營利事業所得稅
臺北高等行政法院(行政),訴字,97年度,1492號
TPBA,97,訴,1492,20081230,1

臺北高等行政法院判決
　　　　　　　　　　　　　　　　　　　97年度訴字第1492號
　　　　　　　　　　　　　　　
原　　　告　泰瑞砂石實業有限公司
代　表　人　甲○○股東，清算
被　　　告　財政部臺灣省北區國稅局
代　表　人　陳文宗（局長）住同上
訴訟代理人　乙○○
上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國
97年4 月3 日臺財訴字第09700132310 號（案號：第00000000號
）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
　　主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：
原告係經營砂石建材批發業，民國（下同）93年度營利事業 所得稅結算申報，列報營業收入淨額新臺幣（下同）54,149 ,644元、營業成本51,345,383元及營業淨利虧損165,356 元 ，被告所屬桃園縣分局初查以其進貨與銷貨統一發票所載之 數量單位為立方米或公噸，無法提示相關砂與石之組合或轉 換比例，且部分統一發票品名未明確區分，成本無法勾稽查 核，乃按砂石建材批發業（行業標準代號：4512－14）同業 利潤標準毛利率18% 核算營業毛利9,746,935 元，減除調整 後營業費用及損失總額2,615,262 元，核算營業淨利7,131, 673 元，較按同業利潤標準淨利率7 ﹪核算營業淨利3,790, 475 元為高，故依營利事業所得稅查核準則第6 條第1 項前 段規定，核定營業淨利為3,790,475 元，並以95年10月18日 93年度營利事業所得稅結算申報核定通知書檢附稅額繳款書 ，補徵稅額938,839 元。原告不服，主張已取具合法憑證及 相關成本明細表，應重新審核成本云云，申請復查。案經被 告審查認為：原告雖提示期末庫存表、原料進耗存明細表、 商品產銷存明細表、單位成本分析表及直接原料明細表等資 料供核，惟其直接原料明細表、商品產銷存明細表所載之銷 貨數量皆以立方米為單位，與銷貨統一發票單位別為立方米 或公噸並不相符；又原告對砂及石之組成比例及原料中粗砂 、二分石及三分石之體積與重量之轉換比例不同之原因，亦 未能合理說明及提出相關證明文件，成本仍無法勾稽查核， 故原核定營業淨利3,790,475 元並無不合，遂作成96年10月 29日北區國稅法一字第0960009102號復查決定（下稱原處分



）。原告仍表不服，主張其已檢附期末庫存表、原料進耗存 明細表、商品產銷存明細表、單位成本分析表及直接原料明 細表等資料供核，完全不予認列有欠公允，應准予營業成本 部份核實認定，部分依同業利潤標準核定云云，提起訴願， 亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：
（一）本件爭議重點為：被告應依而未依職權調查課稅事實真偽 ，雖其調查不受原告主張之拘束，惟對原告有利及不利事 項應一律注意，亦未審酌原告全部陳述與調查事實及證據 之結果，依論理及經驗法則判斷事實之真偽，遽以認定原 告為經營「砂石製造業」；被告未依據營利事業所得稅查 核準則規定，於初查及復查時，依法應對「營利事業之費 用與損失，應視其性質分為營業費用（如銷售、管理費用 ）與營業成本（如製造費用），分別審定並轉正」，有違 依法行政原則。
（二）原告本期僅開立27張統一發票，卻負擔高稅額，顯與實際 所得不相當，認被告認事用法尚有違誤。原告本期開立之 統一發票27張詳列如下：
