臺北高等行政法院判決 八十九年度訴字第二○○六號
原 告 台灣柯達股份有限公司
代 表 人 甲○○
訴訟代理人 丙○○兼送達
丁○○
朱瑞陽律師
被 告 財政部臺北市國稅局
代 表 人 乙○○（局長）住同右
訴訟代理人 戊○○
右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國八十九年九月二日台財
訴第0000000000號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文
訴願決定、原復查決定及原處分關於銷貨折讓其中旅遊項目二四、○六○、四七○元轉列交際費部分均撤銷。
原告其餘之訴駁回。
訴訟費用由被告負擔十分之七，餘由原告負擔。 事 實
壹、事實概要：緣原告八十六年度營利事業所得稅結算申報，原列報銷貨折讓新台幣 （下同）二六九、二五○、五六一元，其他費用七七、六一一、六七八元，全年 所得額七五、九六八、○一四元，被告初查以銷貨折讓其中二四、○六○、四七 ○元為招待經銷商旅遊之費用，及其他費用其中八、五八七、九五七元為供應經 銷商會議用餐費用，乃予轉列交際費。因超限而形同剔除，核定銷貨折讓為二四 五、一九○、○九一元，其他費用六九、○二三、七二一元，全年所得額為一○ 八、五八○、三五一元。原告不服，申經被告八十八年十一月十一日財北國稅法 字第八八○四五八○九號復查結果，未獲變更，原告不服，提起訴願，亦遭駁回 原告仍表不服，遂向本院提起行政訴訟。
貳、兩造聲明：
一、原告聲明求為判決：原處分、復查決定、訴願決定均撤銷。二、被告聲明求為判決：駁回原告之訴。
參、兩造之爭點：原告支付經銷商之旅遊費用係屬「銷貨折讓」之性質，抑或屬「交 際費」之性質？原告供應經銷商會議之用餐費用係屬「其他費用」之性質，抑或 是屬「交際費」之性質？
一、原告主張之理由：
㈠、系爭旅遊費用及進行會議之餐費非「交際費」：１、系爭之旅遊費用為『獎勵金』，非交際費。系爭旅遊費用之給付條件為『個別經 銷商達成全部軟片年度總目標』時，原告始提撥該經銷商軟片購貨金額百分之零 點五，作為該經銷商參加旅遊活動之經費。由此條件觀之，系爭之旅遊費用為『 獎勵金』，而非交際費：
⑴、系爭費用非於交易成立時直接支付—顯係事後獎勵。旅遊費用顯非於經銷商販售
軟片交易成立時直接支付，係於經銷商販售軟片交易完成後，依年度統計結果始 得決定是否具有參加旅遊之資格，而具有依交易成績為條件之事後酬贈性質。從 行政法院七十年度判字第九七六號判決意旨並審酌本案之事實，可以清楚認知原 告係將銷售金額百分之零點五，折讓與達成年度目標之經銷商，雖原告之給付是 以旅遊費用之形式呈現，但仍具有交易成立後及以交易成績為條件之事後獎勵性 質。是以，原告之旅遊費用應認作『獎勵金』而非交際費。⑵、系爭費用以販售數額為獎勵條件—建立在販售契約上。顯然的，不是每一個經銷 商均能取得參加旅遊之資格。原告提供經銷商旅遊機會，是以經銷商達成年度目 標為條件資格。所謂的年度目標是指經銷商販售予零售商之數量達到原告當年度 所規定之標準；亦即，經銷商與零售商間之販售契約之交易量必須具有一定數量 上之優勢條件時，經銷商始能取得獎勵。原告支付旅遊費用不是以期待值為支付 目的，亦非是不附有任何條件之任意性支付，是原告要求經銷商必須不折不扣的 達成年度銷售目標，始得享有參加旅遊獎勵之資格。⑶、系爭費用目的在推廣業務。原告之所以要設定經銷商參加旅遊資格之條件，無非 是為鼓勵個別之經銷商能積極推廣業務。如此清晰的政策目的，已非被告單純的 定義『交際費係與業務有關之費用』一語所能涵括。特別是，企業所支付之各項 給付內容，如佣金、獎勵金、廣告費等，莫不與業務有關，如依被告之邏輯解釋 ，將造成企業所有之支出，均是『與業務有關之費用』即應認列『交際費』之結 果。理解此一層面之關係後，再細譯行政法院七十四年判字第一七三一號判決、 行政法院七十一年度判字第一二七三號判決所宣示『為推廣業務』一語，已經充 分說明原告『旅遊費用』之『目的』是『為推廣業務』而『獎勵』。獎勵金與交 際費二者均是『與業務有關之費用』，區別二者差異之判斷標準，一是『支付目 的』，二是『給付內容之結構本質』。析言之，首先，本案旅遊費用之支付目的 在推廣業務而獎勵。復者，旅遊費用之支付時點，並非經銷契約成立時，而是年 度結算之事後性格。再者，旅遊費用之基礎條件是以經銷商締結販售契約之數量 為計算基礎。最後，支付條件是該經銷商必須是依交易成績達到當年度之銷售數 量。如此綜合研判本案旅遊費用之性質，並非能見容於最高行政法院所確立之『 交際費』法律概念。核其本質，應認系爭旅遊費用係屬『獎勵金』之性質。２、為進行會議之餐費亦非交際費：
⑴、非於交易成立時直接支付。『交際費』依前揭之說明，應以交易契約成立時（如 經銷契約）直接支付為認定時點；而原告為進行會議所支出之餐費，顯然非於交 易契約（經銷契約）成立時所直接支付，自非交際費之概念。因故，自應將為進 行會議所支出之餐費認作其他費用項下處理。
