元及87 年 度國內外應收帳款3,232,834 千元之函證 ，係採傳真方式取得回函，惟該等傳真回函影本未有 傳入或傳出之傳真號碼，且回函簽章皆未有對方公司 名稱簽章及回函日期，致該等回函證據之品質堪慮， 會計師稱為「爭取時效」而採傳真，至於未有傳入或 傳出之傳真號碼乙節，會計師表示係查帳員於複印時 未複印傳真回函之傳真軌跡部分所致等，不論會計師 所言是否屬實，均致回函證據之品質不佳。按行為時 查簽規則第21條規定，查核報告中提出之意見、事實 及數字均應於查核工作底稿中提供確實之證據，惟會 計師對受查公司86 年 度及87年度應收帳款之存在與 正確性，所持證據之證明力不足。
⑷原告對於87年度應收帳款期後收回之查核涉有缺失： 經查應收帳款餘額表之工作底稿，對PIXIE 公司尚有 約13, 784 千元逾期1 年以上帳款，惟帳齡分析表之 工作底稿對PIXIE 公司卻未有逾期未收帳款，且帳齡 分析表之「期後收回數」僅依受查公司自行填列數加 總，未確實核至銀行對帳單或存摺等沖帳明細，無法 證實應收帳款金額之允當性，會計師表示因查核當時 公司甫結完帳，尚無法提供有關簽核之期後結帳資料 及帳冊，故依內部控制流程收款測試及應收帳款週轉 率之分析性覆核之查核程序而信賴客戶，請受查公司 自行將已知沖轉金額列出，作為評估備抵呆帳合理性 之基礎；另PIXIE 公司為受查公司之主要經銷商，受 查公司對該公司於88年9 月30日前所有發生之應收帳 款，皆已於89年6 月30日前全數收回，無呆帳損失之 發生，縱87年度查核當時有誤填，亦不生影響應收帳 款備抵呆帳整體允當之評估等云云。惟查受查公司87 年底對PIXIE 公司之應收帳款1,112,757 千元，約占 應收帳款總額37.06 億元之1/3 ，為所列示應收帳款 客戶金額最高者，又查核人員本應就受查公司所編製 帳齡分析表中「期後收回數」欄執行查核程序，核至 銀行對帳單或存摺等期後收回紀錄，會計師如針對該 等金額重大之應收帳款交叉核對，及確實查明應收帳 款之期後收回情形，應不難發現受查公司提供之應收 帳款餘額表與帳齡分析表對PIXIE 公司應收帳款記載 有明顯之矛盾，不致逕認受查公司自行列示應收帳款 期後沖轉金額係屬合理，會計師核有未依行為時查簽 規則第18條第3 款第9 目規定，適當查明應收帳款及 票據之期後收回情形。
⑸原告未查明受查公司88年度預付貨款有無契約關係及 對方履約程度部分：
按行為時查簽規則第18條第6 款第2 目規定，查明預 付貨款是否具有契約關係及其契約內容與對方履行契 約義務之程度。本案受查公司88年底預付貨款金額63 3,427 千元，較87年底預付貨款金額312,654 千元新 增近1 倍，其中對日益利有限公司之預付貨款由295, 174 千元大幅增加為614,670 千元（均為88年度產生 之預付貨款），又該公司與受查公司100 ％持有之香 港子公司同址，有關預付貨款交易之存在性及必要性 、是否訂有契約、契約內容條件、履約程度均有詳細 瞭解評估之必要。惟查原告僅函證及抽查商業發另原 告86年度部分查核工作底稿遺失未能提示、89年上半 年度查核工作底稿未見相關人員？核之紀錄、89年上 半年度保留資產帳項高達資產總額8 成，僅出具保留 意見核有不足等，違失事證明確，亦為原告所不爭執 。票等資料，未查明預付貨款是否依據契約所產生及 預付廠商履行契約義務之程度，核有違反前揭規定。 原告以日益利有限公司為受查公司長久往來之客戶， 雙方交易習慣（以電傳INVOICE 訂約）為判斷雙方契 約存在及履約程度之重要依據，無庸再評估等云云， 欲規避其當年度未善盡查核義務之責任，核不足採。 ⑹另原告86年度部分查核工作底稿遺失未能提示、89年 上半年度查核工作底稿未見相關人員? 核之紀錄、89 年上半年度保留資產帳項高達資產總額8 成，僅出具 保留意見核有不足等，違失事證明確，亦為原告所不 爭執。