⒈93年3 月2 日：發票號碼YU00000000，開立品名－砂石， 開立數量535.204T，開立金額181,969 （含運費）。 ⒉93年3 月5 日：發票號碼YU00000000，開立品名－運費， 　開立數量753.771T，開立金額3,769。 ⒊93年3 月10日：發票號碼YU00000000，開立品名－砂石， 　開立數量52.807T ，開立金額16,930（含運費）。 ⒋93年3 月25日：發票號碼YU00000000，開立品名－運費， 　開立數量516.904T，開立金額31,014。 ⒌93年3 月30日：發票號碼YU00000000，開立品名－砂石， 　開立數量480.428T，開立金額153,737 （含運費）。　　⒍93年3 月31日：發票號碼YU00000000，開立品名－砂石， 開立數量961.827T，開立金額307,785 （含運費）。 ⒎93年3 月31日：發票號碼YU00000000，開立品名－中古鏟 斗機，開立數量1 臺，開立金額200,000 （出售資產）。 ⒏93年4 月10日：發票號碼YU00000000，開立品名－運費， 開立數量67.095T ，開立金額4,026 。 ⒐93年4 月20日：發票號碼YU00000000，開立品名－砂石， 開立數量1172.33T，開立金額375,146 （含運費）。 ⒑93年4 月25日：發票號碼YU00000000，開立品名－砂石， 開立數量569.372T，開立金額182,199 （含運費）。 ⒒93年4 月30日：發票號碼YU00000000，開立品名－砂石， 開立數量17.86 T ，開立金額5,715 （含運費）。



⒓93年5 月10日：發票號碼ZU00000000，開立品名－運費， 開立數量201.539T，開立金額12,092。 ⒔93年5 月30日：發票號碼ZU00000000，開立品名－砂石， 開立數量1411.002T ，開立金額365,121 （含運費）。 ⒕93年5 月31日：發票號碼ZU00000000，開立品名－砂石， 開立數量1075.26 T ，開立金額344,115 （含運費）。 ⒖93年6 月25日：發票號碼ZU00000000，開立品名－砂石， 開立數量238.274m3，開立金額76,248（含運費）。 ⒗93年6 月30日：發票號碼ZU00000000，開立品名－砂石， 開立數量1092.012T ，開立金額349,444 （含運費）。 ⒘93年7 月10日：發票號碼AU00000000，開立品名－運費， 開立數量117.396T，開立金額7,044。 ⒙93年7 月28日：發票號碼AU00000000，開立品名－砂石， 開立數量97.607T，開立金額 31,234（含運費）。 ⒚93年7 月30日：發票號碼AU00000000，開立品名－砂石， 發票數量1146.083T ，開立金額366,747 （含運費）。 ⒛93年8 月11日：發票號碼AU00000000，開立品名－運費， 開立數量44.857T ，開立金額2,691 。 93年8 月30日：發票號碼AU00000000，開立品名－運費， 開立數量110.793T，開立金額6,648 。 93年8 月31日：發票號碼AU00000000，開立品名－砂石， 開立數量719.797T，開立金額230,335 （含運費）。 93年9 月30日：發票號碼BU00000000，開立品名－砂石， 開立數量7249.5 m3 ，發票金額5,255,888 （含運費）； 砂漿：開立數量41m3 ，開立金額23,575（含運費）。 93年9 月30日：發票號碼BU00000000，開立品名－砂石， 發票數量222.416T，發票金額71,173（含運費）。 93年10月30日：發票號碼BU00000000，開立品名－砂石， 開立數量17465.5 m3，開立金額12,662,488（含運費）。 開立品名－砂漿，開立數量100 m3，開立金額57,500（含 運費）。
93年11月30日：發票號碼CU00000000，砂石出口方17787m 3 ，開立金額12,895,575（含運費）；開立數量2997m3， 開立金額2,112,885 （含運費）；開立品名－砂漿，開立 數量106 m3，開立金額60,950（含運費）。 93年12月31日：發票號碼CU00000000，砂石出口方20789 m3，開立金額15,072,025（含運費），砂石出口方4007m3 ，開立金額2,824,935 （含運費）；開立品名－砂漿，開 立數量219m3 ，開立金額125,925 （含運費）。（三）原告購買及銷售砂石業務如下，應依法「分別審定並轉正



」及追認其相關費用：