⑵、以檢討業務為目的。另查財政部賦稅署七十五年五月八日臺稅二發字第七五二三 四四九號函，即明示『營業人舉行業務檢討會之餐費，取得合法憑證者，其進項 稅額可扣抵銷項稅額。』再查，交際費不得扣抵消項稅額為營業稅法第十九條第 一項第四款所明定。依此推論，該函示即係認業務檢討會之餐費尚非屬交際費用 ，而得以其他費用項下，扣抵進項稅額。原告所支付之餐費既有合法之憑證，復 詳載會議進行之內容與時間，足證原告係以業務檢討與推廣業務為支出系爭餐費 之目的。又，參酌前揭函示之意旨，既認業務檢討會之餐費，其進項稅額可扣抵
銷項稅額，再佐以前揭最高行政法院七十四年判字第一七三一號判決、七十一年 度判字第一二七三號判決揭示『為推廣業務所支出』之費用尚非屬交際費。如此 綜合結論，當可認定原告系爭會議餐費非屬交際費，應以其他費用項下編列處理 。
⑶、本案系爭會議費支出內容，為原告在各地舉辦產品說明會、檢討會之支出，此亦 為被告所不爭之事實。惟被告一再強調系爭支出為與經銷商敘餐所生之餐費支出 ，因為係為銷貨目的而發生，故謂之為交際費，實為錯誤之觀念。蓋營利事業營 業費用之產生，均為與銷貨有關之支出，例如：廣告費、佣金支出、勞務費等均 是，但該等為銷貨目的之支出，並非謂之為交際費，顯見被告之核定理由有嚴重 之瑕疵存在。故另就系爭會議費支出與交際費支出之不同及爭議點，彙整於后：①、系爭會議會時間長達數小時，甚至為六小時，以交際餐費性質而言是否已違社會 經驗？
②、系爭支出均有會議紀錄，若為交際應酬之性質，何須議程及紀錄？且會議紀錄並 非一兩次之紀錄，而是每次會議均有紀錄。
③、系爭支出內容，包括場租、設備租金及餐點，並非僅有餐飲支出，被告僅因系爭 支出包括餐飲支出，即據以認定為交際費，實與事實有違。被告從未對前述爭議 點提出答辯，僅一味拘泥於與會對象為經銷商，並判斷系爭支出為交際費，顯屬 率斷。基上事實與理由，被告核定調減原告給予經銷商獎勵之銷貨折讓，併其否 准認列其他費用之會議費，均非適法。
３、被告擴大『交際費』之認列範圍，將減少國家稅收。『交際費』不得作為扣抵銷 項稅額，僅能在法律規定限度內，將交際費提例為成本費用；為營業稅法第十九 條、所得稅法第二十四條、第三十七條所明訂。同時，為避免『交際費』之認列 過於浮濫致影響企業之經營結構及不當增加企業之經營成本，因此，鈞院前揭文 所述及之判決，始一致性的限縮『交際費』之成立，其時點必須是『交易成立時 』。尤其，所得稅法第三十七條之所以限制『交際費』之認列範圍，亦是植基同 樣之考量。再者，從國家整體稅收之觀點來審視系爭事實，交際費用是企業經營 之成本，國家並無法課徵任何稅賦；惟，若是屬於得以扣抵銷項稅額之支出，如 獎勵金等，其取得獎勵金或獎勵勞務之人自必須認列為收入所得，由國家依法課 徵相關稅賦。理解此一面向後，審視被告主張原告所支出之旅遊費用與會議餐費 應認列為『交際費』之理由，似乎僅僅是寥寥數語如『核定屬交際費之性質』、 『與銷貨目的有關』、『為提高業績及維繫與客戶良好關係』。此番之解釋說明 ，實難窺知被告認為原告之支出應作『交際費』之判斷標準以及任何法律上之依 據與法之確信。被告另主張原告所支出之旅遊費用應認列交際費用之依據為財政 部六十九年四月十九日臺財稅第三三一七一號函，該函僅有說明『營利事業招待 經銷商或與業務有關之顧客出國觀光旅遊所支付之費用，可按交際費認列』。至 於基於如何之標準判斷旅遊費用可以認列是完全沒有任何一絲一語之說明解釋。 徒以不具任何判斷標準與說明之函示，既率爾剔除原告之旅遊費用，實嫌速斷。 如依前述最高行政法院之見解以及相關法律明文所示，如非於交易成立時之業務 上直接支付之費用，是不得認列為交際費，當然原告之旅遊費用在此一標準下， 當非屬交際費甚明。而該函示，讓依法不得列為交際費之旅遊支出，『可按交際
費認列』，不但有違法律明文之規定，如深入細譯該函示所造成之不當影響，更 造成擴大『交際費』之範圍，讓原本收受旅遊費用之人得核課認列收入者，逸脫 國家稅收之管制，而不須列報，無形中，國家之稅基即因此大大減少。４、旅遊費用為『獎勵金』，會議餐費為『其他費用』。旅遊費用之支出，既無法涵 攝在法律明文之『交際費』項下，如完全沒有附有任何條件而讓相對人取得旅遊 費用之情形，是應視為贈與之行為。惟原告並非單純不附任何條件支出旅遊費用 ，原告僅僅只獎勵達到年度業務標準之經銷商，核其性質，原告既已於經銷契約 載明獎勵條件、內容，實充分營利事業所得稅查核準則第二十條之獎勵金折讓規 定。
㈡、關於舉證責任之劃分