⒐原告所請提供本會93年12月31日開會筆錄及錄音帶乙節 ，按會計師法第46條規定，被懲戒人之處分確定後，方 公開會計師懲戒委員會之決議，次按審議規則第12條規 定「懲戒委員會會議於決議書發送前，對外不公開；與 會人員對於討論事項、會議內容及決議，均應嚴守秘密 。」，次按政府資訊公開法第18條第1 款規定「經依法 核定為國家機密或其他法律、法規命令規定應祕密事項 或限制、禁止公開者」，依據前述規定，會計師懲戒委 員會當日之會議紀錄，尚未便提供當事人閱覽。至所請 提出皇旗資訊公司工作底稿等，該等工作底稿前經證期 會為查明會計師違失事實而調閱，復因該案移付懲戒而 轉送本會，嗣因臺灣板橋地方法院因受理92年度金重訴 4 、5 號案件所需而向本會調閱（附證4 ），業經本會
於95年9 月25日函送板橋地院。縱該項工作底稿未被法 院調閱，因會計師查核工作底稿為佐證會計師是否已盡 專業工作責任之證明，會計師查核工作底稿在本案審結 前，尚未宜發還原告，以避免會計師嗣後修補工作底稿 ，以規避其廢弛專業上應盡業務之責任。
⒑綜上所述，原告之訴顯無理由，請求判決駁回。 ㈢被告會計師懲戒覆審委員會主張之理由
⒈程序部分：
⑴本覆審委員會主任委員暨代表人呂東英，業已去職， 新任主任委員為張秀蓮女士，請予變更被告機關會計 師懲戒覆審委員會之代表人為張秀蓮女士，合先敘明。 ⑵查會計師懲戒委員會與懲戒覆審委員會組織及審議規 則（以下簡稱會計師審議規則）第4 條第1 項規定： 「會計師懲戒覆審委員會置委員十三人至十五人，分 別由金管會就下列各款人員派兼或聘兼之，並指定一 人為主任委員：‧‧‧二、最高法院檢察署指派檢察 官一人。」（詳附件1 ）是覆審委員會縱為行政機關 ，但委員中一人曾勇夫先生乃最高法院檢察署主任檢 察官，並為最高法院檢察署所指派，依法代表最高法 院檢察署；且本件覆審決議歷經2 次會議，曾主任檢 察官均有蒞會表示意見，此有覆審委員會94年8 月4 日會覆審字第0940070010號及95年1 月2 日會覆審字 第0940070074號會議紀錄影本用資佐證（詳附件2 ） ；另會計師審議規則既依會計師法第45條訂定，依法 條本旨，覆審決議包含最高法院檢察署意見在內，貴 高等行政法院，審級上是否得以審理最高法院檢察署 意見，恐有疑義。故本件於貴院程序中追加覆審委員 會為被告，於法似有未合。
⑶次按依大法官81年3 月27日釋字第295 號解釋：「財 政部會計師懲戒覆審委員會對會計師所為懲戒處分之 覆審決議，實質上相當於最終之訴願決定‧‧‧應許 其逕行提起行政訴訟‧‧‧。」及84年4 月14日釋字 第378 號解釋：「‧‧‧律師懲戒委員會及律師懲戒 覆審委員會性質上相當於設在高等法院及最高法院之 初審與終審職業懲戒法庭，與會計師懲戒委員會等其 他專門職業人員懲戒組織係隸屬於行政機關者不同。 」（詳附件3 ）既指明會計師覆審決議實質上相當於 最終之訴願決定，即當時之再訴願決定，遂得逕行提 起訴訟；加以其委員之一雖受最高法院檢察署所指派 ，進行行政訴訟之終審裁判，於法於理均無違誤。但