⒈購買境外大陸砂石至基隆港，主要由中天交通股份有限公 司及次要之華崗、來鑫及國源等交通公司直接運往「桃園 縣八德市（大湳仔）重慶街至202 號」之「國產實業建設 股份有限公司預拌混凝廠」旁空地之堆積場放置，俟該公 司要出預拌混凝土車至施工工地時，依簽訂之契約，由原 告自有貨車載往預拌混凝廠，貨車後仰將砂石倒入料斗， 在經由輸送帶灌入預拌混凝土車，完成交貨；或仍由向砂 石公司購買部分仍由上開交通公司從基隆港直接運往「國 產實業建設股份有限公司預拌混凝廠」，貨車後仰將砂石 倒入料斗，再經由輸送帶灌入預拌混凝土車，完成交貨。 ⒉由原告自有貨車將大陸砂石運往上開空地之堆積場，俟該 公司購買要出預拌混凝土車至施工工地時，依簽訂之契約 ，由原告自有貨車載往預拌混凝廠，貨車後仰將砂石倒入 料斗，再經由輸送帶灌入預拌混凝土車，完成交貨；向砂 石公司購買部分由砂石商處直接運往「國產實業建設股份 有限公司預拌混凝廠」，貨車後仰將砂石倒入料斗，再經 由輸送帶灌入預拌混凝土車，完成交貨。
（四）被告初查時以⒈其進貨與銷貨統一發票所載之數量單位為 立方米或公噸，無法提示相關砂與石之組合或轉換比例；　　　⒉且部分統一發票品名未明確區分，成本無法勾稽查核。　　　經查：
　　　⑴其進貨與銷貨統一發票所載之數量單位為立方米或公噸 ，無法提示相關砂與石之組合或轉換比例一節：依據國 際計算體積重量標準換算公式：長度×寬度×高度（厘 米）÷6000＝體積重量（公斤），該換算公式亦經被告 等五區國稅局編印於「國稅查核技術手冊」中，被告不 難由該手冊查得換算比例，故所稱「無法提示相關砂與 石之組合或轉換比例」核屬有誤。
　 ⑵部分統一發票品名未明確區分，成本無法勾稽查核一節 ：依據「砂石建材批發業」之業態習慣，其進銷貨除非 單獨進銷貨「砂」或「石」外，於進貨或銷售時，其之 統一發票之品名均填載為「砂石」，故無「部分統一發 票品名未明確區分，成本無法勾稽」情事。
（五）原處分以下列原因，仍認成本仍無法勾稽查核： 　⒈雖提示期末庫存表、原料進耗存明細表、商品產銷存明細 表、單位成本分析表及直接原料明細表等資料供核，惟其 直接原料明細表、商品產銷存明細表所載之銷貨數量皆以 立方米為單位，與銷貨統一發票單位別為立方米或公噸並 不相符。經查：被告在查核「砂石建材批發業」各項盤存



之數量時，均以立方公尺單位為計算依據，此為眾所周知 之事實，無庸置疑亦無需舉證證明。另原告為「砂石建材 批發買賣業」非製造業，本件係經被告責令原告提示製造 業之「期末庫存表」、「原料進耗存明細表」、「直接原 料明細表」、「單位成本分析表」、「商品產銷存明細表 」，被告已錯誤在先，復以該資料作為查核認剔依據，故 所稱「各表所載之銷貨數量皆以立方米為單位，與銷貨統 一發票單位別為立方米或公噸並不相符」一節，核屬有誤 ，被告之調查或復查人員實應再加強內部教育訓練，以提 昇查核品質。
⒉對「砂及石之組成比例及原料中粗砂、二分石及三分石之 體積與重量之轉換比例不同之原因，亦未能合理說明，並 提出相關證明文件以實其說」一節，被告除復執前詞外， 始終在「體積與重量之轉換比例不同之原因」打轉，而「 體積與重量之轉換比例」有「國際計算體積重量標準換算 公式」可參照。
（六）訴願決定略以：「雖提示重行整理提示之營業成本表、銷 貨明細帳、銷貨發票進項及銷項憑證等資料，惟查：訴願 人93 年3至9 月之進銷貨尚可勾稽，另同年10至12月之交 易（銷貨發票字軌BU00000000、CU00000000及CU00000000 ）共出售63,470.5立方米之砂石，銷貨明細帳卻記載耗用 80,133.73 立方米之砂石等產品，訴願人係經營砂石建材 批發業，損耗量達20.79 ，縱訴願人主張砂石運送有所耗 損，此耗損量亦違常情，實無法勾稽。」經查：原告為「 砂石建材批發買賣業」非製造業，於93年11月間取得與「 國產實業建設股份有限公司」訂單，與其交易也是「砂石 買賣」業務，只是，原告將「砂石」載運至「國產實業建 設股份有限公司」之預拌混泥廠，將「砂石」灌入預拌混 泥車預拌，結算方式則以「國產實業建設股份有限公司」 之預拌混泥車產出之「砂石出口方」及「砂漿」計算交易 金額。