依第八十八條規定扣繳稅款外，不計入營利事業所得額。」為所得稅法第二 十四條第二項所明定。又「營利事業購入短期票券，在未到期前出售發生之 所得，依本部六十九年八月二十五日台財稅第三七一一四號函規定，並不發 生繳納所得稅問題，亦免予併計營利事業所得額；其在未到期前出售發生之 損失，亦不得列為費用或損失，於計算營利事業所得額時減除。」亦經財政 部八十七年七月二十三日台財稅第八七一九五四八０一號函釋在案。 ②本件原告本期於營業成本項下列報買賣短期票券損失一八七、０五九元，被 告初查以該項損失依首揭財政部函釋不得列為費用或損失，乃自營業成本項 下減除。原告不服，主張前開財政部八十七年台財稅第八七一九五四八０一 號函無法源依據，及該函釋與財政部七十年一月二十九日台財稅第三０七六 三號函釋：營利事業購入短期票券，在未到期前出售予票券金融公司發生之 損失，可作該事業當年度損失處理，其前後釋示不一，相互矛盾云云，申請 復查。被告復查決定以，經查營利事業之短期票券利息所得，依所得稅法第 二十四條第二項規定，係採分離課稅，不計入營利事業所得額；相對之損失 ，自亦不應計入營利事業損失，其理至明。被告依據所得稅法及財政部八十 七年台財稅第八七一九五四八０一號函釋，調減系爭出售票券損失，並無不 合。至原告所訴財政部七十年台財稅第三０七六三號函釋，因未編入賦稅法 令彙編，自不得援引適用等由，乃駁回其復查之申請，揆諸首揭規定，洵無 違誤。訴願決定予以駁回，亦無不當。
③原告庭陳事項：有關營業成本－票券買賣損失部分：短期票券利息所得，已 依所得稅法第八十八條規定扣繳稅款，並採分離課稅，是既已扣繳所得稅， 其買賣票券損失，自應准予列計損失。方屬公平。 ⑴按所得稅法第二十四條第二項規定：營利事業有第十四條第一項第四類利 息所得中之短期票券利息所得，除依第八十八條規定扣繳稅款外，不計入 營利事業所得額。即短期票券利息所得採分離課稅，不併入營利事業所得 額，是相對因在未到期前出售短期票券發生之損失，亦不應列為費用或損 失，併入所得稅法第二十四條第一項營利事業所得額計算除，方符法理。 ⑵次查所得稅法第二十四條既規定短期票券利息所得分離課稅，不計入營利 事業所得額，如買賣票券損失准予計入營利事業所得額中減除，不僅有失 立法原意，並造成侵蝕稅源及課稅不合理現象。（以上參照最高行政法院 九十一年度判字第一五六三號判決）
⒊研究與發展支出投資抵減稅額部分：
①按「為促進產業升級需要，公司得在左下列用途項下支出金額百分之五至百 分之二十限度內，抵減當年度應納營利事業所得稅額；當年度不足抵減時， 得在以後四年度內抵減之：一、投資於自動化生產設備或技術。二、在本條 例實施日起五年內，購置防治污染設備或技術。三、投資於研究與發展、人 才培訓及建立國際品牌形象之支出。」及「前項投資抵減，其每一年度得抵 減總額，以不超過該公司當年度應納營利事業所得稅額百分之五十為限。但 最後年度抵減金額，不在此限。」分別為促進產業升級條例第六條第一項及 第二項所明定。次按「本辦法所稱研究與發展之支出，包括公司為研究新產
品、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程所支出之左列費用：一、 研究發展單位專業研究人員之薪資。二、生產單位改進生產技術或提供勞務 技術之費用。三、供研究發展單位研究用消耗性器材、原材料及樣品之費用 。四、專供研究發展單位研究用儀器設備或工具性及專業性應用軟體之購置 成本。五、專供研究發展單位用建築物之折舊費用或租金。六、專為研究發 展購買之專利權、專用技術及著作權之當年度攤折費用。但按產品生產或銷 售數量、金額支付一定比例之價款或定期支付一定金額之價款不包括在內。 七、委託國內大專院校或研究機構研究或聘請大專院校教授或研究機構研究 人員之費用。八、其他經中央目的事業主管機關及財政部專案認定屬研究與 發展之支出。」及「公司投資於第二條所稱研究與發展之支出，在同一課稅 年度內支出總金額達新台幣二百萬元者或達營業收入淨額百分之二以上者， 得按百分之十五抵減當年度應納營利事業所得稅額；支出總金額達新台幣二 百萬元且超過該年度營業收入淨額百分之三，其超過部分得按百分之二十抵 減當年度應納營利事業所得稅額，當年度應納營利事業所得稅額不足抵減者 ，得在以後四年度應納營利事業所得稅額中抵減之。」