另發現有所疑慮，經補行查證並將相關證物納入工作底稿， 才交付予仕欽公司於96年4 月30日辦理公告。是否有據，而 可阻卻其違法？本院判斷如下：
五、逐項說明如下：
㈠原告主張被告覆審決議違反法令部分：
1.按「會計師執行業務事件，應分別依業務事件主管法令之 規定辦理。」、「會計師執行業務不得有不正當行為或違 反或廢弛其業務上應盡之義務。」、「會計師有下列情事 之一者，應付懲戒：..三、對財務報告或營利事業所得稅 相關申報之簽證發生錯誤或疏漏，情節重大。..六、其他 違反本法規定，情節重大。」及「會計師懲戒處分如下： …四、停止執行業務2 個月以上2 年以下。」分別為會計 師法第11條第1 項、第41條、61條第3 款、第6 款及第 62條第4 款所明定。次按「行政處分以書面為之者，應記 載下列事項︰．．．二、主旨、事實、理由及其法令依據 。」行政程序法第96條第1 項第2 款定有明文，其規範目 的在於使人民得以明瞭行政機關作成行政處分之法規依據 、事實認定及判斷理由等，而得資為提起行政救濟以行使 攻擊防禦，故本款所稱應記載之理由，應係指表示行政機 關作成決定之重要事實及法律原因，故書面行政處分關於 事實及其法令依據等記載是否合法，即應自其記載是否足 使人民瞭解其受處分之原因事實及其依據之法令判定之， 而非須將相關之法令及事實全部加以記載，始屬適法（最 高行政法院99年度判字第590 號判決、97年度判字第200 號判決、96年度判字第1146號判決可資參照）。查本件覆 審決議書確實未明確指出原告等違反會計師法第61條第6 款規定，惟原告對於仕欽公司之財務報告查核簽證及核閱 業務具有如何具體缺失及違反何相關法條，業據被告於處 分決議書逐一敘明，且會懲會所為處分決議書已載明前開 法條款項，被告所為僅就會計師懲戒委員會所作成之原處 分予以裁量減輕，並未變動原處分之處罰依據，而會計師 懲戒委員會原處分係認定原告違反會計師法第11條、第 41條，而依同法第61條第6 款及第62條第4 款規定作成停 止原告執行業務之依據，此有上開決議書存卷可考，揆諸 前揭說明，原告應已明確知悉受處分之事實、理由及法令 依據，尚不生處分不明確之情事，亦無原告所稱理由不備 之違法，原告本項主張要屬誤會。
2.查本件係被告對原告等受託辦理仕欽公司財務報告查核簽 證及核閱業務之疏失行為，依96年12月26日修正後會計師 法第61條第6 款及第62條第4 款所為之懲戒處分。比較修
正前會計師法第39條第6 款「其他違反本法規定者。」與 裁處時同法第61條第6 款「其他違反本法規定，情節重大 。」之文義，後者多增「情節重大」之要件，顯對原告有 利（原告援引之最高行政法院101 年度判字第993 號判決 亦此意旨），從而，被告適用裁處時會計師法第61條第6 款規定，並無違反行政罰法第5 條規定之從新從輕原則， 原告主張應類推適用行政罰法第5 條從新從輕規定云云， 質疑被告適用法條有誤，顯有誤解。再按會計師法第61條 第3 款係規定：「對財務報告或營利事業所得稅相關申報 之簽證發生錯誤或疏漏，情節重大。」，而本件被告認定 原告等違反會計師法之情節，係包括未確實執行預付款項 之查核（核閱) 程序、未確實查核仕欽公司營業收入之內 部控制、未適當查核仕欽公司出售應收帳款之會計處理、 未確實評估仕欽公司其他應收帳款備抵壞帳是否適當及未 適當執行應收帳款函證查核程序等，其違失情節非僅限於 第61條第3 款規定之錯誤或疏漏等行為(詳如後述) ，業 據懲戒決議書及覆審決議書論述綦詳，從而，原處分及被 告系爭決議適用會計師法第61條第6 款規定認定原告違反 會計師法，核無不合，原告等主張對於本案發生於會計師 法修法後之行為，應適用會計師法第61條第3 款而非同條 第6 款規定云云，洵不足採。