原查時原告已提示94年4 月27日編製買賣業之「銷 貨明細表」供核，嗣經被告責令原告補證，始提示96年12 月26日製造業之「期末庫存表」、「原料進耗存明細表」 、「直接原料明細表」、「單位成本分析表」、「商品產 銷存明細表」，被告認知及錯誤在先，復以該資料作為查 核認剔依據，始有損耗量達20.79 ﹪之誤導產生。（七）本件適用同業利潤標準核定所得額，確有違誤： ⒈按「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關 各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得 依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」、「本



法第八十三條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關 係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示 者，稽徵機關得就該部分依查得資料或同業利潤標準核定 其所得額。」分別為所得稅法第83條第1 項及同法施行細 則第81條第1 項所明定。次按「營利事業之帳簿文據，其 關係所得額之一部未能提示，經稽徵機關依所得稅法施行 細則第81條之規定，就該部分按同業利潤標準核定其所得 額者，其核定之所得額，以不超過當年度全部營業收入淨 額依同業利潤標準核定之所得額為限。」復為營利事業所 得稅查核準則第6 條第1 項前段所規定。
⒉國家依課徵所得稅時，納稅義務人應自行申報，並提示各 種證明所得額之帳簿、文據，以便稽徵機關查核，凡未自 行申報或提示證明文件者，稽徵機關得依查得之資料或同 業利潤標準，核定其所得額。此項推計核定方法，與憲法 首開規定之本旨並不牴觸。惟依此項推計核定方法估計所 得額時，應力求客觀、合理，使與納稅義務人之實際所得 相當，以維租稅公平原則（參照司法院釋字第218 號解釋 ）。
　　⒊本件原查、復查及訴願決定均按砂石建材批發業（行業標 準代號：4512－14）同業利潤標準毛利率18% 核算營業毛 利，減除調整後營業費用及損失總額，核算營業淨利7,13 1,673 元，較按同業利潤標準淨利率7 ﹪核算營業淨利3, 790,475 元為高，依營利事業所得稅查核準則第6 條第1 項前段所規定，核定營業淨利3,790,475 元，補徵稅額93 8,839 元在案，固非無據。惟依據所得稅法第83條第1 項 及同法施行細則第81條第1 項及營利事業所得稅查核準則 第6 條第1 項前段規定，「其關係所得額之一部或關係課 稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者， 稽徵機關得就該部分依查得資料或同業利潤標準核定其所 得額」始有適用之餘地，原告93年3 至9 月之進銷貨既屬 尚可勾稽，復為被告所不爭之事實，是以本件適用同業利 潤標準核定其所得額者，僅為93年10至12月之BU00000000 、CU00000000、CＺ000000000筆營業收入扣除含運費後之 淨額。
⒋又原查、復查及訴願決定於適用「同業利潤標準核定其所 得額」者，已排除開立統一發票品名記載為運費之營業淨 額，其核定之計算式如下：
⑴營業收入淨額54,149,644元×18%= 營業毛利9,746,935 元。
⑵營業毛利9,746,935 元－調整後營業費用及損失總額2,



615,262 元＝營業淨利7,131,673 元。 ⑶營業淨利7,131,673 元> 按同業利潤標準淨利率7 ﹪核 算營業淨利3,790,475 元（54,149,644 ×7%） 。　 ⑷依營利事業所得稅查核準則第6 條第1 項前段所規定， 核定營業淨利3,790,475 元。是以，原核定營業收入淨 額54,149,644元應扣除運費部分營業額後，再適用「同 業利潤標準核定其所得額」始屬適法。
⑸綜上，本件似應以下列方式核定始屬正辦：
①本件適用同業利潤標準核定其所得額者，僅為93年10 至12 月 之BU00000000、CU00000000、CＺ000000000 筆營業收入扣除含運費後之淨額：營業收入淨額45 ,812,283元－營業收入淨額含運費金額【63,461.5m3 ×37.5元/m3 （每m3單價）＝2,379,806 元】＝調整 後營業收入淨額43,432,477元。調整後營業收入淨 額43,432,477元×純益率7%＝調整後營業淨利3,040, 273 元。