⑴、原告應證明旅遊費用之實際支出。基於實質所得暨實質所得人課稅原則，均應以 旅遊費用之實際支出數額為課稅基礎，尚不得憑臆測之詞，逕將非支出於旅遊費 用之金錢，概括執為旅遊費用。因故，不論旅遊費用究應屬獎勵金或交際費之性 質，原告均應依實際發生數，就不同之租稅目的，依法提出不同之憑證供被告查 核，要屬無疑。是以，原告應證明旅遊費用之實際發生數額，而被告就該數額如 有疑義，則應於充分舉證責任後，始得主張原告未盡舉證責任。⑵、被告應證明原告實際支出數額有誤後，始得主張原告提供審核之資料不足採信。 依前揭「核實課稅原則」之意旨，被告應依據納稅義務人提供審核之資料據實認 定其實際發生數而作為核課稅捐之基礎。行政法院八十三年判字第一七七三號判 決即同此旨。基此，原告於證明實際支出旅遊費用之數額後，被告除能舉證推翻 原告數額有誤外，被告即應依原告提出之審核資料作為課徵基礎。２、依前述舉證責任之分配法則，原告舉證證明旅遊費用實際發生數之憑證，應依旅 遊費用認屬獎勵金抑或是交際費而有其差異，於系爭案件之行政處分，原告認旅 遊費用為獎勵金而有經銷商契約及折讓證明單足資證明，惟被告逕認原告支出之 旅遊費用為交際費，則原告係在最高行政法院如亦肯認原告支出之旅遊費用為交 際費之前提下，原告始就此數額為爭執。依此，設在交際費之框架下，則原告應 盡之舉證責任依法應為：
⑴、交際費之憑證證明為旅行業代收轉付收據。查交際費之原始憑證，就系爭案件應 為旅行業代收轉付收據，為營利事業所得稅查核準則第八十條第四項第一款所明 訂。基此，原告就旅遊費用之支出，依交際費之認列方式，應取具旅行業所開具 之旅行業代收轉付收據證明之。就此部份之證明，原告爰依法提出當年度承辦旅 遊之旅行業即台灣美國運通國際股份有限公司所開具之旅行業代收轉付收據憑證 ，作為交際費之證明文件。
⑵、以全年度之支出明細，證明旅遊費用數額之真確性。就原告支出旅遊費用之數額 ，被告主張不可採信之原因係以原告支出旅遊費用之數額為三七、六三六、九一 三元，而非原告所主張之六、一二二、九四六元，被告之主張意旨係以原告「以 多報少」當然無礙，故為證明數額之真確性，始命原告提出相關銷貨折讓資料以 讓被告得憑判斷。被告此一主張除欠合理性外，就該事實之認知亦顯有誤認。為 證明原告該年度旅遊費用之支出數額，僅為系爭原告所主張之六、一二二、九四 六元，原告爰提出依商業會計法第九條就支出超過百萬元以上者應以支票為支付
工具之該年度支票支出記錄表為憑。依該證據顯示，原告支出旅遊費用之數額， 共計三筆，依序為八十六年八月二十八日之一、八○○、○○○元、九月二十六 日之一、二○○、○○○元、十月十五日之五、二二五、○○○元。另二筆支出 旅遊費用小於百萬之數額為十月十七日之二九九、八八○、四月二十四日之三七 、五四四元。就該數額之加總數為八、五六二、四二四元，而非六、一二二、九 四六元係因給付與該旅行業之費用中，除團費外，另包括如辦理旅遊費用之規費 、給付導遊之小費及代收代付款項等支出，經調整後之數額為六、一二二、九四 六元。
⑶、系爭旅遊分類項下費用數額之意義與性質—實際發生數為準。被告初執原告旅遊 費用為三七、六三六、九一三元，無非以原告呈報被告之表冊中，系爭旅遊分類 項下之數額為據。惟被告此一認知，顯有誤會。蓋因，原告銷售獎勵係按造該年 度之活動別而分類記帳，而非按照獎勵的性質歸類，且實際上每項活動可能因為 經銷商的選擇而產生不同形式的獎勵，然於系爭被告所執之表冊分類明細係因被 告要求原告援引過往年度之分類項目僅得為獎勵金、旅遊、制服與裝潢補助等項 並僅需在旁註明給付對象即可，原告在有限的分類項目下並基於穩健起見，就將 可能產生旅遊獎勵的銷售活動（系爭年度共有四項活動）獎勵金強與劃分為被告 所指示編制表格之旅遊項下，始不得不將與「旅遊相關」之部份，全數歸屬該分 類項下。但並非意謂該項下之支出均為旅遊費用，就旅遊費用之認定允仍須以實 際支出發生數為斷，且實際上該四項活動所發生的獎勵形式多數為現金獎勵，而 屬於旅遊支出者僅為六、一二二、九四六元。至被告主張原告會計基礎採現金基 礎，亦屬誤解。謹查商業會計法第十條規定，會計基礎採用權責發生制，在平時 採用現金收付制者，俟決算時，應照權責發生制予以調整。所謂權責發生制係指 「係指收益於確定應收時，費用於確定應付時，即行入帳。決算時收益及費用， 並按其應歸屬年度作調整分錄。」則原告就旅遊費用之支出，係於費用確定應付 時，即行入帳，待製作決算書表時，依其實際歸屬年度之發生數而為調整分錄， 原告之會計基礎當係採取權責發生制，要屬無疑。意即於系爭年度應付經銷商獎 勵科目變動表之表冊，期初餘額係表示截至去年底估計已發生銷售獎勵，但經銷 商尚未提出法令規定之憑證而請求獎勵之累計餘額。本期增加數代表本年各月底 結帳時原告估計已發生銷售獎勵義務，但經銷商尚未提出法令規定憑證（如折讓 單）請求獎勵之金額；本期減少數代表本年度經銷商實際減具規定憑證要求獎勵 之金額。換言之，本期減少就是公司實際履行獎勵承諾，並取得規定憑證之金額 。此會計處理方式完全係符合權責發生制之精神，而非如被告認原告之會計基礎 係採計現金基礎，而於法有違，被告如此之理解，似與原告所認知之商業會計觀 念有所差異。