上揭大法官解釋文發布時，行政法院並未分審級，至 修正訴願法及行政訴訟法時，雖考量爭訟雙軌制，即 人民可擇一由訴願後直接進行兩審級之行政訴訟，或 選擇訴願、再訴願後，上訴最高行政法院；立法機關 最後仍擇單軌制為現行制度，顯見對再訴願機制始終 定位在訴願之上，終審裁判之前。換言之，斯時再訴 願設計係認定為相當高等行政法院之層級，而修法前 之制度亦如是（訴願、再訴願、行政訴訟）。再者， 比較修法前大法官解釋會計師懲戒覆審委員會之覆審 決議，相當於再訴願決定，法條修正後，該解釋文並 未隨之變更，但會計師懲戒覆審決議卻由再訴願決定 機制自動降為訴願層級，其與常理似有所違背；且行 政訴訟法於88年7 月8 日公布89年7 月1 日施行，行 政訴訟始分高等行政法院及最高行政法院，審級有別 ；又依上揭大法官解釋文，覆審委員會相當於再訴願 機關，相較於會計師懲戒委員會組織，殆有不同，果 爾，高等行政法院以相當再訴願機關（即本覆審委員 會）為被告，加以審判，審級已有未合，遑論審理最 高法院檢察署之意見，本案又非訴願法修法時尚未終 結之再訴願案件（訴願法第99條第2 項），依現行有 效之法律，難謂允當。況覆審委員會委員之組織，委 員之一由最高法院檢察署指派，代表最高法院檢察署 ，核與訴願機關之委員組織由行政機關高級職員及社 會公正人士、學者、專家擔任（行政院及各級行政機 關訴願審議委員會組織規程第4 條），明顯不同，法 條何以如此區別？顯然明定層級有差別，是覆審程序 實非單一之訴願程序所可比擬，故以高等行政法院審 理最高法院檢察署之意見，似與行政法院組織法規定 之意旨有違，爰依行政訴訟法第107 條第1 項第2 款 規定，請求裁定如聲明。
⒉原告爭點部分：
⑴覆審決議並未訴外裁判：
按會計師若有會計師法第39條規定之情事，應付懲戒 ，同法第41條第2 項規定：「前項業務事件主管機關 或所在地主管機關，亦得列舉事實，並提出證據，逕 報中央主管機關交付懲戒。」查本件原證期會（行政 院金融監督管理委員會證券期貨局前身）列舉原告等 三人之違法事實，依據「會計師審議規則」第7 條規 定：「移送單位應撰妥移付懲戒報告書，內容包括被 付懲戒會計師之基本資料、案情概述及移付理由等，
並檢附相關事證資料，報請金管會交付懲戒」，而案 情概述若不齊全，審議機關自得依職權加以調查，顯 然懲戒機關判定具體之懲戒事實及證據屬其職權行使 ，並無限制案情概述即為移付懲戒機關請求之標的， 是懲戒機關或覆審機關補齊案情之論述，當無訴外裁 判；何況本件懲戒處分之論述，均未脫離移付懲戒報 告書指稱之事實範圍，縱懲戒理由有所添加，乃適用 法律及委員會議審議結果所使然，覆審程序亦同。況 由移付懲戒、懲戒機關進行懲戒，乃至進行覆審，核 有相當時日可供原告等攻擊防禦，各該重點爭議均已 在懲戒理由中充分揭露，覆審結果亦未逾越懲戒處分 之範圍，不過加強理由而已，故原告等訴稱突襲裁判 等詞，亦顯有誤會，核不足採。
⑵覆審決議縱逾越期間，法無明定決議無效：
按本件懲戒原證期會雖於91年12月6 日將原告三人移 付懲戒，而會計師懲戒委員會至93年12月31日始決議 懲戒處分，事後申請覆審至95年1 月2 日覆審決議， 縱逾時甚久，對原告三人正當權益之行使無影響，不 足以構成行政程序法第111 條第7 款之重大明顯之瑕 疵；且法無明定逾期作成之懲戒處分或覆審決議無效 ，原告等訴稱懲戒處分及覆審決議無效等云，於法不 合。
⑶覆審對原告等為懲戒之決議於法有據：