亦經股份有限公司研 究與發展、人才培訓及建立國際品牌形象支出適用投資抵減辦法（下稱投資 抵減辦法）第二條及第五條所規定。又「公司依八十八年十二月三十一日修 正前促進產業升級條例第六條第一項第三款及公司研究與發展人才培訓及建 立國際品牌形象支出適用投資抵減辦法（以下稱投資抵減辦法）規定，適用 投資抵減之支出內容、認列原則及應檢附之文件，如附表。．．．」為財政 部八十九年四月二十一日台財稅第八九０四五三一０二號函訂公司研究與發 展人才培訓及建立國際品牌形象支出適用投資抵減辦法審查要點有案。 ②本件原告八十五年度申報研究與發展支出一九、九二四、七二四元，可供抵 減稅額為二、九八八、七０九元，被告初查以原告所稱研究與發展內容為「 無實體公債、公債還本付息、公債交易、支存二次扣帳、期貨小組、企業銀 行、印鑑辨識、分行ＭＩＳ、徵信自動化、ＷＷＷ．ＮＴ及ＳＮＡ管理網路 規劃」等程式開發、系統規劃或專案管理，係屬對銀行內部作業組織或現有 技術之經常性改良補強與研究發展投資抵減之意旨不符，乃不予認列研究與 發展支出抵減稅額。原告不服，主張：㈠原告近來積極投入研發具有競爭力 之新金融商品、新交易模式及改善生產技術以因應競爭激烈、日益複雜之金 融環境及電子商務時代之來臨，而研發內容則包括無實體公債、公債還本付 息、公債交易、支存二次扣帳、期貨小組、企業銀行、印鑑辨識、分行ＭＩ Ｓ、徵信自動化、ＷＷＷ．ＮＴ及ＳＮＡ管理暨網路規劃等等，均符合促進 產業升級條例第一條關於在國際化、自由化、制度化及提高國民生活品質之 經濟發展政策下全面促進產業升級之立法理由，自符合投資抵減辦法第二條 關於研究新產品及改進生產技術之規定，應無疑義。㈡被告似誤以為促進產 業升級條例之適用範圍僅包含工業，而否准原告投資抵減之適用，孰不知促 進產業升級條例第一條第二項已明定服務業亦屬適用範圍，其修正理由亦特 別聲明原條文恐造成該條例僅指或重視工業之虞，被告就原告本（八十五） 年度投資抵減部分應有重行審酌之必要，始為妥適云云，申請復查。被告復
查決定以，經查投資抵減辦法第二條，所稱研究與發展支出，包括公司為研 究新產品、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程所支出之相關費用 始有其適用，而系爭支出既屬對銀行內部作業組織，或現有技術之經常性改 良補強，與研究發展投資抵減之意旨不符，則被告不予認列研究發展支出抵 減稅額，尚無不合。訴願決定予以駁回，亦無不當。 ③覆查依財政部首揭投資抵減辦法，審核要點規定，關於研究發展支出應檢附 研究計畫及紀錄或研究計畫及報告，公司之組織系統圖、研究單位配置平面 圖及研究人員名冊，年度研究計畫及報告或研究計畫及紀錄等相關資料供核 ，本件被告認定原告列報研究與發展支出並不符合投資抵減規定，乃否准認 列其投資抵減稅額，並無對原告申報之支出內容或相關事項有疑義，而有應 洽中央目的事業主管機關認定是否屬研究與發展之範圍，原告顯有誤解，併 予陳明。
⒋尚未抵繳之扣繳稅額部分：
①查本案原告與被告兩造間之爭點，僅在於扣繳憑單所載之利息所得人，得否 將前手持有期間利息所得之扣繳稅額申報抵稅或退稅？合先陳明。 ②按「本法稱納稅義務人，係指依本法規定，應申報或繳納所得稅之人。」、 「前條各類所得稅款，其扣繳義務人及納稅義務人如左：．．．二、薪資、 利息、．．．；納稅義務人為取得所得者。」、「納稅義務人應於每年二月 二十日起至三月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度 內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣 除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額及尚未抵繳之扣繳稅額，計 算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。