②除上開三筆外之所得額，即93年3 至9 月之進銷貨既 屬尚可勾稽，此亦為兩造所不爭，應適用核實認定其 業成本及營業淨利：申報營業成本51,345,383元× 【（54,149,644－43,432,477）】÷54,149,644＝可 核實認定之營業成本10,161,251元。可核實認定之 營業收入淨額10,717,167元－可核實認定之營業成本 10,161,251元＝可核實認定之營業淨利555,916 元。 （調整後營業淨利3,040,273 元+ 可核實認定之營 業淨利555,916 元）－調整後營業費用及損失總額2, 615,262 元＝調整後營業淨利980,927 元。（八）被告第二次準備程序庭時，始當庭提出突性的補充答辯狀 ，使原告無充分時間於當庭詳閱，除一再執先前之「復查 及訴願決定」說詞外，還稱「原告自行申報為砂石製造業 ，原核定、復查及訴願決定無誤，致主張追認相關費用乙 節，礙難照准」；而期間被告在準備程序庭自承原核定有 誤之情形及本院諭知和解等情節均隻字未提，原告質疑被 告未於行政程序時提出與原告和解之「擬稿或其他準備作 業文件」呈主管核閱。另查原告於行政救濟各階段，均主 張已取具合法憑證及提供相關成本表，請重行核定在案。 經試行和解不符兩造期待後，於97年10月17日具「補充訴 狀」時，復主張依據營利事業所得稅查核準則第60條前段 規定「營利事業之費用與損失，應視其性質分為營業費用 （如銷售、管理費用）與營業成本（如製造費用），分別 審定並轉正」；另查原告自有貨車載運砂石，因該貨車所



生之「燃料費－高級柴油」1,309,942 元、「製造費用－ 運費」6,783,981 元、「修繕費」346,185 元及「折舊」 28,572元、員工「伙食費」66,600元，依商業會計法及會 計學原理，應歸屬於「營業費用」，非「製造費用」，原 告原申報列為營業成本項下之「製造費用」，雖屬歸屬不 當，惟被告亦「負有引導、提示及協助人民正確認識之義 務，倘主管機關未能適時表達其法律意見，將影響人民正 確認知能力」，亦違反依法行政要求。故上開「燃料費－ 高級柴油」等費用，被告認定應歸屬成本項下，又以成本 無法勾稽查核，遂按買賣業－砂石建材批發業（行業代號 ：4512－14）按同業利潤標準淨利率7 ﹪核定結果，形同 剔除。
（九）綜上，本件從課稅事實及法規適用觀之，被告以買賣業－ 砂石建材批發業（行業代號：4512－14）按同業利潤標準 淨利率7 ﹪核定於法無據，其於第一次準備程序庭時已自 承原核定確有瑕疵，願主動與原告和解，惟其應作為而不 為，置原告權益不顧，本件應斟酌兩造全部陳述與調查事 實及證據之結果，依論理及經驗法則判斷事實之真偽，依 法「分別審定與轉正」，以「砂石建材買賣業」核定為之 判決，並依商業會計法、會計學原理及稅法規定追認相關 費用，期使納稅義務人之實際所得相當等語。
（十）為此，原告依據行政訴訟法第4 條第1 項規定提起本件撤 銷訴訟，並聲明求為判決：
⒈訴願決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
三、被告則以：
（一）按「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關 各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得 依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」「本法 第八十三條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係 課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者 ，稽徵機關得就該部分依查得資料或同業利潤標準核定其 所得額。」為所得稅法第83條第1 項及同法施行細則第81 條第1 項所明定。次按「營利事業之帳簿文據，其關係所 得額之一部未能提示，經稽徵機關依所得稅法施行細則第 八十一條之規定，就該部分按同業利潤標準核定其所得額 者，其核定之所得額，以不超過當年度全部營業收入淨額 依同業利潤標準核定之所得額為限。」為營利事業所得稅 查核準則第6 條第1 項前段所規定。