①原告等應受懲戒處分之理由，詳覆審委員會覆審決 議書理由欄四、㈠～㈥（詳附件4 ）。又原告三人 訴稱刑事部分已獲判無罪確定其財報並無虛偽不實 或其他不法情事云云，按原告等縱於違反證券交易 法之部分，臺灣高等法院認定無罪，此與原告三人 身為會計師，執行職務時有無盡其會計師應盡之義 務，及有無違反會計師法之規定無涉，易言之，違 反證券交易法與違反會計師法，相互間並無必然關 係，故原告三人執其違反證券交易法無罪之判決以 為理由，進而證明其未廢弛其會計師之職務，自有 誤解。次查原告等三人身為查簽會計師理應善盡善 良管理人之注意義務，以受查公司對香港地區設有 同一地址之多家公司進出買賣為例，即使依通常之 注意程度，亦會加以查證，而原告等本於會計師專 業竟未函證查明評估，渠等顯無善盡善良管理人之 注意義務，實屬灼然。渠等無論如何辯解以及臺灣 高等法院為免除原告等之刑責而論述各該行為如何
允當等等，終無法釋明原告等其執行職務如何已盡 會計師應盡之義務。又因財務報表未能充分揭露受 查公司財務發生危機之事實，造成投資人受害，縱 渠等持行政機關亦有責任以為抗辯，仍不足以解免 原告等三人違背會計師法應盡義務之責。復以兩岸 通商所進行之間接貿易使然或香港地小人稠等卸責 之詞作為渠等未能進行查核評估之理由，亦無法解 免懲戒處分之過失責任，是懲戒機關據以懲戒，覆 審決議對此部分予以維持，均於法無違。至原告等 指稱此部分覆審決議一方面認受查公司之香港子公 司與業務往來公司在香港註冊同一地址，並非當然 違法，另一方面又據以懲戒原告，理由前後矛盾及 筆誤云云，顯有誤會，自不足採。
②至於臺灣高等法院95年4 月27日94年度金上重訴字 第2 號刑事判決（以下簡稱高院刑事判決）不能在 本件懲戒爭訟中引以為據之原因有二：
查臺灣高等法院95年4 月27日94年度金上重訴字 第2 號刑事判決，雖認定原告三人違反證券交易 法無罪，係就原告等有無故意為犯罪之行為為認 定，對渠等有無行為過失部分，並未加以審判。 而本件覆審決議則係針對系爭懲戒處分認定原告 等三人執行會計師職務上應盡之義務，有應注意 能注意而不注意之過失，兩者審判之基準顯然有 別。
依高院刑事判決認定日益利公司與受查公司間無 證據證明為關係人，蓋日益利公司之持股人蔡敏 雄、陳文雄是否與受查公司有關係？檢察官並未 舉證（見判決書第19、20頁）。惟判決又稱：「 被告（即本件原告）乙○○、丙○○、甲○○有 違反同條（指證券交易法第174 條）第1 項第7 款之罪嫌，亦即本案尚有合理之懷疑存在，無從 為被告等有罪之確信。」（見判決書第21頁七、 ），姑不論受查公司存有關係人交易其證據是否 如高院刑事判決所述，但關係人交易之認定，依 財務會計準則公報規定除注意其法律形式外，仍 須考慮其實質關係（見財務會計準則公報第6 號 貳、2.第3 項）。準此，日益利公司與受查公司 資金往來密切，何以原告等人未盡審慎評估？受 查公司因財務危機、財報不實下櫃，原告等有無 善盡專業會計師應盡之查簽責任？有無在其專業
領域內誤導投資大眾？（受查公司89年上半年度 重編前之財務報告保留之項目，包括商品存貨（ 2,616,899 千元）、預付款項（817,012 千元） 、非關係人應收帳款（4,056,579 千元）、應付 帳款（607,495 千元）及長期股權投資（其中採 權益法評價之部分，計1,147,672 千元）；而重 編後財務報告，會計師僅保留長期股權投資（其 中採權益法評價之部分，計1,147,672 千元）乙 項。就重編前財務報告而言，所保留資產帳項合 計86.39 億元（26.17 億元＋8.17億元＋40.57 億元＋11.48 億元），高達當時資產總額（ 105.11億元）之8 成，情節極為重大。