，在法理上，其適用對象不僅限於授益處分之撤銷 ，一切之行政處分、行政契約及行政事實行為，甚 至是行政法規與行政計畫之發布均包含在內（雖然 在實證法之層次言之，現行行政程序法中只對授益 處分之情形明定信賴保護原則，但學說上一向認為 信賴保護原則是一個憲法層次之基本原則，對一切 行政作為均有適用之餘地，行政程序法第117條、 第120條參照）。
⑵信賴保護之構成要件：
①信賴基礎：
即行政機關表現在外之舉止（明示的，甚至是暗示 的），讓人民形成一個印象，相信行政機關已經作 成了一個具有法效性之決策，並基於對此決策之信 賴，而有規劃未來行止之可能性。
②信賴表現：
A.即人民基於上述之法效性決策宣示所形成之信賴 ，實際開始規劃其社會活動，並付諸實施，此等 表現在外之實施行為（含作為與不作為）乃屬「 信賴表現」。
B.信賴表現會因時間之經過，隨著信賴基礎之深化 ，而有更明顯的動作外觀。
③因信賴表現所生之信賴利益：
信賴保護原則所欲維護之利益即屬「信賴利益」， 其內涵乃是人民基於前開信賴規劃其社會生活，而 在信賴表現活動中所付出之成本，此等成本原則上 是指「經濟成本」，特殊例外情況下也有可能包含 「非經濟成本」。
④信賴在客觀上值得保護：
A.按信賴保護原則之所以被引為行政法上之重要法 理，構成限制行政作為之限制，其原因乃是因為 人民主觀上可以期待，行政機關一切作為均合法 性，因此其有相信行政機關表示在外行止之正當 性存在，若此正當性基礎被證明不存在時，人民 即無享受信賴保護之合理性存在。
B.因此行政程序法第119條之規範意旨指明，有下 列情形，人民之信賴不值得保護（雖然上開規定 內容僅是針對授益處分為之，但可適用到其餘種 類之行政處分）︰
(A).以詐欺、脅迫或賄賂方法，使行政機關為行 為者。
(B).對重要事項提供不正確資料或為不完全陳述 ，致使行政機關依該資料或陳述而為行為者。
(C).明知行政行為違法或因重大過失而不知者。 C.必須排除上述之消極要件，人民才能主張信賴保 護原則之適用。
⑶因信賴保護所生之法律效果（公私法益之權衡）： ①按信賴保護所生之法律效果，原則上乃是對行政機 關事後變更法效決策形成一種限制。而在授益處分 之情形，信賴保護之成立足以使行政機關撤銷違法 處分之權限受到抑制或剝奪。
②不過信賴保護之法律效果卻非單一而直接，還須進 一步做利益衡量之考慮，以決定對人民保護之程度 。相對而言，行政機關變更決策權限之限制也因此 有程度上之高低。
⒉而在本案中，原告對「上開拆遷費收入非屬其應申報之 課稅所得」之信賴並不符合信賴保護原則下須給予保護 之要件，因為：
⑴本案如果有所謂之「信賴基礎」與「信賴表現」存在 ，但此等「信賴」客觀上與社會上一般正常人之正義 觀感有鉅大之出入，因此不值得保護，落實在實證法 上為行政程序法第119條第3款所指之「因重大過失而 不知行政行為違法」之範疇。
⑵因為任何人都知道自己之財富有無增加（或虧損有無 縮小），而存量之財富（或虧損）在特定稅捐週期內 之增加（或縮小）流量，正是所得之定義，這樣的定 義，有普通常識之一般正常人都能理解，營利事業之 經營者更無不知之理。
⒊實則「信賴保護」的信賴基礎是不可以違反普通人的常 識與經驗，將拆遷補償費認定為沒有財富的增加，基本 上是違反常識的，主管機關過去函釋如有此等錯誤的認 知，也是「普通正常人一望即知」的事項。原告在這裏 ，以「看見主管機關之錯誤函釋，加上會計師之錯誤建 議」為由，主張「信賴保護」云云，本院實看不到「誠 實人」對政府「樸實」的「信賴」，反而看到了「機敏 的稅務專業人員發現主管機關犯了一個天大錯誤，而視 為從天上掉下來的禮物」，作為規避或逃漏稅捐之藉口 ，因此本案沒有「信賴保護原則」適用之餘地。 ㈡本案中原告對其漏稅違章行為，在主觀上有故意或過失， 應負違章責任：
這個爭點判斷的非常清楚，因為原告有此收入為其代表人
所知悉，而代表人知悉其事，卻漏未申報，顯然可以判斷 原告公司有故意過失，應負違章責任。
本案作為裁罰基礎之法規範有無違憲之判斷： ㈠所得稅法第110條第3項規範意旨之探究： ⒈本案課罰基礎之法規範為所得稅法第110條第3項，其規 定內容為「營利事業因受獎勵免稅或營業虧損，致加計 短漏之所得額後仍無應納稅額者，應就短漏之所得額依 當年度適用之營利事業所得稅稅率計算之金額，分別依 前兩項之規定倍數處罰」。