但．．．」、「納稅義務人每年 結算申報所得額經核定後，稽徵機關應就納稅義務人全年應納稅額，減除暫 繳稅額、未抵繳之扣繳稅額，及申報自行繳納稅額之餘額，填發繳款書，通 知納稅義務人繳納。」，行為時所得稅法第七條第四項、第八十九條第一項 第二款、第七十一條第一項前段、第一百條第一項前段分別定有明文。因此 ，有取得利息所得者，即為納稅義務人，應主動申報利息所得，如符合扣繳 稅額抵繳應納稅款之規定者，即可抵繳稅款，不以是否取得扣繳憑單為要件 。則所得稅法有關利息所得，得以扣繳稅額抵繳應納稅款者，係以依所得稅 法規定，應申報或繳納利息所得稅之「納稅義務人」而言；換言之，得將扣 繳稅額抵繳應納稅款之主體以應將利息所得申報、繳納所得稅，而承擔納稅 義務者為限；反之，如未申報利息所得，而未繳納利息所得稅者，則無扣繳 稅額抵繳應納稅款之適用，此為當然之解釋。至於第三人取得利息所得部分 ，是否得將扣繳稅款抵繳應納稅款，核與納稅義務人無關，縱令事實上係由 納稅義務人代繳稅款，並不能因此變更公法上納稅義務之主體。是該項利息 所得之扣繳稅款，法理上僅能由該實際取得利息之第三人依法抵繳之，自不 生重複課稅問題，而代繳稅款之人，自無以自己名義請求抵繳稅款之權利， 所產生之問題僅係代繳稅款之人究應將此筆代繳稅款列為債券交易成本（被 告之作法），或向該第三人求償而已。
③次按六十四年五月三十一日公布施行之「中央政府建設公債發行條例」第六
條規定：「本公債分為甲、乙兩種。甲種公債利息所得，不免繳所得稅；乙 種公債利息所得，免繳一部或全部所得稅，由財政部審酌發行時全部狀況擬 訂，報行政院核定。」財政部鑑於過去發行乙種國庫券時，如在一年中有轉 手多次者，依財政部（62）台財稅第三八六一九號函釋，係由中央銀行將個 別分段持有之資料移送財稅資料處理中心，憑以計算各人之所得憑以課稅之 情形，增加稽徵機關執行之困難，亦無法辦理扣繳。財政部為簡化稽徵作業 及扣繳手續，遂於六十四年九月一日依上開條例發行甲種公債第一期債票十 六億元時，以六十四年九月四日台財稅第三六四四０號函釋：「本債票無論 曾否轉讓，均應由付息機構，以付息時之持票人為納稅義務人（記名式者為 最後記名之人）就全部利息一次扣繳所得稅；並根據持票人之身分證明，依 法填報扣繳憑單。納稅義務人為中華民國居住之個人或營利事業者，應將該 項利息所得，依法合併當年度所得申報所得稅。」就中央政府建設公債甲種 債票利息，改以付息時之債票持有人為納稅義務人就全部利息一次扣繳所得 稅，其中就債票曾經轉手之情形，將前手之利息所得亦以最後持票人為納稅 義務人（所得人）名義開立扣繳憑單，固與所得稅法第八十八條、第八十九 條、第九十二條規定之意旨不盡相符，但法理上不能因此稽徵機關之便宜措 施而改變真正利息所得人，納稅義務人及扣繳稅款歸屬利益之本質，最後持 票人自不能以其為扣繳憑單上之名義所得人，即主張將前手利息所得之扣繳 稅款抵繳其自身之應納稅款。
④再按一般公債、公司債、金融債券等因載有約定之利率，債券持有人依民法 第六十九條、第七十條規定，對於此項約定利息按權利存續期間之日數，取 得其法定孳息。此項利息未獲支付前，如將債券讓售，依同法第二百九十五 條第一項前段規定，推定其隨同原本移轉於受讓人，債券原持有人因而經由 買賣價金取得是項利息收益。因此，債券之買賣，如係於該債券之付息日為 之，讓售價格之認定，尚不生何疑義；若於兩付息日間為之，其買賣價格中 實已包括兩部分，一為取得債券所支付之對價，另一為未屆付息日該債券法 定利息請求權之讓與價金。惟由於買賣債券之交易所得停徵，「利息所得」 與「證券交易所得」如未明確劃分，除將造成原持有人之法定利息收益，將 誤為證券交易所得免稅外，並將增加債券利息兌領人之利息所得，造成課稅 錯誤。財政部乃於七十五年七月十六日以台財稅第七五四一四一六號函釋： 「營利事業或個人買賣國內發行之公債、公司債及金融債券，買受人若為營 利事業，可由該事業按債券持有期間，依債券之面值及利率計算『利息收入 』，如其係於兩付息日間購入債券並於取息前出售者，則以售價減除其購進 該債券之價格及依上述計算之利息收入後之餘額作為其證券交易損益。買受 人若為個人，因個人一般多未設帳，應一律以其兌領之利息金額併入其當期 綜合所得稅課徵。」闡明營利事業應按實際情形列報利息收入，其債券賣出 時超過購進價格及利息收入後之餘額為證券交易損益；並附帶說明個人因未 設帳，應一律以兌領之利息併入其綜合所得稅課稅，乃基於稽徵成本及技術 所為之便宜措施。因此，所謂債券「前手息」，乃為區分債券利息兌領人所 持有債券期間申報為所得之利息收入，及非持有（即其前手持有）期間，未
