超過法定最高標準，無須提供外來憑證者，亦無二致。從 而，被告除追認因原告已提示護照可供勾稽之日支旅費36 1,131 元外，其餘旅費472,683 元則全數剔除，經核即無 不法。本件被告就上開旅費之核定並無違誤，已如前述， 則原告泛言指摘被告之稽徵行為違反明確性原則、依法行 政原則、不得差別待遇原則、平等原則、有利及不利一併 注意原則云云，即非可採。
（二）佣金部分：
⒈按「經營本業及附屬業務以外之損失，或家庭之費用，及 各種稅法所規定之滯報金、怠報金、滯納金等及各項罰鍰 ，不得列為費用或損失。」為所得稅法第38條所明定。又 「一、佣金或手續費支出，其立有契約者，應與契約之約 定相核對，其超出部分應予剔除。…五、佣金支出之原始 憑證如下：…（三）支付國外佣金以左列對象為受款人者 ，不予認定：1.出口廠商或其員工。2.國外經銷商。3.直 接向出口廠商進貨之國外其他廠商，但代理商或代銷商不 在此限。（四）支付國外代理商或代銷商之佣金，應提示 雙方簽訂之合約。已辦理結匯者，應提示結匯銀行書明匯 款人及國外受款人姓名（名稱）、地址、結匯金額、日期 等之結匯證明；未辦結匯者，應提示銀行匯付或轉付之證 明文件。以票匯方式匯付者，應提示收款人確已實際收到 該票匯款項或存入其帳戶之證明憑予認定。非屬代理商或 代銷商，無法提示合約者，應於往來函電或信用狀載明給 付佣金之約定事項。…」復為行為時營利事業所得稅查核 準則第92條所明定。
⒉本件原告此部分所主張之佣金，為計算營利事業所得時， 應從本年度收入總額中減除之營業費用，屬稅捐債務之消 滅事實，所以有關佣金支出之存在應由主張扣抵之人負舉 證責任，在本案中即屬原告。另佣金支出之原始憑證，上 開營利事業所得稅查核準則第92條已定有明文，其中支付 國外代理商或代銷商之佣金，應提示雙方簽訂之合約；已 辦理結匯者，應提示結匯銀行書明匯款人及國外受款人姓 名（名稱）、地址、結匯金額、日期等之結匯證明；未辦 結匯者，應提示銀行匯付或轉付之證明文件。以票匯方式 匯付者，應提示收款人確已實際收到該票匯款項或存入其 帳戶之證明憑予認定，為同條第5 款第4 目所明定。又依 上開查核準則第92條第1 款規定，佣金或手續費支出，其 立有契約者，應與契約之約定相核對。此條文中所稱之「 核對」，有覈實認定之意。現行營利事業查核準則第92條 第1 款更明定：「佣金支出應依所提示之契約，或其他具
居間仲介事實之相關證明文件，核實認定。」即是本此意 旨所為之修訂。因此就支付國外代理商或代銷商之佣金而 言，納稅義務人若無法提示上開查核準則第92條第5 款第 4 目之原始憑證者，自應就佣金支出之真實性及必要性為 舉證。
⒊本件原告本期營利事業所得稅結算申報，列報佣金支出3, 416,711 元，雖於復查階段提示外銷佣金支出明細表及佣 金合約、匯付憑證等資料，然遭被告全數否准認列；原告 仍不服，再提示外銷佣金居間仲介相關文件影本申請重審 復查，惟亦遭駁回。經查：上開原告固提示外銷佣金支出 明細表、匯付憑證及居間仲介相關文件為證，其中原告以 仲介人Julius Pomeranz 為例，更進一步強調主張其提示 之文件包括「①87年4 月30日仲介人告知已傳真訂單並要 求儘速報上含5%佣金價之電郵。②87年4 月30日告知將拜 訪客戶爭取更多訂單之電郵。③87年10月6 日原告通知買 方EURO JAPON提貨單號等已出貨資訊並副本給仲介人之文 件。④87年10月7 日傳真4 張訂單並要求報價之文件。 ⑤87年11月9 日告知已傳真EURO JAPON 4張訂單並要求儘 速報上含5%佣金價之電郵。⑥87年11月11日傳真4 張訂單 並要求報價之文件。⑦87年11月17日通知買方EURO JAPON 已出貨並副本給仲介人之文件。⑧87年11月20日通知買方 EURO JAPON已出貨並副本給仲介人之文件。」等件，業已 完整提示詢價、報價、訂單等證明云云。但查，原告所提 示外銷佣金支出明細表、匯付憑證固能證明以佣金名義匯 款之事實，但其真實性如何？是否有必要性，仍待進一步 查證。至於原告進一步提示之所謂居間仲介相關文件部分 ，俱為原告與其所稱之仲介人往來之郵件或文件，原告並 未提示完整之詢價、報價、訂單、出口報單等佣金受款人 確有提供仲介勞務之資料，以供查對仲介內容，並與銷售 對象、品名、數量、價格等相互勾稽，自難認原告已善盡 舉證之責。