復以所保 留負債項目之金額（6.07億元）達當時負債總額 （61.35 億元）之1 成，其查核範圍嚴重受限， 已足以使會計師無法得知財務報表整體是否允當 表達，惟會計師對受查公司89年上半年度重編前 財務報告，僅出具保留意見，而未出具無法表示 意見之查核報告，核有未當等等，詳附件4 覆審 決議書第12、13頁），遂遭致主管機關命重編89 年上半年財務報表，原告等竟因此而堅稱該財報 重編後，瑕疵因此治癒等詞，置財報有其連續性 及應充分反映真實於不顧，原告既為受查公司查 簽會計師，令受查公司財務報表欠缺可靠性，未 能忠實表達財務資訊（見財務會計準則公報第1 號），未盡其應盡之義務事屬顯然，原告等以推 諉之詞規避責任，實無可取。另，上開高院刑事 判決雖聲稱原告等作帳技巧無違，但任何專業會 計師均能以會計科目之轉換變化以平衡帳目，此 為其專業技巧不足為訓，是以有會計師法及財務 會計準則公報之規範，其目的即會計師除專業技 巧外，所出具之財務報表仍應真實報導企業之財 務狀況、經營成果及財務狀況之變動，俾幫助財 務報表使用者評估企業管理當局運用資源之責任 及績效（見財務會計準則公報第1 號壹、1.(6) ），此為上開刑事法院為審理犯罪事實所未提及 ；且系爭原告等出具之查簽報告究有無真實反映 受查公司之財務狀況，用以幫助財務報表使用者 評估受查公司管理當局運用資源之責任及績效等 情？高等刑事法院亦顯未就此加以審判，故該高 等刑事判決稱：「證人廖健寧於原審雖證稱會計
師（指本件原告三人）已受懲戒，但該懲戒處分 尚未確定，惟依前所述，縱受懲戒確定，會計師 受懲戒之原因甚多，亦不能以此認定會計師有任 何刑事責任，本案之認定不受懲戒處分之拘束， 附此敘明。」（見判決書第21頁第1 段）足以為 證。懲戒機關參酌上揭相關之規範，認定原告等 之行為已損害委託人或利害關係人之權益，衡酌 情節，予以原告等分別不同之處分，覆審決議大 部分予以維持，於法均無不合。
⑷覆審委員未違反自行迴避之規定：
查覆審委員會覆審委員朱委員兆銓，目前擔任「財團 法人證券投資人及期貨交易人保護中心」（以下簡稱 投資人保護中心）董事長一職，於本件雖為當時移付 懲戒機關（原證期會）之主任委員，但依「會計師審 議規則」第6 條第1 項規定，並未構成自行迴避之事 由。至於投資人保護中心事後對受查公司及原告等為 刑事附帶民事求償案之原告，朱委員為其法定代理人 ，係公益法人之代表，核與基於個人專業受聘為本會 之委員不同，不論就法律上之人格論，抑或實行公益 上，均不生同條第2 項第2 款規定之偏頗之虞，是以 覆審委員會進行覆審程序時，原聘朱君為覆審委員， 乃本於職權認定朱委員對本覆審案件並無偏頗之處， 原告等指陳朱君違反自行迴避之規定，殆有誤解，於 法不合。
⑸覆審決議無重大明顯之瑕疵：
查覆審機關進行覆審程序係針對懲戒處分，法並無明 文限制覆審之範圍，是解釋上懲戒處分有無違法或不 當均在覆審之範圍內，因此覆審機關依「會計師審議 規則」第18條準用第9 條之規定通知原告等就懲戒處 分為覆審答辯，渠等僅就懲戒處分本身有無違法或不 當進行說明，此與訴願法明定雙方當事人有交互答辯 進行攻防情事，殊有不同，故而於本件覆審程序中覆 審委員會本於懲戒機關及原告等個別就懲戒處分之答 辯，進行覆審，於法無違。又依「會計師審議規則」 第18條準用第8 條第1 項及第10條之規定，本件覆審 案件到會後，由主任委員依委員輪流分配表發交主審 委員先行審查後，於主審委員提出審查意見書，提交 委員會討論後作成覆審決議，原告等指稱覆審委員會 未依法送達懲戒機關之答辯書，致渠等陳述說明遭受 漠視及未經主審委員審酌作成審查意見等等有違正當