（二）原告係經營砂石建材批發業，93年度列報營業收入淨額54



, 149,644 元、營業成本51,345,383元及營業淨利虧損16 5,356 元，被告初查以其進貨與銷貨統一發票所載之數量 單位為立方米或公噸，無法提示相關砂與石之組合或轉換 比例，且部分統一發票品名未明確區分，成本無法勾稽查 核，按該業（行業標準代號：4512－14）同業利潤標準毛 利率18% 核算營業毛利9,746,935 元，減除調整後營業費 用及損失總額2,615,262 元，核算營業淨利7, 131,673元 ，較按同業利潤標準淨利率7 ﹪核算營業淨利3,790, 475 元為高，故依營利事業所得稅查核準則規定，核定營業淨 利3,790,475 元。
（三）原告93年度營利事業所得稅結算申報書營業成本表自行申 報為製造業，被告通知提示期末庫存表、原料進耗存明細 表、商品產銷存明細表、單位成本分析表及直接原料明細 表等資料供核，並無不合。本件原告雖提示重編後之營業 成本表、銷貨明細帳、銷貨發票進項及銷項憑證等資料供 核，其中原告93年3 至9 月之進銷貨尚可勾稽，另同年10 至12月之交易（銷貨發票字軌BU00000000、CU00000000及 CU00000000）共出售63,470.5立方米之砂石，銷貨明細帳 卻記載耗用80,133.73 立方米之砂石等產品，原告係經營 砂石建材批發業，損耗量達20.79 ﹪，原告雖主張砂石運 送有所耗損，此耗損量亦違常情，成本仍無法勾稽。倘將 前揭三筆耗損過大之交易依砂石建材批發業（行業標準代 號4512－14）同業利潤標準毛利率18﹪核算營業淨利9,26 4,486 元，較按同業利潤標準淨利率7 ﹪核算營業淨利3, 790,475 元為高，依首揭查核準則規定，核定營業淨利3, 790,475 元；若將上述三筆交易原料投入耗損部分63,470 .5立方米剔除，核算營業淨利6,920,944 元亦較原核定之 營業淨利3,790,475 元為高，基於行政救濟不得為更不利 於原告之決定，被告依同業利潤標準淨利率7 ﹪核算營業 淨利3,790,475 元並無不合。
（四）至原告主張以自有貨車載運砂石至買受人營業處所生之「 燃料費－高級柴油」1,309,942 元、「運費」6,783,981 元、「修繕費」346,185 元、「折舊」28,572元、貨車司 機「伙食費」66,600元及貨車司機「薪資」1,255,148 元 ，核屬營業費用應轉正一節，查原告前揭列報之「運費」 係委託貨運公司將其購買砂石運送至營業處所，屬因取得 資產並為適於營業上使用而支付之運費，應計入該資產之 實際成本；另列報之「伙食費」及「薪資」係直接參與生 產人工之薪資及其伙食費，核屬營業成本；又列報之「燃 料費－高級柴油」、「修繕費」及「折舊」，原告並未區



分屬營業成本或營業費用。又原告主張93年10至12月之銷 貨收入應扣除運費一節原告之銷貨統一發票所載品名為砂 石及砂漿，僅於備註欄加註「含運費」，惟原告主張之運 費金額，迄未提示相關資料供核，主張尚難認定。（五）綜上所述，原處分及訴願決定均無違誤等語，資為抗辯。 並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、按「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各 種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查 得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」「本法第八十 三條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度 中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關 得就該部分依查得資料或同業利潤標準核定其所得額。」所 得稅法第83條第1 項及同法施行細則第81條第1 項定有明文 。另「營利事業之帳簿文據，其關係所得額之一部未能提示 ，經稽徵機關依所得稅法施行細則第八十一條之規定，就該 部分按同業利潤標準核定其所得額者，其核定之所得額，以 不超過當年度全部營業收入淨額依同業利潤標準核定之所得 額為限。」復經營利事業所得稅查核準則第6 條第1 項前段 規定甚明。