⒋另原告所提示之AGENCY AGREEMENT7 份及REPRESENTATIVE CONTRACT4 份，核屬代理契約性質，形式上固符合上開查 核準則第92條第5 項前段應提示雙方簽訂之合約之要求。 但細究其內容，部分合約僅有封面並無內文，提示並不完 整；縱有內文，然其內容亦過於簡略，僅寥寥數語、籠統 敘述銷售原告所有之產品及按價款支付5%佣金，至於銷售 何種產品或服務、仲介模式及瑕疵品後續處理等相關事項 ，均未具體載明，實與商場交易習慣相去甚遠。況本件原 告申報之佣金受款人中，甚且有原告公司之員工江建美（
英譯：CHIANG CHIEN-MEI，英文姓名：AMY CHIANG），此 有第一商業銀行安和分行匯出匯款交易憑證1 紙（編號22 ）及薪資表附原處分卷可參，自已符合上開查核準則第92 條第5 款第3 目所規定「支付國外佣金以左列對象為受款 人者，不予認定：1.出口廠商或其員工。2.國外經銷商。 3.直接向出口廠商進貨之國外其他廠商，但代理商或代銷 商不在此限。」應予排除之對象，被告予以剔除並無不合 。縱認江建美僅是股東，而非員工，非屬上開規定所直接 規範之範圍，但依其規範意旨，法令限制此3 種受款人縱 有仲介事實，亦不得報支佣金，其原因無他，乃在於上開 受款人或為納稅義務人本人，或與納稅義務人有業務上直 接往來之密切關係，均欠缺支付佣金之正當性與必要性， 故以法律明文禁止之。本件原告本身即為出口商，其上開 股東雖非公司員工，但參酌上開法理，其是否有取得系爭 佣金之正當性與必要性，亦不無疑問。按佣金支出係營利 事業對經紀人、代理人或代銷商因介紹或代理銷售本事業 之產品或服務，而由本事業支付之費用，故有無支付佣金 支出之必要，應以該經紀人、代理人或代銷商有無實際提 供仲介勞務以為斷，若無實際提供仲介勞務，雖形式上具 備有合約書、結匯支付證明，自難謂該項支出為經營本業 所必需之必要或合理費用。本件原告提示之代理合約，既 未明訂代銷產品品名、數量、價格及代銷方式等，復未提 示訂單及出口報單等文件之原始憑證，俾與銷售對象、品 名、價格等相互勾稽，即難認其此部分所申報之佣金為真 實。從而，被告將原告上開佣金支出剔除，亦無不合。 ⒌本件原告為貿易商，亦為出口商，以外銷為業，支付佣金 給仲介人員或難避免，但仍須出具相關合法憑證始能證明 ，稅捐稽徵機關不能單憑臆測或推定即可加以核定，蓋貿 易商是否委任仲介人員？委任人數多少？仲介費用多寡？ 各公司情況不同，不能一概而論，故需提示憑證以供稅捐 稽徵機關勾稽。原告對於系爭佣金之主張，既僅能提示上 開外銷佣金支出明細表、匯付憑證、代理合約及居間仲介 相關文件等，不能直接證明佣金支出之真實性及必要性， 已如前述，則被告經調查後，本於確信認定原告所主張之 系爭佣金無法勾稽而予以剔除，難認已違反論理及經驗法 則。從而，原告以其為貿易商，系爭87年度營業收入總額 9000餘萬元全部為直接外銷收入，其間必然包括外銷佣金 始可達到此數目；被告對於原告外銷佣金屬非必要支出之 認定，顯與外銷貿易商之一般經驗法則相違背等為由，據 以主張原處分違反上開行政程序法第43條之規定，自有誤
解。又原告泛言指摘被告之稽徵行為違反明確性原則、誠 實信用原則、有利及不利一併注意原則云云，即非可採。七、綜上所述，原處分除原告已提出護照1 本足供認定，因此追 認其中之旅費361,131 元外，其餘爭執之旅費472,683 元及 佣金3,416,711 元，均因未提示足夠之憑證而無法勾稽，以 證明其申報之真實性及必要性，因此維持原核定予以剔除之 結論，其認事用法均無違誤，訴願決定就此部分遞予維持， 亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷原處分及訴願決定，為 無理由，應予駁回。
八、兩造其餘陳述於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘 明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 9 月 12 日 第一庭審判長法 官 王立杰
法 官 周玫芳
法 官 劉錫賢
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20內補提上訴理由書(須按他造人數附繕本)。
中 華 民 國 95 年 9 月 12 日 書記官 林佳蘋
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