程序乙節，核有誤會，殊非可取。至原告訴稱覆審委 員會在第一次覆審意見書中肯認「在調查期間未提及 之情事，即不可作為行政處分之依據」乙項，按覆審 所審就之事實在移付懲戒報告書中均已述及，覆審決 議之理由縱有加強，均未逾越移付懲戒報告書所指陳 之案情，而在審議過程中均經與會委員討論在案，方 作成覆審決議，僅其中一項建議不足以窺其全貌，用 資爭議，尤嫌不妥。末按被告等稱他案存有寬貸，本 案處分過嚴，未符平等及比例原則等云，按他案之酌 減處分，不足為本案免責之理由，本件之所以懲戒， 理由均見諸懲戒書及覆審決議書，原告等執詞指摘， 但身為查簽會計師，查簽報告究有無真實反映受查公 司之財務狀況，俾幫助財務報表使用者評估受查公司 管理當局運用資源之責任及績效？渠等迄未能證明查 簽報告業已反映真實，與渠等廢弛業務間並無因果關 係之事證，所訴各節難以採信。
⒊綜上，原告等所訴各點，均於法有違，本件覆審決議並 無違誤，應予維持，爰請求判決如聲明。
理 由
一、本件被告會計師懲戒覆審委員會代表人原為呂東英，訴訟中 變更為張秀蓮，業據被告新任代表人張秀蓮提出承受訴訟狀 聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、按「訴願之管轄如左：....七、不服中央各部、會、行、處 、局、署之行政處分者，向主管院提起訴願。八、不服中央 各院之行政處分者，向原院提起訴願。」、「人民因中央或 地方機關之違法行政處分，認為損害其權利或法律上利益， 經依訴願法提起訴願而不服其決定，或提起訴願逾3 個月不 為決定，或延長訴願決定期間逾2 個月不為決定者，得向高 等行政法院提起撤銷訴訟。」訴願法第4 條第7 款、第8 款 及行政訴訟法第4 條第1 項分別定有明文。可見即使係中華 民國憲法所規定之總統府及五院所為之處分或訴願決定，均 為高等行政法院管轄權所及；又「財政部會計師懲戒覆審委 員會對會計師所為懲戒處分之覆審決議，實質上相當於最終 之訴願決定‧‧‧應許其逕行提起行政訴訟‧‧‧。」復為 司法院大法官釋字第295 號解釋在案。從而，受懲戒之會計 師對於財政部會計師懲戒覆審委員會對其所為之懲戒處分之 覆審決議，若有不服，自應依循前揭行政訴訟法第4 條第1 項之規定，於法定期間內，向高等行政法院提起撤銷訴訟， 用保權益，以維法制。本件被告之一之會計師懲戒覆審委員 會提出本院無管轄權之質疑，要屬不明法律，洵不足採，合
先敘明。
三、查本件被告財政部會計師懲戒覆審委員會所為覆審決議，本 院判斷其有如下之瑕疵：
（一）按「訴願審議委員會主任委員或委員對於訴願事件有利 害關係者，應自行迴避，不得參與審議。」訴願法第55 條定有明文。立法意旨在於求訴願審議之公正客觀，所 稱訴願會主任委員或委員對於訴願事件有利害關者，係 指就系爭事件有法律上或事實上之利害關係而言。而92 年7 月30日修正之會計師懲戒委員會與懲戒覆審委員會 組織及審議規則第6 條明定：「懲戒委員會及覆審委員 會委員有下列情形之一，應自行回避，不得參與相關案 件之審查、討論及決議：... 五、現為或曾為被付懲戒 會計師訴訟案件之自訴人、告訴人、告發人、證人、辯 護人或鑑定人者。」，第6 條第2 項第2 款亦規定：「 懲戒委員會及覆審委員會委員有下列情形之一，懲戒委 員會及覆審委員會得要求避：一、有前項情形而不自行 迴避。二、有前項以外情形，足認其執行職務有偏頗之 虞者。」按財政部會計師懲戒覆審委員會對會計師所為 懲戒處分之覆審決議，實質上相當於最終之訴願決定， 已如前述，則此條規定應以前揭訴願法第55條規定之精 神予以解釋，始符法制，從而曾為被付懲戒會計師民事 案件之原告，兩造利害關係勢必相互對立，自應亦有上 開第6 條第1 項所定之自行迴避原因。