３、被告命原告提出之證據顯失公平。申報銷貨折讓二六九、二○○、五六一元，被 告剔除二四、○六○、四七○元；原告主張：全年旅遊部份之折讓六、一二二、 九四六元；被告要求：銷貨折讓二六九、二○○、五六一元按全部經銷商別，編 列折讓明細（分列各種折讓類別）。系爭案件被告先是認定原告支出之旅遊費用 為交際費，依法交際費之認列方式，應以旅行業之代收轉付收據為證據方法，前 已敘明。如被告肯認旅遊費用為獎勵金，則依法原告自有必要提出經銷契約及銷
貨折讓明細表以確認銷貨折讓之數額。惟銷貨折讓既已經會計師查核簽證，即應 推定其為真正，如被告就該折讓數額之生有疑義，被告即應負舉證責任，始為正 鵠。就被告命原告提出之資料，依民事訴訟法第二百七十七條但書之規範意旨， 原告爰陳明被告命原告提出之證據資料之不公平性，如次說明：⑴、銷貨折讓明細表：
①、依所得稅法施行細第三十一條規定之營利事業所得額計算公式第一項為「銷貨- （銷貨退回＋銷貨折讓）=銷貨淨額」，又營利事業所得稅查核準則第二十條規 定「銷貨折讓已於開立統一發票上註明者予認定」，暨統一發票使用辦法第二十 條規定「營業人銷售貨物或勞務，於開立統一發票後，發生銷貨退回、掉換或折 讓等情事‧‧‧（若）開立統一發票之銷售額已申報者，應取得買受人出具之‧ ‧‧折讓證明單」，本此，得否扣抵銷貨收入之銷貨折讓可以取得「折讓證明單 」為記帳憑證。
②、換言之，折讓證明單以載明折讓金額為目的，其上之設計無須再就貨款折讓，或 經銷商獎勵折讓，加以註明或區分，因之，任何公司無須浪費人力及硬體設備成 本，在折讓證明單註明類別或性質；再者，此折讓證明單既由經銷商開立，原告 亦不可能逐一要求各名經銷商註記類別，甚者要求經銷商特別註明「旅遊折讓」 ，本此，原告僅得依支付旅行業之金額中加以釐清究屬旅遊折讓金額，並就迴轉 折讓（即應付經銷商獎勵金，本期減少數）數加以區分。③、承上，被告所要求按各經銷商別編製折讓明細表，該表單暨非會計入帳所需（會 計上只需折讓證明單），亦無法律規定設置，原告當無可能編製。④、回歸本案徵結，被告懷疑原告於全年度折讓中，列支旅遊金額高於六、一二二、 九四六元乙節，應由被告舉證證明以實其說，例如：ａ、訪查原告各經銷商，若 全數旅遊支出逾原告主張數，則原告主張不可採。ｂ、訪查旅行社或查得任何資 金流程，得以證明被告之認定數。
⑤、惟本案經被告答辯狀自認剔除數二四、○六○、四七○元確有錯誤，被告主張應 以三七、六三六、九一三元為據，又遭原告舉證其屬空言，被告又再度要求原告 達成之無法勝任之任務，甚且被告目前無法指出任何金額，例如一千萬或二千萬 元為不實，反而要求原告證明二六九、二○○、五六一元中的明細，如此之結果 ，在被告尚未能證明或主張二六九、二○○、五六一為不實之銷貨折讓，而要求 原告提出證據，除欠合理性外，亦與舉證責任法則有違。⑵、經銷商契約：
原告之經銷商高達一千七百餘家，參與獎勵活動之經銷商亦有六百餘家，符合獎 勵資格且參與旅遊之經銷商約有一百八十餘家，今如被告命原告提出所有之經銷 商契約，將迭增原被告之勞費。
⑶、被告要求原告提供全年度銷貨折讓明細或將全部經銷商契約與實際銷貨折讓作勾 稽，已明顯脫離系爭案件之本質，且所有經銷商均非屬原告之關係人，被告亦從 未認為原告之經銷商契約或銷貨折讓憑證有不符合稅法規定之處，卻執為要求原 告提出不相關之資料及要求編制無意義之表冊資料，實為無法達到具有證明效果 之證據方法並有違被告應負舉證責任之義務規範。二、被告主張之理由：
㈠、有關原告八十六年度營利事業所得稅結算申報銷貨折讓二六九、二五○、五六一 元，其中屬經銷商旅遊獎勵金額二四、○六○、四七○元，其性質究為「銷貨折 讓」抑或「交際費」？
１、依據原告檢附經銷商購貨獎勵辦法第４點業務人員旅遊獎勵規定：當個別經銷商 達成全部軟片年度總目標時，原告額外提供軟片購貨金額之一定比例之金額提撥 保留，做為經銷商參加國外旅遊活動經費。依該項合約內容記載，此旅遊獎勵金 顯然係以銷售業績為準，自屬與業務有關，且有助於銷貨之增加，實係因銷貨而 支付之交際費，依所得稅法第三十七條規定之交際費，係依業務性質及目的而訂 定限額，如進貨、銷貨‧‧‧等，原告為促進業務成長舉辦之招待經銷商出國旅 遊活動，其因而發生之費用二四、○六○、四七○元，究其性質乃以銷貨為目的 之交際費，被告將之轉列交際費合併計算其限額，並因超限予以剔除，並無不妥 。此有前行政法院八十一年度判字第一○九號判決及八十八年度判字第三七八四 號判決，可資參考。