⒉上開規定之違章特徵，乃是：「在實質並未發生漏稅結 果之情況下，以法律擬制之手段，將漏報之所得金額當 成獨立之稅基，再乘上對應之累進稅率，而以其乘積擬 制為漏稅金額，作為計算裁罰倍數之基礎」。這樣的處 罰方式，嚴格言之，已非「實質之漏稅罰」，而有「行 為罰」之意涵在其中，只不過以「擬制」之手段借用「 漏稅罰」之外觀而已。
⒊而上開規定之規範意旨則在於：「防止虧損之營利事業 ，利用虧損年度稅捐稽徵主管機關疏於防範之機會，趁 機虛偽擴張虧損數額，以供往後5年扣抵」。觀念類似 於刑事法上之「抽象危險犯」。
㈡對上開法規範，其立法妥適性之反省：
⒈從以上之規範意旨探究，以上之罰則，其處罰之對象應 該僅限於「有機會適用盈虧互抵之營利事業」，如果一 個營利事業完全沒有機會適用盈虧互抵之規定，以此一 條項對其加以處罰，即有處罰過當之可能。
⒉其次違章行為罰之法律效果（即處罰之法定額度）是否 宜按基數金額計算或以基數乘以一定之倍數來計算，在 行政法學上有深入檢討之必要，因為這種法定處罰方式 ，不從行為本身之違章情節來衡量，而按照形式上的金 額來決定，甚至還按形式上金額乘以一定範圍內之倍數 ，結果會造成「行為違章」與「結果違章」間之混淆。 ⒊而且該條文沒有考慮到以下之情況，此等立法設計，亦 有進一步細緻化之必要。
⑴甲公司同樣漏報100萬元之稅基，但是如果其原來申 報之虧損是120萬元，適用上開條文之結果要按100萬 元乘上稅率來計算罰鍰金額。
⑵但若甲公司原來申報之虧損是90萬元，結果反而可以 依同條第1、2項之規定，以10萬元乘上稅率來計算罰 鍰金額。
㈢但即使經過以上之權衡思考，本院鑑於此等立法方式在現
行稅法體系中所在多有（即對行為罰之法律效果，不是以 違章情節，而是按一個基數金額計算或以基數乘以一定之 倍數，即使稅捐稽徵法第44條之規定亦係如此），必須進 行全面之檢討，要有一個完整的宏觀體系思惟，到目前階 段，這樣的一個思考體系，本院尚未形成。何況當法規範 合憲性之檢討，其檢討之對象是「由國會制定、享有民意 基礎」之「法律」時，法院更須慎重。所以特定法律條文 即使其合憲性，從抽象的角度言之，有極大的討論空間， 但只要在個案中仍具合理性，法院即不應在沒有極度確信 的情況下，輕易發動「合憲性審查」程序。
【註】：⑴法律是實踐之學，其利弊得失之衡量，不是純 粹的理論課題，而涉及社會總體福利之權衡，
並須考量存在現實社會中之既有觀念，某些觀
念的確會因時代演進而推移、置換。但如果現
實環境中某些觀念、想法在社會中仍具有支配
性的影響力，則「位階較低」之法院最穩健的
作法即是暫時接受，而把法理上的思辨過程忠
實地保留在判決理由中，以待將來。
⑵而本院認為，國內目前行政法學之理論發展尚 未認真思及「行為違章之法律效果應如何設計
」之課題。
㈣本案中因為原告仍有可能適用所得稅法第39條但書所定「 盈虧互抵」之規定，而上述⒊之情形又屬各案比較之問題 。在此情況下，針對本案之具體特徵而言，本院對所得稅 法第110條第3項之違憲性可能還沒有形成「強烈」之疑義 ，該法規範仍然能在本案中適用，所以無意發動「請求大 法官會議進行合憲性解釋」之程序。
㈤至於原告所言及「所得稅法第110條第3項違憲」之各項理 由（例如「法律效果不明確，違反法治國原則、明確性原 則、法律保留原則與比例原則」、「處罰額之計算未扣除 成本費用，違反比例原則，過度侵害人民財產」云云）， 有部分論述過於抽象，泛泛之基本法理引用太多，但無法 直指違憲爭議議題之核心領域（即「行為罰之法律效果應 如何設計」之議題）。另外有部分根本是基本觀念錯誤（ 即所謂「處罰額之計算未扣除成本費用」云云，其實所得 稅法第110條第3項所定之處罰基數，其計算當然有扣除成 本費用），爰不再予詳細論駁。
參、綜上所述，本件裁罰處分，在上述理由之下，尚難明確指為 違法，訴願決定予以維持大體上尚可接受，原告訴請撤銷， 在目前現實情況下，於法無據，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 4 月 20 日 第五庭審判長 法 官 張瓊文
法 官 蕭忠仁
法 官 帥嘉寶
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。中 華 民 國 95 年 4 月 20 日 書記官 蘇亞珍
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