申報為所得之債券利息，而予分野界定之名詞。依上開函釋可知，前手息所 得者如為營利事業者，應按其持有債券期間，計算利息所得課徵營利事業所 得稅；惟前手息所得者如為個人者，因前手個人既未設帳又無扣繳憑單歸課 資料，其不列入綜合所得稅結算申報，稽徵機關亦未予核課其綜合所得稅； 營利事業如係債券利息兌領人，僅按其持有債券期間，計算利息所得課徵營 利事業所得稅，依前開所得稅法規定，亦僅能就其申報利息所得範圍內之扣 繳稅額抵繳應納稅款，其未持有債券期間之其餘利息（即前手息），非屬該 營利事業之利息所得，毋庸申報，不課徵營利事業所得稅，該前手息扣繳稅 款，自不在扣繳稅額抵繳應納稅款之列。此時，前手息之所得者如係營利事 業，雖無扣繳憑單，仍得於申報其自身之利息收入時，將該「前手息扣繳稅 款」抵繳其自身之應納稅款，為被告目前實務上所准許，自不生重複課稅問 題。而前手息之所得者如係個人，則因其免列入綜合所得稅結算申報，國家 僅就此筆前手息所得扣繳百分之十之稅款，個人則避免最高百分之四十之個 人綜合所得稅稅率。
⑤本件原告八十五年度營利事業所得稅結算申報，原列報尚未抵繳之扣繳稅款 一五六、二０二、三二０元，其中包含前手利息扣繳稅款一六、二七八、０ 七一元。被告初查以本案前手利息相對之扣繳稅款為前手所有，非屬原告所 有，乃否准前手利息扣繳稅款一六、二七八、０七一元抵繳原告本期應納稅 款，核定原告本期尚未抵繳之扣繳稅款為一三九、九二四、二四九元（申報 一五六、二０二、三二０元－屬前手利息扣繳稅款一六、二七八、０七一＝ 核定一三九、九二四、二四九元。）經核尚無不合，訴願決定予以駁回，亦 無不當。
⑥原告訴引：「前財政部長王建宣先生所著之「租稅法」一書中載明「就源扣 繳僅為暫時性之納稅」、前財政部長顏慶章先生所著之「租稅法」一書中載 明「扣繳方式．．．為所得稅之預繳性質」、「扣繳義務既有取代納稅義務 之機能」及被告對外印發之「所得稅扣繳實務」一書中載明「扣繳憑單就好 像是一張支票，結算申報時可以憑扣繳憑單上填載之扣繳稅額抵稅或退稅」 等等可知，不論債券交易是否有前手存在、前手之身分究竟為個人或法人、 抑或前手息之於個人究為「應稅之利息所得」或「免稅之證券交易所得」而 使扣繳義務是否存在甚或該扣繳義務是否被踐行，均不影響債券後手對於扣 繳稅款之『完整』抵稅權利，至為明確。」用以指陳被告未准原告依扣繳憑 單所載扣繳稅額全部抵繳應納稅額為錯誤乙節，查各該論述前提，是扣繳憑 單所載扣繳稅額所屬收入，均已申報併計所得課稅，即如前揭所得稅法明文 規定：「得為扣繳稅額抵繳應納稅款之對象為應將利息所得申報、繳納所得 稅，為承擔納稅義務者為限。」而本案原告將系爭扣繳稅款所屬利息收入認 屬前手息，並未將該部分利息收入申報，繳納所得稅，二者情況不一，原告 強加比附援引，實非所宜。至原告訴稱「被告業於財北國稅字第八八一一八 八０三號函承認原告顯有被溢扣繳之情形」。查該函僅係被告為：有關台北 市票券金融商業同業公會請准票券金融公司（債券交易商）在公債之兩付息 日間購入債券，並持有至付息日，其被扣繳之利息稅款得抵繳結算申報應納
稅額或退稅乙案，被告函覆財政部賦稅署之意見，惟未獲財政部核准採行， 是該函內容既非現行法令或財政部函釋，自無據以援引之餘地，且該函說明 二亦敘明：各區局（被告除外）均認為：票券金融機構兌領前手息非其所得 亦未申報，相關扣繳稅款不宜准其抵繳當年度應納稅額或申請退稅。．．． 」原告本部分所陳，洵非可採。
理 由
一、本件原告八十五年度營利事業所得稅結算申報，原列報營業收入二七、四七八、 六八四、七八一元、營業成本一八、三四二、０四九、五六六元、其他收入三九 、七一０、六六二元、適用投資抵減之研究發展支出一九、九二四、七二四元及 尚未抵繳之扣繳稅款一五六、二０二、三二０元，有原告八十五年度營利事業所 得稅結算申報書等附於原處分卷可稽。經查：