２、另銷貨折讓不論其為「銷貨折扣」或「銷貨退回及讓價」，均屬買受人減少原購 貨所應支付之價金，此可參考鄭丁旺博士所著中級會計學第七版第二五四頁、二 五五頁、二五八頁即可明知。依原告與經銷商簽訂之購貨獎勵辦法，第４點第一 段後段但書規定：但如經銷商不願推薦業務人員參加活動，不得要求代金。第二 段規定旅遊活動由原告統籌辦理，益發證明旅遊活動獎勵金其性質非屬銷貨折讓 ，原告將此支付經銷商旅遊費用列為銷貨折讓顯非合理，被告按其性質逕予轉列 交際費，核與營利事業所得稅查核準則第六十五條「費用及損失，其列支之科目 混雜者，應按其性質分別查核」之規定，並無不合。３、銷貨折讓已於開立統一發票上註明者准予認定。統一發票開交買受人後始發生之 折讓應依統一發票使用辦法第二十條規定辦理。營利事業依經銷契約所取得或支 付之獎勵金應按進貨或銷貨折讓處理，為營利事業所得稅查核準則（下稱查核準 則）第二十條所規定。又營利事業招待經銷商或與業務有關之顧客出國觀光旅遊 所支付之費用，可按交際費認列，復經財政部六十九年四月十九日台財稅字第三 三一七一號函釋有案。原告列報銷貨折讓二六九、二五○、五六一元，其中二四 、○六○、四七○元係支付經銷商之旅遊費用，被告原核定以其屬交際費性質， 乃核轉交際費查核，並因超限，全數予以剔除。經查，系爭支出究其實質係招待 經銷商業務人員國外旅遊之費用，為原告所不爭，是本局原核定依財政部（） 台財稅字第三三一七一號函釋予以轉列交際費項下查核，並無不合。４、系爭費用係招待經銷商國外旅遊，是原告縱取得折讓單，並以銷貨折讓入帳，仍 應認屬交際費，其所稱應作銷貨折讓入帳，核不足採，且系爭費用依被告卷附資 料係其經銷商購買其產品達一定金額交易成立時即招待經銷商國外旅遊，乃以銷 售業績為準，自屬與業務有關，且有助於銷貨之增加，實係因銷貨而支付之交際 費用（參照前行政法院八十一年度判字第一○九號及八十八年度判字第三七八四 號判決），是被告原核定將系爭部分，轉列交際費，核無不合。５、查原告相同案情之八十三年度及八十五年度營利事業所得稅事件，所提行政訴訟 案，亦分別經前行政法院八十九年度判字第八十六號判決及最高行政法院九十年 度判字第四四六號判決，駁回原告之訴在案，〔又原告對前行政法院八十九年度
判字第八十六號判決不服所提再審之訴，業經最高行政法院九十年十月二十五日 以九十年度判字第一九一七號判決，駁回再審原告（即本案原告之訴）〕。㈡、有關原告八十六年度營利事業所得稅結算申報銷貨折讓二六九、二五○、五六一 元，其中屬經銷商旅遊獎勵金額二四、○六○、四七○元，該項金額是否有錯誤 乙節：
⑴、原告八十六年度營利事業所得稅結算申報係會計師簽證申報案件，有關銷貨折讓 帳載結算金額為新台幣（下同）二八七、四四八、○七九元，惟自行依法調整後 金額申報為二六九、二五○、五六一元。有卷附結算申報書所附損益計算表可稽 ，而本案於被告就其簽證申報案，進行審核時其簽證會計師所檢附之原告八十六 年度銷貨折讓明細表，載明其銷貨折讓包含：獎勵金七七、七八七、二四三元， 旅遊二四、○六○、四七○元，裝潢補助八、五一七、九五二元，總計一一○、 三六五、六六五元（按其餘部分則為一般銷貨折讓）。是被告原核定據前述簽證 會計師函覆資料，予以核認其所報招待經銷商旅遊部分之銷貨折讓金額為二四、 ○六○、四七○元。
⑵、本案依前述原告簽證會計師（八七）綜字第一二九一號復被告審查一科函，其所 列報之銷貨折讓二六九、二五○、五六一元，既包括獎勵金折讓，旅遊折讓，裝 潢補助折讓及一般銷貨折讓，是以，原告訴稱之估計銷貨折讓一八、一九七、五 一八元，究係專對獎勵金折讓，或專對旅遊折讓，或專對裝潢補助折讓，或專對 一般銷貨折讓所估計之銷貨折讓？抑或是針對上述四類折讓均予估計之銷貨折讓 ，且其四類折讓究各估計若干銷貨折讓？截至目前為止，原告並無提出有關如何 計提資料以供印證、查核，則原告主張其實際發生屬旅遊折讓部份僅六、一二二 、九四六元，其餘估計之銷貨折讓一八、一九七、五一八元全屬旅遊部分所估計 之銷貨折讓，尚不足採。則原告指稱被告依前述簽證會計師函覆銷貨折讓明細表 所載旅遊折讓二四、○六○、四七○元之金額，予以轉列交際費科目為核定錯誤 乙節，要無可採。查本部分爭議，原告於復查及訴願階段，對此核定數額皆未爭 執，茲為相異主張，既未能舉確實證據，核不足採。此有最高行政法院九十年度 判字第四四六號，對原告相同案情之八十五年度營利事業所得稅行政訴訟案之判 決（第八頁）可資參照。併予陳明。
⑶、本案結算申報書帳載銷貨折讓二八七、四四八、○七九元，依其檢附查核報告書 第十八頁、參、損益科目○三銷貨折讓中，即明確列示已將估計銷貨折讓一八、 一九七、五一八元逕予減除，減除後銷貨折讓金額為二六九、二五○、五六一元 與原告申報八十六年度營利事業所得稅結算申報書第一頁（損益及稅額計算表） 之損益科目、○三銷貨折讓，自行依法調整後金額為二六九、二五○、五六一元 相符，而被告查核原告八十六年度營利事業所得稅時，曾函請原告編製八十六年 度銷貨折讓明細表，經原告簽證會計師於八十七年十一月八日（八七）綜字第一 二九一號函提示旅遊獎勵金為二四、○六○、四七○元，該明細表係細分三項： 獎勵金、旅遊、裝潢補助，除此之外，其餘部分即為一般銷貨折讓。因旅遊部分 依前述說明應屬交際費性質，雖原告提示之旅遊部分金額係屬期末數字，惟如前 述說明，該估計數原告簽證會計師查核過程中即已予減除。故被告查核時，即依 據原告自行統計提示之金額二四、○六○、四七○元，逕予轉列交際費尚無不妥