五、上開事實概要欄所述之事實，除後列之爭點事項外，其餘為 兩造所不爭執，並有原處分書、統一發票、銷貨明細帳、進 貨明細帳、期末商品整存明細、核定稅額繳款書、核定稅額 繳款書、95年10月18日93年度營利事業所得稅結算申報核定 通知書、原告進貨銷貨營業額及數量表、原料進耗存明細表 、商品產銷存明細表、單位成本分析表、期末存料明細表、 直接原料明細表、營業成本明細表建檔及維護作業單、93年 度股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表核定通知書、92年度 未分配盈餘申報書及核定通知書、營利事業所得稅結算申報 調查項目調整數額報告表、本期與前五年申報審查比較表、 93年度營利事業所得稅結算申報書、資產負債表、93年度營 利事業投資人明細及分配盈餘表、財產目錄明細表、損益及 稅額計算表、營業成本明細表、其他費用明細表、製造費用 明細表、總分支機構申報營業稅銷售額明細表、已申報扣抵 進項稅額之憑證及進口免稅貨物金額統計表、所得稅法規定 有列支限額之項目標準計算表、各類給付收益扣繳稅款及可 扣抵稅額與申報金額調節表、稅額扣抵比率之計算及盈餘分 配項目明細表、未分配盈餘加減項目部分項次明細表、課稅 資料歸戶清單、汽車保險單、砂石採購合約書等件附卷可稽 ，為可確認之事實。
六、歸納兩造之上述主張，本件之爭執重點厥為：原告之行業類



別究為製造業或買賣業？被告基於行政救濟不利益變更禁止 ，按同業利潤標準淨利率7%核算營業淨利，有無違誤？是否 可僅就93年10至12月之BU00000000、CU00000000、CＺ000000 000筆營業收入部分適用同業利潤標準核定其所得額？原告 主張「燃料費－高級柴油」、「運費」、「修繕費」、「折 舊」、「伙食費」及「薪資」應轉正為營業費用，有無理由 ？茲分述如下：
（一）按「稅捐稽徵機關在核定稅額過程中，須納稅義務人協同 辦理者所在多有，學理上稱為納稅義務人之協力義務，包 括申報義務、記帳義務、提示文據義務等，納稅義務人違 背上述義務，在行政實務上即產生受罰鍰或由稅捐稽徵機 關片面核定等不利益之後果，而減輕被上訴人之舉證證明 程度（參看司法院釋字第二一八、三五六等號解釋）。」 最高行政法院91年度判字第1867號判決可資參照。所得稅 法第83條第1 項規定：「稽徵機關進行調查或復查時，納 稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未 提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定 其所得額。」上開帳簿文據，其關係所得額之一部或關係 課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者 ，稽徵機關得就該部分依查得資料或同業利潤標準核定其 所得額，此在所得稅法施行細則第81條，亦定有明文。又 所謂「未能提示」者，包括全部未提示，以及提示而不完 全、不健全、不相符致無法勾稽者，亦經最高行政法院（ 89年7 月1 日改制前為行政法院）著有61年判字第198 號 判例闡釋明確。另最高行政法院57年判字第60號判例所指 ：「納稅義務人如已提供有關資料，稽徵機關即應就其提 供之資料調查認定」，亦係指納稅義務人已依法令規定提 供齊備應設置之主要帳簿，而依該主要帳簿之記載，已能 合法完全勾稽者為前提，始有其適用。如果納稅義務人所 提示者，並非依法令規定應齊備之主要帳簿全部，或依其 提示之資料，因其記載不詳實，致無從勾稽者，稽徵機關 自得依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額，法意至 明。
