，被告依查得資料按砂石建材批發業（行業標準代號：45 12－14）同業利潤標準毛利率18% ，依原告申報之營業收 入淨額54,149,644元（參見原處分卷第61頁及第65頁）， 核算原告系爭年度營業毛利為9,746, 935元（計算式：54 ,149,644×18% ＝9,746,935 ），減除調整後營業費用及 損失總額2,615,262 元（參見處分卷第61頁及第62頁）， 核算營業淨利7,131,673 元，惟較按同業利潤標準淨利率 7 ﹪核算營業淨利3, 790,475元為高，故依營利事業所得 稅查核準則第6 條第1 項前段規定，核定營業淨利為3,79 0,475 元，並補徵稅額938,839 元，即無不合。 ⒋至於前揭3 筆耗損過大之交易，倘依砂石建材批發業（行 業標準代號4512-14 ）同業利潤標準毛利率18﹪核算，其 營業淨利即為9,264,486 元（其計算式詳如附表1 ），仍 較按同業利潤標準淨利率7 ﹪核算營業淨利3,790,475 元 （計算式：54,149,644×7%＝3,790,475 ）為高，依首揭 準則規定，本件即應核定為營業淨利3,790,475 元；又若 將上述3 筆交易原料投入耗損部分63,470.5立方米剔除， 核算原告所得之營業淨利為6,920,944 元（其計算式詳如 附表2 ），亦較原核定之營業淨利3,790,475 元為高，基 於行政救濟不得為更不利於原告之原則，被告依同業利潤 標準淨利率7 ﹪核算營業淨利3,790,475 元，並無不合。（三）另外，有關原告訴稱「原告自有貨車載運砂石，因該貨車 所生之『燃料費－高級柴油』1,309,942 元、『製造費用 －運費』6,783,981 元、『修繕費』346,185 元及『折舊 』28,572元、員工『伙食費』66,600元，依商業會計法及 會計學原理，應歸屬於『營業費用』，非『製造費用』， 原告原申報列為營業成本項下之『製造費用』，雖屬歸屬 不當，惟被告亦『負有引導、提示及協助人民正確認識之 義務，倘主管機關未能適時表達其法律意見，將影響人民 正確認知能力』，亦違反依法行政要求。故上開『燃料費 －高級柴油』等費用，被告認定應歸屬成本項下，又以成 本無法勾稽查核，遂按買賣業－砂石建材批發業（行業代 號：4512－14）按同業利潤標準淨利率7 ﹪核定結果，形 同剔除。」一節。按營業成本指銷貨成本、勞務成本、業 務成本、其他營業成本等項，營業費用指推銷費用、管理 及總務費用等項；各項資產以取得、製造或建造時之實際 成本為入帳原則，所稱實際成本，凡資產出價取得者，指 其取得價格及自取得至適於營業上使用或出售之一切必要 而合理之支出，分別經商業會計法第27條第1 項第5 款、 第6 款、第41條規定甚明。一般在稅制上，將「使存貨達
到可銷售狀態以前之費用」歸為存貨成本，而將「存貨售 出並送達購買者手中所發生的推銷、運輸、管理等費用」 歸為營業費用（或稱銷管費用）。經查，原告業於復查申 請狀自陳：「公司銷售產品係向廠商購買上述產品（按指 砂石、碎石、細沙等產品）再銷售上市公司（國產實業股 份有限公司）預拌混凝土廠攪拌混凝土之用。公司將銷售 產品運送至廠區後，因產品體積、噸位不容易位移、搬遷 ，因此須向預拌混凝土廠或關係企業（協力廠商）商借鏟 土機、挖土機、砂石拖車等運輸搬運砂石、碎石、細沙等 產品至攪拌機或砂石庫堆放。以上搬遷機械屬重機器，需 要使用燃料油、混合油、保養添加劑、燃料柴油等費用支 出…」等語（參見原處分卷第134 頁），訴願狀亦為相同 主張；另於本院審理時再具狀明確說明：「購買境外大陸 砂石至基隆港，主要由中天交通股份有限公司及次要之華 崗、來鑫及國源等交通公司直接運往『桃園縣八德市（大 湳仔）重慶街至202 號』之『國產實業建設股份有限公司 預拌混凝廠』旁空地之堆積場放置，俟該公司要出預拌混 凝土車至施工工地時，依簽訂之契約，由原告自有貨車載 往預拌混凝廠，貨車後仰將砂石倒入料斗，在經由輸送帶 灌入預拌混凝土車，完成交貨；向砂石公司購買部分，仍 由上開交通公司從基隆港直接運往『國產實業建設股份有 限公司預拌混凝廠』，貨車後仰將砂石倒入料斗，再經由 輸送帶灌入預拌混凝土車，完成交貨。由原告自有貨車將 大陸砂石運往上開空地之堆積場，俟該公司購買要出預拌 混凝土車至施工工地時，依簽訂之契約，由原告自有貨車 載往預拌混凝廠，貨車後仰將砂石倒入料斗，再經由輸送 帶灌入預拌混凝土車，完成交貨；向砂石公司購買部分由 砂石商處直接運往『國產實業建設股份有限公司預拌混凝 廠』，貨車後仰將砂石倒入料斗，再經由輸送帶灌入預拌 混凝土車，完成交貨。」