㈠課稅所得額部分：
⒈按「自中華民國七十九年一月一日起，證券交易所得停止課徵所得稅，證券交易 損失亦不得自所得額中減除。」、「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額 減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。營利事業有第十四條第一 項第四類利息所得中之短期票券利息所得，除依第八十八條規定扣繳稅款外，不 計入營利事業所得額。」、「公司組織之營利事業，投資於國內其他非受免徵營 利事業所得稅待遇之股份有限公司組織者，其投資收益之百分之八十，免予計入 所得額課稅。」，行為時所得稅法第四條之一、第二十四條及第四十二條分別定 有明文。次按「信託投資公司得經營左列信託資金：一、由信託人指定用途之信 託資金。二、由公司確定用途之信託資金。信託投資公司對由公司確定用途之信 託資金，得以信託契約約定，由公司負責賠償其本金損失。信託投資公司對應賠 償之本金損失，應於每會計年度終了時確實評審，依信託契約之約定，由公司以 特別準備金撥付之。前項特別準備金，由公司每年在信託財產收益項下依主管機 關核定之標準提撥。信託投資公司經依規定十足補撥本金損失後，如有剩餘，作 為公司之收益；如有不敷，應由公司以自有資金補足。」、「信託投資公司應就 每一信託戶及每種信託資金設立專帳；並應將公司自有財產與受託財產，分別記 帳，不得流用。信託投資公司不得為信託資金借入項款。」，復分別為銀行法第 一百十條、第一百十一條所規定。
⒉原告八十五年度營利事業所得稅結算申報，列報營業收入二七、四七八、六八四 、七八一元，被告將原告與華僑信託投資公司合併而承受之信託資金證券投資， 即其自行扣除之免稅股利二、三一六、一九二元併計營業收入，而核定營業收入 為二七、四八一、０００、九七三元。原告主張其為系爭由公司代為確定用途之 信託資金之實際投資人，信託資金屬信託財產，其所有權已移轉於原告，信託資 金運用之收益均為其處理自己之資金所得，自有所得稅法關於免稅、停徵及分離 課稅等優惠規定之適用等語。經查原告為信託投資業，其運用代為確定用途之信 託資金所得收益，性質上有應稅收益、免稅收益、停徵收益及分離課稅收益等多 種，在扣除運用信託資金之成本費用及信託人利益（保證息及紅利）後，剩餘部 分屬原告經營信託之所得，依法應併入自有資金帳申報課稅，反之不足部分則屬 經營信託之虧損，應併入自有資金帳申報損失。亦即前述原告代為運用信託資金
所生收益之餘額，屬信託報酬收入，為原告經營信託業務所得，應列入信託報酬 收入項下課稅，故其運用信託資金之收益，均應列入收入項目。又原告受託經營 代為確定用途之信託資金，屬受託之信託財產，依銀行法第一百十一條及第一百 十條第五項規定，信託資金應設專帳記載，與自有資金分別管理，不得流用，並 應先就信託收益撥補本金損失，如有不足，由原告以自有資金補足。是原告僅係 受託經營運用信託資金，其本身並非證券交易、短期票券利息收入及股利收入之 實際投資者，殆無疑義，自無所得稅法關於免稅、停徵及分離課稅等優惠規定之 適用可言。至信託財產所有權之歸屬，僅係信託人與受託人基於信託契約，為達 一定經濟目的就信託財產發生權利變動之效果，所有權變動之本身並非其目的， 亦未改變原告係受託經營運用信託資金之實質，其與原告運用自有資金為投資者 ，性質顯不相同，此由前述信託資金應與自有資金分別管理不得流用，尤可見一 斑，原告主張委無可採。從而被告將屬信託資金之系爭股利收入二、三一六、一 九二元計列為營業收入，俾與申報其他信託資金之收入、成本及費用計算信託所 得，以與自有資金併計所得，並無違誤，要無違反憲法第十九條規定及司法院釋 字第四九六號解釋可言，復查及訴願決定予以維持，亦無不合，原告仍執前詞聲 請撤銷，為無理由，應予駁回。
㈡營業成本－票券買賣損失部分：