（二）本件原告係經營砂石建材批發業，其93年度營利事業所得 稅結算申報，列報營業收入淨額54,149,644元、營業成本 51,345,383元及營業淨利虧損165,356 元，惟被告所屬桃 園縣分局初查時，以其進貨與銷貨統一發票所載之數量單 位為立方米或公噸，無法提示相關砂與石之組合或轉換比 例，且部分統一發票品名未明確區分，成本無法勾稽查核 ，乃按砂石建材批發業（行業標準代號：4512－14）同業



利潤標準毛利率18% 核算營業毛利9,746,935 元，減除調 整後營業費用及損失總額2,615,262 元，核算營業淨利7, 131,673 元，較按同業利潤標準淨利率7 ﹪核算營業淨利 3,790,475 元為高，故依營利事業所得稅查核準則規定， 核定營業淨利為3,790,475 元，並補徵稅額93 8,839元等 情，為本院所確認之事實，已如前述。雖原告於事後補提 示重編後之營業成本表、進貨明細帳、銷貨明細帳、銷貨 發票及期末商品盤存明細表等資料供核。但查： ⒈原告主張其屬買賣業，雖原告自行申報為製造業，有其提 示之損益及稅額計算表及93年度營利事業所得稅結算申報 書附卷可稽（參見原處分卷第27頁、第28頁及第41頁）， 惟依其申報書所載行業標準代號：5233－12，係91年營利 事業各業同業利潤標準表所示之砂石建材批發業（92以後 即取消該行業標準代號），並參酌原告之營業項目包括建 築材料（砂石、磁磚、水泥等）之批發買賣業務、前項產 品之進出口業務、預拌混泥土壓送批發業務、代理前各項 有關產品之報價投標、廢棄物清理業務等，有原告公司基 本資料在卷足憑（參見本院卷第6 頁），是被告初查時乃 按砂石建材批發業（行業標準代號：4512－14）核定之， 尚無不合，先予敘明。
⒉次依原告上開補提示重編後之營業成本表、進貨明細帳、 銷貨明細帳、銷貨發票及期末商品盤存明細表等資料查核 ，其中原告93年10至12月之交易，其銷貨發票BU00000000 、CU00000000及CU00000000（被告答辯狀誤載為CU000000 00）等3 張（參見原處分卷第174 頁、第175 頁），雖記 載共出售63,470.5立方米之砂石及沙漿，然同期銷貨明細 帳卻記載耗用80,133.73 立方米（計算式：20,350.67 ＋ 27,597.07 ＋32,185.99 ＝80,133.73 ）等砂石產品（參 見原處分卷第171 頁、第172 頁），以原告係經營砂石建 材批發業之業別而言，其損耗量達20.79 ﹪【計算式：（ 80,133.73 －63,470.5）÷80,133.73 ＝20.79 ﹪】，顯 不合理。雖原告主張「原告為『砂石建材批發買賣業』非 製造業，於93年11月間取得與『國產實業建設股份有限公 司』訂單，與其交易也是『砂石買賣』業務，只是，原告 將『砂石』載運至『國產實業建設股份有限公司』之預拌 混泥廠，將『砂石』灌入預拌混泥車預拌，結算方式則以 『國產實業建設股份有限公司』之預拌混泥車產出之『砂 石出口方』及『砂漿』計算交易金額。原查時原告已提示 94年4 月27日編製買賣業之『銷貨明細表』供核，嗣經被 告責令原告補證，始提示96年12月26日製造業之『期末庫



存表』、『原料進耗存明細表』、『直接原料明細表』、 『單位成本分析表』、『商品產銷存明細表』，被告認知 及錯誤在先，復以該資料作為查核認剔依據，始有損耗量 達20.79 ﹪之誤導產生。」云云。但查，原告既承認其僅 是以「將『砂石』載運至『國產實業建設股份有限公司』 之預拌混泥廠，將『砂石』灌入預拌混泥車預拌，結算方 式則以『國產實業建設股份有限公司』之預拌混泥車產出 之『砂石出口方』及『砂漿』計算交易金額。」方式進行 系爭買賣交易，其耗損亦不致高達20.79 ﹪；至於被告責 令原告重編報表，原告若依實作帳，亦不會因報表重編而 產生上開耗損，顯見原告上節主張，並非可採。 ⒊另按，營利事業之帳簿文據，其關係所得額之一部未能提 示，經稽徵機關依所得稅法施行細則第81條之規定，就該 部分按同業利潤標準核定其所得額者，其核定之所得額， 以不超過當年度全部營業收入淨額依同業利潤標準核定之 所得額為限，為營利事業所得稅查核準則第6 條第1 項前 段規定甚明。本件原告所提示有關各種證明成本之帳簿、 文據不完全，致其成本無法勾稽查核，已如前述，揆諸首 揭說明，原告即有不提示帳簿、文據之情形，自難謂已善 盡上開所得稅法第83條第1 項後段規定之提示義務。是以