。本部份依財政部六十三年八月二日台財第三五六七八號函釋：「納稅義務人對 其所委託會計師查核簽證之營利事業結算申報所得額縱有不同意見，係屬委託人 與受託人間之觀點問題，可自行商決，因非對稽徵機關之處分有所異議，自無救 濟程序之適用」應無救濟程序之適用（參閱最高行政法院對原告同案情之八十三 年度再審判決：九十年度判字第一九一七號判決書第十七頁）。⑷、嗣後原告主張系爭經銷旅遊獎勵金部分原提供數字為期末餘額，應再減除估計數 一八、一九七、五一八元，並提示原告八十六年度應付經銷商獎勵金變動表，該 表係四欄式表報，分為期初餘額（即八十六年一月一日帳列數字）、本期增加（ 即八十六年一月一日至八十六年十二月三十一日依據權責基礎應支付之數額）、 本期減少（即八十六年一月一日至八十六年十二月三十一日已支付之數額）、期 末餘額（即八十六年十二月三十一日帳列應支付數）。其中旅遊部分「本期增加 數」為三七、六三六、九一三元，係原告依權責基礎計算八十六年度應付經銷商 旅遊活動獎勵金。次依所得稅法第二十二條規定：「會計基礎，凡屬公司組織者 ，應採用權責發生制‧‧‧，所謂權責發生制係指凡收益實現及費用發生時即入 帳者，亦稱為應計基礎，此乃權責發生基礎係遵循收益原則及配合原則，故為符 合一般公認會計原則的基礎。而已耗成本與收益配合的方法，其中之一即為因果 關係直接配屬（鄭丁旺博士中級會計學第二十六頁、第二十七頁、第三十二頁） 。依本案而言，即因經銷商達成全部軟片年度總目標所取得業務人員旅遊獎勵， 由原告按軟片購貨金額之一定比例之金額提撥，做為參加旅遊活動經費。被告本 應依據該本期增加數三七、六三六、九一三元予以轉列交際費，惟因原處分金額 僅二四、○二○、四七○元對原告較為有利，依前行政法院六十二年度判字第二 九八號所著「依行政救濟之法理，除原處分適用法律錯誤外，申請復查之結果， 不得為更不利於行政救濟人之決定」判例，仍應予維持原核定。⑸、原告於所附之八十六年度應付經銷商獎勵金變動表（以下稱變動表），以原提供 經銷商旅遊獎勵金二四、○六○、四七○元為期未餘額，應再減除估計數一八、 一九七、五一八元。被告依據原告嗣後所提示之變動表，始發現經銷商旅遊獎勵 金額應為三七、六三六、九一三元。更何況變動表本期增加數（權責基礎）三七 、六三六、九一三元與本期減少數三七、一○五、六六九元差額五三一、二四四 元與原告主張估計數一八、一九七、五一八元，兩者間差距甚大，益發證明原告 主張不可採信。惟基於行政救濟不利益變更禁止原則，故仍應維持原核定。⑹、依據原告對變動表各欄位意義之說明，被告原核定之金額二四、○六○、四七○ 元，尚無不利於原告。（一）依據原告所編製之變動表，其中「本期增加」係指 「估計」各經銷商獎勵活動當期可能發生之金額，並依「權責」基礎估計入帳。 「本期減少」係指「實際」發生之經銷商獎勵金（俗稱現金基礎，即當期已實際 支付金額）。（二）而依原告行政訴補充理由狀（四），內容貳、二、（三）之 說明「應付經銷商獎勵—旅遊」減少數三七、一○五、六六九元（即以現金基礎 ），所屬獎勵活動計分四項：
①、相紙積點活動：二九、九一五、九七六元。依原告提示行政訴訟補充理由狀（四 ），內容貳、二、（四）之說明，此活動乃一綜合性之獎勵活動。系爭年度屬旅 遊獎勵金二四、九二九、○○○元，裝潢補助金二四、九二八、○○○元，合計
為四九、八五六、○○○元。原告主張此項旅遊獎勵活動屬「可抵扣貨款」之一 部分，惟與所附之相關經銷合約等「不得要求代金」之規定，不相吻合。致無法 採信（理由詳「視聽產品月結旅遊基金折扣辦法」）。②、專業正片折扣活動辦法：一、六一九、一九○元。依原告說明此項獎勵係屬「抵 扣貨款」，目前被告手中並無相關資料，暫不論述。③、大尺寸相紙旅遊基金積點活動：五、二三七、一七○元。依原告說明，此項獎勵 屬「抵扣貨款」，惟與所附之相關經銷合約等「不得要求代金」規定不相吻合致 無法採信，（理由詳「視聽產品月結旅遊基金折扣辦法」）。④、視聽產品月結旅遊基金折扣辦法：三三三、三三三元。依原告與經銷商所簽訂之 授權經銷合約第五條第九項規定，此項獎勵活動經銷商不得要求轉換「其他用途 」或「現金」。換言之，原告所主張前述第１點（相紙積點活動）、第３點（大 尺寸相紙旅遊基金積點活動）與視聽產品月結旅遊基金折扣辦法等獎勵活動，均 屬折抵貨款乙節與原告所提示之授權經銷合約不得折換現金之規定不相吻合，所 言尚難採信。
⑤、總之，本案縱使按原告主張以實際發生數（即現金基礎，與所得稅法第二十二條 規定：凡屬公司組織應採權責基礎之規定有違），並扣除性質不明確，尚待查證 之「經銷商獎勵—旅遊」屬「專業正片折扣活動辦法」金額一、六一九、一九○ 元後，屬經銷商旅遊獎勵金數額仍高達三五、四八六、四七九元，與被告原核定 二四、○六○、四七○元相較，原核定對原告較為有利，基於前行政法院六十二 年判字第二九八號判例（行政救濟不利益變更禁止原則），本案仍應維持原核定 。
