳之依據，於不重覆列報之原則下，營 利事業以存證信函發出年度抑或送達年度沖銷呆帳均可， 以減郵政機關作業時間不利債權人之責等，原告既先後於 89年、94年寄發三封存證信函予宏揚公司催收，於91年已 該當所得稅法第49條第5 項第2 款之規定，並依據營利事 業所得稅查核準則第94條第6 款之規定，提出送達宏揚公 司之存證信函為憑，被告自應准予原告於91年度認列2,06 2,390 元呆帳損失云云。但查，原告所稱「財政部高雄市 國稅局對營利事業所得稅查核準則第94條第5 款第6 款有 關呆帳損失之實務疑義認定標準」，係財政部高雄市國稅 局依據行政程序法第159 條規定，為協助下級機關或屬官 統一解釋法令、認定事實、及行使裁量權而訂頒之解釋性 之行政規則，因屬規範其機關內部秩序及運作，所為非直 接對外發生法規範效力之一般、抽象之規定，自難對被告 產生約束之效力。況且，上開認定標準已違反前揭財政部 所頒訂之營利事業所得稅查核準則第94條第5 款及第6 款 規定意旨，依照法律優越原則及中央法規標準法第11條規 定，下級機關訂定之命令不得抵觸上級機關之命令，故上 開認定標準於本案並無適用之餘地，被告未予採用，並無 違反平等原則之問題。從而，原告上節主張，即非可採。（五）復按，應收帳款、應收票據及各項欠款債權有因倒閉逃匿 、和解或破產之宣告，或其他原因，致債權之一部或全部 不能收回，雖得視為實際發生呆帳損失，但因屬債務人倒 閉、逃匿，無從行使催收者，除取具郵政機關無法送達之 存證函外，並應書有該營利事業倒閉或他遷不明前之確實 營業地址，否則均難認其呆帳損失業已實際發生，所得稅 法第49條第5 項第1 款、營利事業所得稅第94條第5 款第 1 目及第6 款亦規定甚明。另基於營利事業所得實現時點 採「權責發生制」，且為顧及已認列「所得」之「債權」
屆期發生倒帳風險，本諸量能課稅原則之要求，而有「呆 帳損失認列」制度之承認。因此，呆帳損失究應歸屬於那 一年度，應以實際發生年度定之，實不容許任由納稅義務 人選擇其歸屬年度，否則在呆帳確定後可由納稅義務人自 由選定歸屬年度列報，則因各年度稅負有所不同，勢必影 響量能課稅原則及租稅公平性之落實。本件原告於89年7 月28日、29日及12月5 日銷貨予宏揚公司，原告以系爭銷 貨款2,062, 390元未能收取，分別於89年12月6 日、14日 及20日以存證函向宏揚公司催收，因宏揚公司他遷不明未 能送達等情，為前開所確認之事實；又宏揚公司確實於89 年11月1 日起即擅自歇業他遷不明，復經被告所屬中北稽 徵所調查屬實，有該所90年1 月9 日財北國稅中北審字第 90 00 0334號函在卷足憑；甚至於原告另於94年3 月25日 再以存證信函向宏揚公司催收，亦無所獲，並有存證信函 及其遭退回之信封等件附卷可稽，均足證明宏揚公司於89 年11月起即已他遷不明而有逃匿情事，原告之債權自已符 合所得稅法第49條第5 項第1 款所稱「逃匿」而無法收回 情事；縱使尚非達「逃匿」之程度，亦應符合因「其他原 因」而無法收回之事由，此觀原告於94年3 月25日再寄發 存證信函予宏揚公司催收系爭債權，仍無所獲之結果即可 知，益足證明宏揚公司於89年11月起即已「逃匿」或因「 其他原因」而致原告無法收回系爭債權無疑。故依首揭規 定，原告即應於89年度列報系爭呆帳損失始符法制，惟原 告卻遲至91年度始列報，於法即有未合。
（六）固然，原告主張「原告於89年間承包宏揚公司之油漆工程 ，應收取工程款金額計2,062,390 元整（包括應收帳款金 額1,811,815 元及應收票據金額25,575元），系爭未收款 項之支票到期日分別為89年9 月30日及同年12月5 日，故 於同年9 月30日及12月5 日時起原告即已取得收取該些票 款即工程款之請求權，惟直至91年9 月30日及91年12月5 日止原告均未獲收取該些票款，故於91年度申報營所稅時 以債權中有逾期2 年，經催收後未經收取本金或利息為由 將該些票款即工程款申報呆帳損失。原向宏揚公司屢次催 討後，因宏揚公司已倒閉逃匿致未能收取欠款，原告除分 別於89年12月6 日及89年12月14日寄發存證信函予宏揚公 司外，並於94年3 月25日再寄發存證信函予宏揚公司以催 收未收回之應收款項，此情已符合所得稅法第49條第5 項 第1 款之『應收帳款、應收票據有倒閉逃匿情事』之要件 。」云云，亦即原告為何於91年度營利事業所得稅結算申 報時列報系爭呆帳損失，乃係因其主觀認知「直至91年9