查本件會計師懲 戒案件，係由「財政部證券暨管理委員會」於91年12月 6 日以台財證六第0910006068號函報請財政部交付懲戒 ，而當時「財政部證券暨管理委員會」之主任委員為朱 兆銓，有該函在卷可憑；又本懲戒案件由會計師懲戒覆 審委員會審查及於95年1 月2 日作成覆審決議時，朱兆 銓又係該復審委員會之委員，此有會計師懲戒覆審委員 會決議書存卷可考；又本件被付懲戒之會計師因本件事 由，經訴外人黃寶隆告發及法務部調查局台北縣調查站 函送台灣板橋地方法院檢察署偵辦、起訴後，朱兆銓又 以「財團法人證券投資人及期貨交易人保護中心」代表 人之身分提起刑事附帶民事，有台灣板橋地方法院93年 度重附民43號判決附卷可稽。綜上諸情，本件會計師懲 戒案件之移付懲戒係由時任財政部證券暨管理委員會主 任委員之朱兆銓移付懲戒，且在刑案繫屬中，以財團法 人證券投資人及期貨交易人保護中心」代表人之身分提 起刑事附帶民事案件，旋又在會計師懲戒覆審委員會審 議中擔任覆審委員，自難期其於覆審審議之時為公平之
審議，而對於此項覆審審議事件於原所表示之意見可否 維持即難謂無利害關係，朱兆銓未曾迴避，非無可議（ 改制前行政法院83年判字第1466號判決可資參照），且 覆審決議此項瑕疵，與原告之審級利益攸關（參照司法 院大法官釋字第256 號解釋），殊難置而不問，揆諸前 揭規定及說明，此項覆審時之程序瑕疵，應為構成撤銷 其決議之原因。
（二）按行政機關作成書面行政處分時，依行政程序法第96條 第1 項第2 款應記載主旨、事實、理由及其法令依據。 而限制或剝奪人民自由或權利之行政處分於處分前，依 同法第102 條應給予處分相對人陳述意見之機會。此即 處分機關告知之義務及處分相對人陳述意見之權利。經 查覆審委員會所為審議及決定有違背上開規定之瑕疵如 下：
1. 本案前財政部證期會之移送書所指有重大疏失者計有七 項：⑴商品存貨之存在性、⑵商品存貨之評價、⑶預付 貨款之查核、⑷應收帳款及票據之函查程序、⑸應收帳 款及票據之期後回收與帳齡分析表、⑹工作底稿之保存 、⑺工作底稿之複核，有會計師懲戒委員會函內附之移 付懲戒報告書影本1 份為證（見原證5 、本院卷109-11 9 頁）。然被告「懲戒委員會」在前揭⑺工作底稿之複 核之疏失項下增列開會期間未曾討論的「受查者之可查 核性未妥善評估」項目，作為議處之標的（見附件1 － 該決議書第15頁13行、本院卷第29頁），被告「覆審委 員會」於覆審時未加以審議。
2. 覆審決議結論所稱「未能發現受查公司有關係人交易」 （覆審委員會決議書第25頁倒數第9 行、本院卷第49頁 反面）之懲戒理由，經查未經證期會指摘，且證期會移 送懲戒理由書狀、會計師懲戒委員會懲戒決議及相關會 議卷內，均無記載。而被告覆審委員會主審委員亦曾於 其意見書中表達是否有訴外處分之疑義（見原證16--行 政院金管會卷第75頁第5-7 行及原證13--行政院金管會 卷第66頁第15-23 行；本院卷第219 、225 、226 頁） 而覆復審決定竟仍有此項審議結論之做出，亦為應撤銷 覆審決定之瑕疵。
3. 覆審委員會94年11月23日覆審字第0940070058號函略以： 其依「會計師懲戒委員會與懲戒覆審委員組織及審議規 則」第18條準用第10條規定所附之第一次覆審審查意見 書（見原證13－行政院金管會卷第66頁第20－22行、本 院卷第219 頁）曾明文建請要求會計師說明就是否知悉