⒈按「營利事業有第十四條第一項第四類利息所得中之短期票券利息所得，除依第 八十八條規定扣繳稅款外，不計入營利事業所得額。」，為所得稅法第二十四條 第二項所明定。
⒉本件原告本期於營業成本項下列報買賣短期票券損失一八七、０五九元，被告初 查以該項損失不得列為營利事業費用或損失，乃自營業成本項下減除。原告主張 財政部八十七年台財稅第八七一九五四八０一號函釋無法源依據，且該函釋與財 政部七十年一月二十九日台財稅第三０七六三號函釋相互矛盾等語。惟查所得稅 法第二十四條既規定短期票券利息所得採分離課稅，不計入營利事業所得額，其 相對之損失自亦不應計入營利事業損失，否則如買賣票券損失准予計入營利事業 所得額中減除，不僅有失立法原意，並將造成侵蝕稅源及課稅不合理現象。是被 告認系爭買賣短期票券損失一八七、０五九元屬未到期前出售短期票券發生之損 失，其利息所得既不計入營利事業所得額，該損失自亦不應列為營利事業損失， 即非無據。至原告所稱財政部七十年台財稅第三０七六三號函釋，因未編入賦稅 法令彙編，本不得援引適用，併此敘明。從而被告所為調減系爭出售票券損失之 處分，揆之首揭法條規定，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告之訴 難認有理由，自應予以駁回。
㈢研究與發展支出投資抵減稅額部分：
⒈按「為促進產業升級需要，公司得在下列用途項下支出金額百分之五至百分之二 十限度內，抵減當年度應納營利事業所得稅額；當年度不足抵減時，得在以後四 年度內抵減之：：：三、投資於研究與發展、人才培訓及建立國際品牌形象之支 出。：：：前項投資抵減，其每一年度得抵減總額，以不超過該公司當年度應納 營利事業所得稅額百分之五十為限。但最後年度抵減金額，不在此限。」，促產 條例第六條第一項定有明文。又按「本辦法所稱研究與發展之支出，包括公司為
研究新產品、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程所支出之左列費用： 一、研究發展單位專業研究人員之薪資。三、供研究發展單位研究用消耗性器材 、原材料及樣品之費用。」及「公司投資於第二條所稱研究與發展之支出，在同 一課稅年度內支出總金額達新臺幣二百萬元者或達營業收入淨額百分之二以上者 ，得按百分之十五抵減當年度應納營利事業所得稅額；支出總金額達新台幣二百 萬元且超過該年度營業收入淨額百分之三，其超過部分得按百分之二十抵減當年 度應納營利事業所得稅額，當年度應納營利事業所得稅額不足抵減者，得在以後 四年度應納營利事業所得稅額中抵減之。」，復分別為投資抵減辦法第二條及第 五條所規定。
⒉按當事人主張事實，須負舉證責任，倘其所提出之證據，不足為主張事實之證明 ，自不能認其主張之事實為真實。行政法院（現改制為最高行政法院）三十九年 判字第二號著有判例。本件原告八十五年度營利事業所得稅結算申報，原列報適 用促產條例規定研究發展支出一九、九二四、七二四元，可供抵減稅額為二、九 八八、七０九元，被告初查以原告所稱研究與發展內容為「無實體公債、公債還 本付息、公債交易、支存二次扣帳、期貨小組、企業銀行、印鑑辨識、分行ＭＩ Ｓ、徵信自動化、ＷＷＷ．ＮＴ及ＳＮＡ管理網路規劃」等程式開發、系統規劃 或專案管理，係屬對銀行內部作業組織或現有技術之經常性改良補強，與抵減辦 法第二條規定不符，乃否准抵減等情，有原告八十五年度營利事業所得稅結算申 報書、查核報告書、財產目錄等附於原處分卷可稽。原告雖主張服務業亦屬促產 條例第一條第二項所稱產業，上開研究與發展內容自符合投資抵減辦法第二條之 規定等語。惟查所謂研究發展單位，雖不以組織名稱為研究發展部門為必要，然 須設立於原生產部門以外，且所從事者為超乎既有技術水準之研創、開展，並有 助於產業升級者，始足當之。經查系爭研究與發展內容為程式開發、系統規劃或 專案管理，究其性質，係屬對銀行內部作業組織或現有技術、設備之經常性改良 補強，或整合規劃流程、建立系統，或改進產品，或引進新技術等，其工作性質 、內容皆與投資抵減辦法第二條規定研究發展支出之範疇不符，縱有研究發展報 告，亦係改良、改進情形及對引進新技術之紀錄，核與研發新產品有間，尚不得 據此即逕謂為係研究與發展支出。況原告迄未提出任何具體研究發展新產品、新 技術之計畫、紀錄與研究報告，殊難據以認定系爭支出究係從事何項新產品之研 發，遑論所從事研發之新產品確能促進企業產能、提昇企業發展，原告空言主張 ，卻乏積極證據以實其說，揆之前開判例，自無可取。從而被告以系爭支出非屬 研究發展投資抵減範疇而予以否准抵減，徵諸首揭法條規定，並無違誤，訴願決 定予以維持，亦無不合，原告之訴難認有理由，自應予以駁回。 ㈣尚未抵繳之扣繳稅額部分：