等語（參見本院卷第69頁）。足 認本件由交通公司或原告自有貨車載運砂石等產品部分， 有屬將原告所購買之砂石等產品運送至營業處所（即原告 借用預拌混凝廠旁空地之堆積場放置）者，亦有直接運送 至預拌混凝廠將砂石倒入料斗，再經由輸送帶灌入預拌混 凝土車者；另原告銷售砂石等產品，在交貨之前，尚須以 貨車將產品載往預拌混凝廠，將砂石倒入料斗，經由輸送 帶灌入預拌混凝土車等營業行為，因此原告此部分列報之 運費、燃料費、修繕費、折舊及員工伙食費等，實兼有「 使存貨達到可銷售狀態以前之費用」及「存貨售出並送達 購買者手中所發生的推銷、運輸、管理等費用」二種性質
，否則若原告送至預拌混凝廠即算完成交易，原告又何須 承擔「向預拌混凝土廠或關係企業（協力廠商）商借鏟土 機、挖土機、砂石拖車等運輸搬運砂石、碎石、細沙等產 品至攪拌機或砂石庫堆放」等義務？亦即上開費用實兼有 營業成本及營業費用之性質。惟因原告所提示之帳簿、文 據不完全，無法明確區分其營業成本及營業費用，揆諸首 揭說明，亦應認為原告有不提示帳簿、文據之情形，自難 謂已善盡上開所得稅法第83條第1 項後段規定之提示義務 。從而，被告按同業利潤標準淨利率7 ﹪核算營業淨利3, 790,475 元，應屬對原告最有利之認定。又原告主張93 年10至12月之銷貨收入應扣除運費一節，則因原告之銷貨 統一發票所載品名為砂石及砂漿，僅於備註欄加註「含運 費」，並未提示可證明其運費金額之相關資料供核，其此 部分主張亦難憑採。
（四）復按，營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各 項成本費用、損失及稅捐後之純益額為總得額，行為時所 得稅法第24條第1 項定有明文。其計算公式，同法施行細 則第31條復有列明。其中就買賣業而言，銷貨淨額－銷貨 成本＝銷貨毛利；銷貨毛利－（銷貨費用＋管理費用）＝ 營業淨利；營業淨利＋非營業收益－非營業損失＝純益額 （即所得額）。析言之，淨利率之計算，係以營業收入減 除營業成本及營業費用而言；至於毛利率之計算，則僅減 除營業成本，並不包括營業費用，此亦為一般稅務會計原 理。因此，若納稅義務人能提示營業成本及費用，則稽徵 機關採用毛利率計算其課稅所得額，並就費用支出部分依 照憑證核實認列，固當符合核實課稅原則；反之，若納稅 義務人不能提示營業成本及費用，則稽徵機關採用營業淨 利或純利率計算其課稅所得額，自較有利於納稅義務人。 又若納稅義務人僅能提示部分營業成本及費用，依照上開 有關「未能提示」之解釋，係包括全部未提示，以及提示 不完全、不健全、不相符致無法勾稽等而言，仍應視為「 未能提示」，依照所得稅法第83條第1 項及所得稅法施行 細則第81條規定，自應一併依查得之資料或同業利潤標準 ，核定其所得額，不能割裂適用，此乃當然之解釋。本件 原告所提示有關各種證明成本、費用之帳簿、文據不完全 ，致其成本、費用無法勾稽查核，應視為「未能提示」， 業如前述，則被告按同業利潤標準淨利率7 ﹪核算營業淨 利3,790,475 元，揆諸首開說明，尚無不合。是原告訴稱 「本件適用同業利潤標準核定其所得額者，僅為93年10至 12月之BU00000000、CU00000000、CＺ000000000筆營業收
入扣除含運費後之淨額…除上開三筆外之所得額，即93年 3 至9 月之進銷貨既屬尚可勾稽，此亦為兩造所不爭，應 適用核實認定其業成本及營業淨利。」云云，即有誤解， 洵非可採。
七、綜上所述，原處分以原告未能合理說明並提出相關證明文件 ，致成本無法勾稽查核，乃維持初查之核定，並駁回原告復 查之申請，其認事用法均無違誤，訴願決定遞予維持，亦無 不合，原告徒執前詞，訴請撤銷原處分及訴願決定，為無理 由，應予駁回。
八、兩造其餘陳述於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘 明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 97 年 12 月 30 日 臺北高等行政法院第一庭
審 判 長 法 官 王立杰
法 官 楊得君
法 官 劉錫賢
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 97 年 12 月 30 日 書記官 陳德銘
, 台灣公司情報網
, 台灣公司情報網