⑺、另依原告所檢附之表報文件、銷貨發票更正及折讓申請單，均屬其內部資料僅能 做為參考，尚須有實際支付等外來證據，做為佐證。如原告能提供銷貨折讓明細 表（內容含經銷商名稱、銷貨金額、相紙積點活動、專業正片抵扣活動辦法、大 尺寸相紙旅遊基金積點活動、視聽產品月結旅遊基金折扣辦法、評鑑金補助、裝 潢補助、收件袋補助、一般補助等金額）並提示經銷合約（不同經銷條件以提供 乙份為原則）。被告再依據前述資料抽核原告對經銷商評估表（以十家為原則） ，做為判定被告原核定金額是否對原告不利之依據。若原告無法提示上述資料， 依所得稅法第八十三條第一項規定，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳 簿文據，否則被告無法就其主張再予查核。況行政訴訟法第一六三條第一項第四 款亦規定，當事人就與本件訴訟關係有關之事項所作者，有提出佐證文書證據之 義務。
㈢、其他費用部分：
１、按「費用及損失，其列支之科目混雜者，應按其性質分別查核。」為查核準則第 六十五條所明定。
２、原告列報其他費用七七、六一一、六七八元，其中八、五八七、九五七元係供應 經銷商會議之用餐費用，被告原核定以其均屬交際費性質，乃核轉交際費查核， 並因超限全數予以剔除。經查系爭支出既為原告在各地舉辦產品說明會、檢討會 等與經銷商敘餐所生之餐費支出，尚難謂非與銷貨目的無關之交際應酬費用；況 系爭支出其支付實質內容，與原告各銷售部門為提高業績及維繫與客戶良好關係
，而招待其客戶餐飲相同，應為交際性質，是原核定依據其支付實質內容，予以 核轉交際費項目依規定查核，核無不當。又「涉及租稅事項之法律，其解釋應本 於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅 之公平原則為之。」復為司法院釋字第四二○號解釋可資參照。是所訴核不足採 ，訴願決定，予以駁回，亦無不洽。又與本案案情相同之原告八十三年度營利事 業所得稅事件行政訴訟案，經前行政法院於八十九年一月十四日以八十九年度判 字第八六號判決，駁回原告之訴在案可資參照。 理 由
本件分兩部分敘述之：
甲、關於銷貨折讓其中二四、○六○、四七○元轉列交際費部分：一、本件原告本期列報銷貨折讓二六九、二五○、五六一元。被告初查以其中二四、 ○六○、四七○元，係招待經銷商旅遊之費用，予以轉列交際費查核結果，因超 限致形同剔除，核定銷貨折讓為二四五、一九○、○九一元。原告不服，循序提 起本件行政訴訟，主張：原告獎勵經銷商之方式，係以商品折扣及國外旅遊兩種 方式辦理，以旅遊方式獎勵經銷商，僅是給予獎勵之方式不同，其性質與商品折 扣之獎勵方式並無二致。且均已取得折讓單作為憑證，應係銷貨折讓，而被告卻 認定系爭獎勵支出為交際費，應有錯誤等語。而被告認定系爭支出係招待經銷商 業務人員國外旅遊之費用，依財政部六十九年四月十九日台財稅第三三一七一號 函函釋及參酌行政法院八十一月二十三日八十一度判字第一○九號判例意旨，予 以轉列交際費，並無不合云云，是以本件本件兩造爭執之要點為：申報銷貨折讓 二六九、二五○、五六一元，其中屬經銷商旅遊獎勵金額二四、○六○、四七○ 元，其性質究為「銷貨折讓」抑或「交際費」？二、交際費之定義：
㈠、按所得稅法第三十七條第一項第二款規定：「業務上直接支付之交際應酬費用， 其經取得確實單據者，得分別依左列之限度，列為費用或損失：二、以銷貨為目 的，於銷貨時直接所支付之交際應酬費用：」，上開關於交際費之規定之所謂「 業務上直接支付」，並不以成交時支付為要件，否則即與商業習慣有違，是應以 商業交易為目的為闡釋，營利事業所得稅查核準則（以下簡稱「查核準則」）第 八十條則從寬認定，只要取有憑證，並經查明與業務有關者，均予認定，此觀之 國稅局合編之國稅查核技術手冊第二十四頁，自可明暸，是以原告主張交際費應 於「交易成立時」為限，固不足採。
㈡、惟法律之所以把交際費限制為「業務上直接支付者」，其目的在避免與營利事業 營利活動本質無關之支出項目被列為交際費，且其金額必須在進銷貨金額之一定 比例範圍內（所得稅法第三十七條第一項各款參照），其目的在避免支出之浮濫 ，並防範營利事業使用墊高交際費之方式來隱藏或移轉利潤。又所稱之「業務上 」即與營業活動有關一詞，必須從廣義之角度來解釋，不以與進銷貨事項有關之 支出為限，也應包括企業整體活動之支出，例如在公司在股東會上發給股東禮物 ，或為激發行銷其產品之經紀商或仲介商創造高額銷售量，而招待此等經銷商、 仲介商之支出，均應可列為業務上之交際費。「業務上直接支付」，其意義乃是 指交際費之支出僅與營利活動本身有關，而不能解為「與營業收入之獲致有直接