⒈第以租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之經濟事實，而非其外觀之法律行 為，故在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟事實，不僅止於形式上之公平，應 就實質上經濟利益之享受者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則。查系爭 債券附條件買回之交易，原告形式上出售債券予客戶，並不考慮該債券之票面利 息及市價，僅協議於一段期間以約定利率（非票面利率）計算之本利和，向客戶 買回債券；而「債券實體」則交由賣方特約之金融機構代為保管，由該金融機構
出具「債券存摺」辦理交割。在法律形式上，雖與一般買（賣）斷交易相同，唯 一差異在於另有「買回」之約定，此有被告提出之證券交易範例、債券附條件買 賣總契約、債券存摺等件影本附卷足憑。然就經濟事實而言，判斷系爭債券附條 件買回交易為「融資」或「買賣」行為，應依其交易實質為準，不得拘泥於書面 契約所用之辭句。凡投資債券之買賣雙方，其與債券本身有關之報酬與風險，諸 如債券票面利息之歸屬，利率波動之風險等，倘未發生由賣方移轉於買方之效果 ，則不生「買賣」之實質，而係以債券作為擔保之「融資」行為；即買方融資予 賣方，賣方則支付融資利息予買方（中華民國會計研究發展基金會八十年十月二 十九日（八○）基秘字第一四四號函參照）。本件原告從事系爭債券附條件買回 交易，如前所述，債券之報酬與風險並未移轉於買方，其經濟事實為「融資」行 為。則原告所得除按債券票面利率計算持有期間之利息收入外，如有因融資交易 所賺取票面利率與約定利率間之利息差額，即應核實認列利息所得，予以課稅。 被告所舉財政部七十五年七月十六日台財稅第七五四一四一六號函釋，既謂：「 營利事業或個人『買賣』國內發行之公債、公司債及金融債券，買受人若為營利 事業，可由該事業按債券持有期間，依債券之面值及利率計算『利息收入』，． ．．。」，係就債券單純買賣而為立論。對於系爭債券附條件買回交易，其具融 資性質者，應無適用之餘地。本件原處分囿於上開函釋，僅就原告持有債券期間 之利息收入核定所得，對於原告上述實質上之所得未予究明，尚非符合實質課稅 原則之本旨。
⒉按「憲法第十九條規定人民有依法律納稅之義務，固係指人民有依據法律所定之 納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅義務之意，然課人民 以繳納租稅之法律，於適用時，該法律所定之事項若權利義務相關連者，本於法 律適用之整體性及權利義務之平衡性，當不得任意割裂適用。」，業經司法院大 法官會議釋字第三八五號解釋在案。又「納稅義務人有左列各類所得者，應由扣 繳義務人於給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款，並依第九十二條規 定繳納之︰一、．．．二、機關、團體、事業或執行業務者所給付之薪資、利息 、．．．。」，為行為時所得稅法第八十八條所明定。故利息所得者，應由扣繳 義務人於給付時，扣取稅款，並將所扣稅款向國庫繳納；又依同法第七十一條第 一項前段、第九十九條及第一百條之規定，扣繳稅款於結算申報時當可用以抵繳 應納稅額；此為義務與權利相互關連之規定，不容割裂適用。另財政部六十四年 九月四日台財稅第三六四四○號函釋：「主旨：中央政府建設公債甲種債票之利 息，應由付息機構於付息時，按照所得稅法第八十八條、第八十九條、第九十二 條及各類所得扣繳率表等規定，扣繳利息所得稅款，並以付息時債票持有人為納 稅義務人，向稽徵機關填報扣繳憑單，並依同法第九十四條規定，將扣繳憑單填 送納稅義務人。說明：二、本債票無論曾否轉讓，均應由付息機構，以付息時之 持票人為納稅義務人（記名式者為最後記名之人）就全部利息一次扣繳所得稅； 並根據持票人之身分證明，依法填報扣繳憑單。納稅義務人為中華民國居住之個 人或營利事業，應將該項利息所得，依法合併當年度所得申報所得稅。」。本件 原告為系爭債券付息時之持票人，因上開財政部六十四年九月四日台財稅第三六 四四○號函釋，遭強制課以系爭全部利息扣繳稅款之義務，既依法律之形式；而