月30日及91年12月5 日止原告均未獲收取該些票款」之緣 故所致。惟本件既係在89年度即已實際發生系爭呆帳損失 ，已如前述，則原告對於系爭呆帳損失何時實際發生之主 觀認定，即非本件所應論究，蓋因有關「呆帳損失之實際 發生」，法律已明定其要件，此觀所得稅法第49條第5 項 規定，應收帳款、應收票據及各項欠款債權有所列2 款之 情事者，得「視為」實際發生呆帳損失即可知，自應依該 法律要件定之，自不容許納稅義務人自由選定之，故關於 此部分事實之發生並不能完全取決於納稅義務人之主觀認 知或判斷，或過度參酌納稅義務人之主觀認知或判斷。又 退萬步言之，即便可由原告主觀認知或判斷決定本件呆帳 損失之實際發生年度，惟本件原告係於89年7 月28日、29 日及12月5 日銷貨予宏揚公司，系爭債權即已發生，其於 89年12月6 日、14日及20日先後3 次以存證函向宏揚公司 催收，均因宏揚公司他遷不明而未能送達，已如前述，則 原告何以不認為宏揚公司業已符合倒閉、逃匿之要件？且 既認定其係於91年度符合倒閉、逃匿之要件，又為何於94 年3 月25日再寄發存證信函向宏揚公司催收債務以保存證 據，豈非畫蛇添足？故原告此部分有關系爭呆帳損失實際 發生年度之主觀認知或判斷，亦與常情有違，要非足採。（七）再按，最高行政法院62年判字第575 號判例謂：「壞帳損 失，其屬於逾期二年經債權人催收未經收取本金或利息者 ，應提出催收之具體證明，為行為時營利事業所得稅結算 申報查核準則第九十四條第五項所明定。原告五十八年度 申報呆帳損失其債權之發生，悉在二年以前，均係債務人 倒閉或行方不明，已實際發生壞帳損失，無從行使催收， 乃補行聲請法院支付命令以為催收之證明，其法院之支付 命令未能送達足為明證。至援引本院五十年判字第二十六 號判例：呆帳損失應於確定其為壞帳之年度列報一節，係 指不應於未確定以前之年度預先列報而言，並非不得於確 定年度以後訴願進行中補辦催收證明文據。被告官署否准 認列，不無違誤。」等文，其意旨主要係指呆帳損失不應 於未確定以前之年度預先列報，並非不得於確定年度以後 補辦證明文據。惟原告雖於94年3 月25日再以存證信函向 宏揚公司催收無著，有存證信函及其遭退回之信封等件影 本在卷可稽。然按「所得稅法第四十九條第三項（即現行 法第五項）第一、二兩款所定壞帳損失發生之原因，迥然 不同。前者以債務人倒閉、逃匿、和解、破產或其他原因 ，致債權不能收回為要件；後者之債務人則並無上開原因 ，僅以債權逾2 年經催收而未收回為已足。各該規定之內
容既有不同，適用時自應有所分際。」最高行政法院59年 判字第551 號判例可資參照。本件原告應收宏揚公司帳款 及票據，既已於89年度確定其呆帳損失，如前所述，即無 再適用上述62年判字第575 號判例之餘地。至原告另引財 政部臺財訴第00000000號訴願決定中訴願人有關上述判例 同一內容之說明，自亦無從為有利原告之論據，無庸贅言 。此外，依行為時營利事業所得稅查核準則第94條第6 款 規定，列報呆帳損失，其屬債務人倒閉、逃匿，無從行使 催收者，除取具郵政機關無法送達之存證函外，並應書有 該營利事業倒閉或他遷不明前之確實營業地址，亦即法令 並未規定應向債務人代表人寄發催討文件之規定，僅需對 債務人之營業地址寄發存證信函為已足，是本件尚不得要 求原告應提出對宏揚公司代表人寄發之催討文件。另本件 既足以認定宏揚公司業於89年間即已符合所得稅法第49條 第5 項第1 款所稱「逃匿」之要件，縱使尚非達「逃匿」 之程度，亦可認有「其他原因」致系爭債權無法收回之事 由，已如前述，均得於該年度列報呆帳損失，故被告未調 查宏揚公司是否解散，及其負責人是否可供調查等，均難 謂為違法，附此敘明。
七、綜上所述，原處分以原告所主張之事實不符所得稅法第49條 第5 項、營利事業所得稅查核準則第94條第5 款及第6 款列 報呆帳損失之要件，雖初查核定之理由尚有未洽，然否准認 列91年之呆帳損失2,062,390 元之結論並無不合，遂維持初 查結果，其認事用法均無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不 合，原告徒執前詞，訴請撤銷原處分及訴願決定，為無理由 ，應予駁回。
八、兩造其餘陳述於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘 明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 97 年 12 月 30 日 臺北高等行政法院第一庭
審 判 長 法 官 王立杰
法 官 楊得君
法 官 劉錫賢
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20內補提上訴理由書(須按他造人數附繕本)。
中 華 民 國 97 年 12 月 30 日
書記官 陳德銘
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