歸屬關係」，否則即應為成本或費用，且顯不符合「交際費」之定義，亦與應將 交際費限縮之立法意旨不符。則「交際費」之定義應係指，營利事業在從事營利 活動之過程中，為塑造或改進營利事業之周邊獲利環境，以建立企業良好公共關 係所支出之費用，主要即為對客戶之招待，其與營業收入之獲致並無必然之因果 關係。若係與營業收入有必然關聯者，應列為成本或費用。二、按銷貨折讓處理之獎勵金之定義：
依查核準則第二十條之規定：「營利事業依經銷契約所取或支付之獎勵金，應按 進貨或銷貨折讓處理」，依上開意旨，依經銷契約所支付（或取得）之獎勵金， 應等同銷貨（或進貨）折讓處理者，蓋獎勵金與銷貨折讓二者均涉價格之實質向 下變動，而其法律原因均基於契約義務為基礎。被告徒以銷貨折讓之原始定義， 否認系爭旅遊支出為銷貨折讓，自有未合。所以，若獎勵金之給予非基於經銷契 約因約定條件成就之履行，而係任意選擇性之通案給予以增加銷售額者，其性質 即非「折讓」，則應依「交際費」列支，交際費與獎勵金二者，殊有不同。三、交際費及按銷貨折讓處理之獎勵金之區別：任意選擇性之通案給予以增加銷售額 ，與交易之成立無必然關係者，為「交際費」；基於經銷契約因約定條件成就之 履行必然應給予者，則為「獎勵金」。
四、本案系爭二四、○六○、四七○元支出應該定性定為按銷貨折讓處理之獎勵金， 而非「交際費」，其理由如下：
㈠、原告與其經銷商訂定之「經銷商購貨獎勵辦法」（獎勵辦法參原證一），明訂當 個別經銷商達成年度購貨總目標時，將給予經銷商進貨折扣，並提供年度購買金 額之一定百分比作為獎勵金，安排參加國外旅遊活動。系爭費用以販售數額為獎 勵條件—建立在販售契約上。且並每一個經銷商均能取得參加旅遊之資格。原告 提供經銷商旅遊機會，是以經銷商達成年度目標為條件資格。所謂的年度目標是 指經銷商販售予零售商之數量達到原告當年度所規定之標準；亦即，經銷商與零 售商間之販售契約之交易量必須具有一定數量上之條件時，經銷商始能取得獎勵 ，原告要求經銷商必須完全達成年度銷售目標，始得享有參加旅遊獎勵之資格。 原告支付旅遊費用不是以任意性支付以期待將來交易成立，系爭支出而得到經銷 商增加銷售量之利益，為次年度目標，係其反射利益，均非支付系爭費用所設定 之條件，是支付旅遊費用不應為交際費，而應為按銷貨折讓處理之獎勵金。㈡、又旅遊費用係於經銷商販售軟片交易完成後，依年度統計結果始得決定是否具有 參加旅遊之資格，而具有依交易成績為條件之事後酬贈性質。可知原告係將銷售 金額百分之零點五，折讓與達成年度目標之經銷商，雖原告之給付是以旅遊費用 之形式呈現，但仍具有交易成立後及以交易成績為條件之事後獎勵性質。是以， 原告之旅遊費用應認作按銷貨折讓處理之「獎勵金」而非交際費。況依原告獎勵 辦法所訂內容，係分別以商品之直接折扣獎勵及提供國外旅遊之間接獎勵兩種不 同形式為之，惟其皆係以經銷商達成特定銷售目標為給付條件。同屬獎勵辦法所 訂之獎勵，原告採以商品「直接」折扣之方式為之，即為被告採認為獎勵金，而 「間接」代墊旅費之獎勵，則被採認為交際費，被告對同一性質之事物，竟作兩 歧之認定，殊有未合。
㈢、按被告認定本筆支出屬交際費最主要之理由，即是引用財政部六十九年四月十九
日台財稅第三三一七一號函釋意旨，該函釋略以：「營利事業招待經銷商或與業 務有關之顧客出國觀光旅遊所支付之費用，『可』按交際費認列．．．．列支． ．．．應檢具觀光旅遊有關費用憑證，以憑核認。」核此令函所針對之個案，究 是否曾對於往來之經銷訂有獎勵條件，進而依約對於成就條件之經銷商招待旅遊 乙節，並未敘明，則本系爭案件與其基礎事實是否全然相符尚有疑問，被告逕以 適用：「原告係招待經銷商出國觀光，應列交際費項目」云云，自有未合。通觀 該函釋意旨，並未指出招待經銷商出國觀光之原因為何。若營利事業在無任何契 約約定之法律義務情況下，單純為激勵士氣，為利將來銷售，而主動、志願提供 經銷商此等出國觀光之招待。上開令函固然有其妥當性。但如果所謂之「招待」 是基於供銷契約對經銷商所為之法律上承諾，而構成經銷商在法律上享有之請求 權，自不得再將之解為交際費，而應定性為按銷貨折讓處理之獎勵金，是以該函 釋以「可」按交際費列支，即指明應按營利事業招待經銷商或與業務有關之顧客 出國觀光旅遊所支付之費用之性質予以審認，並非招待經銷商出國支出之費用即 應逕認為交際費，被告顯係望文生義，以形式文字解釋上開函釋文義，逕以本件 係「營利事業招待經銷商或與業務有關之顧客出國觀光旅遊所支付之費用」即認 定為交際費，殊有不合。至於被告所引最高行政法院九十年度判字第四四六號， 對原告相同案情之八十五年度營利事業所得稅行政訴訟案之判決，其中理由僅援 引上開六十九年函釋而為維持原處分之判決，並未就系爭費用闡述其法律意見， 此參見該判決內容，應係個案判斷，本件應不受其拘束。㈣、被告又抗辯系爭支出，因為係為銷貨目的而發生，故謂之為交際費云云。惟查營
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