於結算申報時，被告竟主張原告雖被扣繳系爭稅款但非實際納稅義務人，否准扣 繳稅款抵繳應納稅額之權利，反採經濟之事實。對於同一系爭所得，權利義務相 關連之事項，而為不同認定，並均以不利於原告者為其準據，顯然割裂適用法律 ，揆之前開司法院第三八五號解釋及說明，即有可議。 ⒊又按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之 立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」，復經司法院大法 官會議釋字第四二○號解釋在案。上開解釋固然肯定實質課稅原則在稅法之適用 ，但亦闡明在適用上仍應嚴守租稅法律主義。又「納稅義務人應於每年二月二十 日起至三月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜 合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並 應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其 應納之結算稅額，於申報前自行繳納。但短期票券利息所得之扣繳稅款，不得減 除。」，為行為時所得稅法第七十一條第一項所明定（現行法於同條項但書增列 ：「營利事業獲配股利總額或盈餘總額所含之可扣抵稅額」，不得減除）。故扣 繳之稅款，除所得稅法第七十一條第一項但書所列舉或法律別有規定者外，可於 結算申報時，抵繳應納稅額。是則本於租稅法律主義之精神，扣繳稅款既為公法 上明定納稅義務人之租稅抵稅權，除法律別有規定外，自不得以實質課稅為由， 否准納稅義務人抵繳應納稅額。本件原告從事系爭債券附條件買回之交易，為付 息時之債票持有人，依前開財政部六十四年九月四日台財稅第三六四四○號函謂 ：「．．．應由付息機構於付息時，按照所得稅法第八十八條、第八十九條、第 九十二條．．．扣繳利息所得稅款，並以付息時債票持有人為『納稅義務人』」 ，既已肯認原告為所得稅法第八十八條規定之納稅義務人，即非營利事業所得稅 查核準則第九十條第三款所指「扣繳他人之所得稅款」者。況所得稅法又無除外 規定，自應可用以抵繳應納稅款；乃被告以實質課稅為由，否定原告為實際納稅 義務人，進而否准其租稅抵稅權，顯然添加法律所無之限制，違反租稅法律主義 ，自非適法。
綜上所述，本件尚未抵繳之扣繳稅額部分，被告以其中前手債券利息扣繳稅款一 六、二七八、０七一元為前手所有，非屬原告所得之扣繳稅款，乃否准抵減，所 為處分殊有違誤，訴願決定未察而予以維持，自有可議，原告聲明求為撤銷該部 分之原處分及訴願決定，即無不合，應予准許，著由被告另為適法之處分。至兩 造其餘實體上之主張即無庸審酌，附此敘明。
二、據上論結，本件原告之訴為一部分有理由，一部分無理由，爰依行政訴訟法第一 百零四條、民事訴訟法第七十九條但書，判決如主文。中 華 民 國 九十一 年 十二 月 十八 日 臺 北 高 等 行 政 法 院 第 四 庭
審 判 長 法 官 鄭忠仁
法 官 楊莉莉
法 官 林育如
右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判
決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 九十一 年 十二 月 十八 日 書 記 官 林如冰
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