四家同址（即受查公司百分之百持般之子公司香港皇旗 資訊有限公司、境外商品之保管公司香港緯優有限公司 、日益利有限公司及主要銷貨廠商FULL UP 公司，均座 落於香港同一大樓同一層之同一室地址一事）？何時知 悉？有無審慎懷疑？採取何項審計策略及措施？是否曾 追查此四家公司為實質關係人等？惟卻從未依此建議函 請原告會計師針對所提上述問題說明解釋，竟旋於94年 12月23日第二次覆審會議之處分理由㈡查核簽證之部分 謂：⒈涉有關係人交易，覆審申請人未能查出。‧‧‧ （見原證14－行政院金管會卷第97、98頁；本院卷第 221 、222 頁）嗣於覆審決議書中以「未能發現受查公 司有關係人交易」為由，逕援為懲戒原告丙○○會計師 之理由，況且覆審決議書中亦認為「不應因子公司與業 務往來公司在香港註冊於同一地址即謂其不應接受委任 ‧‧‧, 經核不無理由」等情（見覆審決議書第25頁第 5 行至12行、本院卷第49頁反面）此種增列之懲戒理由 ，且相互矛盾之理由，亦屬瑕疵之一。
4. 被告覆審委員會95年11月7日會覆審字第0950068041 號 函檢附之答辯書第7 頁倒數第5 行起有關「惟會計所對 受查公司89年上半年度重編前財務報告，僅出具保留意 見，而未出具無法表示意見之查核報告，核有未當」等 語，經原告強烈質疑依據何在？被告訴訟代理人陳稱係 原告所自承；但查財團法人中華民國證券櫃檯買賣中心 89年9 月8 日（八九）證櫃上字第33474 號函僅係函示 「請儘速洽請簽證會計師就保留事項重新查核，並重新 公告及申報」，並未指摘原告未出具無法表示意見之查 核報告有所不當，此有該函在卷可稽（原證28），被告 覆審委員會認定此項亦為懲戒理由之依據，亦為構成撤 銷之瑕疵。
5. 查前述緯優公司、日益利公司及FULL UP 公司皆為受查 公司即皇旗公司多年往來之下游廠商，而緯優公司、日 益利公司及FULL UP 公司三者本為一香港集團，其登記 於香港同一地址，並無任何可議之處。香港皇旗子公司 則為皇旗資訊公司於民國87年間為日後經營大陸市場所 需，委託香港會計師在香港預行登記之「紙上公司」， 但其與母公司即台灣皇旗公司間幾無業務往來等情，此 據證人即同案被告陳政琦、李慶裮於板橋地院92年度金 重字第7 號案94年3 月17日審理時供證明確，有該筆錄 第45頁影本1 份為證（見原證8 、本院卷第143 -147頁 ）。況且如日益利等公司真為皇旗資訊公司的關係人，
衡諸日常生活經驗法則或依國際商事習慣，皇旗資訊公 司亦無再成立此香港皇旗子公司之必要。皇旗資訊公司 因應政府禁止兩岸直接通商政策的現實環境下，為兩岸 三地貿易之需要，所進行之間接貿易方式。又此一貿易 模式，亦符合兩岸三地貿易的普遍作為。皇旗資訊公司 自民國82年起即透過此方式與大陸東莞地區之加工廠商 並再將成品經香港上述公司轉運至第三國銷貨等情，業 據證人陳政琦於板橋地院92年度金重字第7 號案審理審 時，到場證述無訛，有該案判決第9 頁第22 行 以下影 本1 份（見原證9 ；本院卷第148-175 頁）、台灣高等 法院94年度金上重字第2 號刑事判決第11頁影本1份 （ 見原證10；本院卷第176-197 頁）及其確定函影本1份 （見原證11；本院卷第198 頁）為證。且有關本件原告 涉及違反會計師法之前揭疏失，業據台灣板橋地方法院 92 年 度金重字第7 號及臺灣高等法院94年度金上重字 第2 號判決包括原告在內之被告被訴涉違反證券交易法 罪嫌均無罪確定，足證原告並無故意可言，雖被告訴訟 代理人於本院言詞辯論時所陳稱原告尚涉及過失乙節， 惟因原告違反會計師法之基礎事實，業經法院無罪判決 確定而告動搖，被告對於認定原告違失是否有過失之事
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