㈡查會計師法第11條及第41條規定，為應付懲戒事由，而上開 條項中所謂「不正當行為」、「違反或廢弛業務上應盡之義 務」，其涵意並不明確，屬「不確定法律概念」。按行政法 院對於行政機關依裁量權所為行政處分之司法審查範圍限於 裁量之合法性，而不及於裁量行使之妥當性。於不確定法律 概念，行政法院以審查為原則，但對於具有高度屬人性之評 定、高度科技性之判斷、計畫性政策之決定及獨立專家委員 會之判斷，則基於尊重其不可替代性、專業性及法律授權之 專屬性，而承認行政機關就此等事項之決定，有判斷餘地， 對其判斷採取較低之審查密度，僅於行政機關之判斷有恣意 濫用及其他違法情事時，得予撤銷或變更，其可資審查之情 形包括：(一) 行政機關所為之判斷，是否出於錯誤之事實 認定或不完全之資訊；（二) 法律概念涉及事實關係時，其 涵攝有無明顯錯誤；（三) 對法律概念之解釋有無明顯違背 解釋法則或牴觸既存之上位規範；（四) 行政機關之判斷， 是否有違一般公認之價值判斷標準；（五) 行政機關之判斷 ，是否出於與事物無關之考量，亦即違反不當連結之禁止； (六) 行政機關之判斷，是否違反法定之正當程序；(七)作 成判斷之行政機關，其組織是否合法且有判斷之權限；(八)
行政機關之判斷，是否違反相關法治國家應遵守之原理原則 ，如平等原則、公益原則及比例原則等（司法院釋字第382 號、第462 號、第553 號解釋理由）。而依會計師法第67條 第1 項授權訂立會計師懲戒委員會與懲戒覆審委員會組織及 審議規則第2 條規定可知，會計師懲戒委員會之委員，分別 由會計師公會代表、具法律或會計等專長之學者或公正人士 、及行政機關代表共同組成，其中行政機關代表更應包括金 融監督管理委員會所屬之銀行局局長、法律事務處處長及證 券期貨局局長，及財政部賦稅署署長、經濟部商業司司長等 人，顯見有關會計師是否違反會計師法而應付懲戒、懲戒之 範圍或輕重，均由上開各自不同領域之相關代表，依據各自 之專業見解，獨立行使職權，共同作成決定，且系爭財務報 告之簽註是否違背法令、會計師查核簽證規則、審計準則公 報等所規範準則，核屬高度屬人性及專業性之評定，應認享 有判斷餘地。因此，會計師懲戒委員會及會計師覆審委員會 對於會計師是否有應付懲戒事由，只須適用之際，並無超越 不確定法律概念所容許之判斷界限而有判斷踰越，或係基於 錯誤之事實，或有與事件無關之考量，顯然違反平等原則及 一般公認之價值判斷標準者，而有判斷濫用者，或組織不合 法、未遵守法定程序，未予當事人應有之程序保障外，行政 法院採取低密度審查標準，高度尊重其判斷餘地，合先敘明 。
㈢被告認定原告「未確實執行預付款項之查核（核閱）程序」 部分：
⒈按行為時查簽規則第20條第1項第6款第2目規定，會計師 查核簽證財務報表，應查明重大預付款項之原因、期間及 性質，並瞭解其合理性；第3 目規定，查明預付款項是否 具有契約關係及其契約內容與對方履行契約義務之程度。 次按審計準則公報第3 號「查核工作底稿準則」第2 條規 定，查核工作底稿係查核工作之紀錄，其主要功用在協助 查核人員有效執行查核工作，以證實查核工作已依照一般 公認審計準則實施適當之查核程序，並為作成查核報告表 示意見之依據。查94年及96年修訂之查簽規則，針對預付 款項之查核規範的差異，僅於96年版本第20條第6 款第2 目新增：「應查明重大預付款項之原因、期間及性質，並 瞭解其合理性。」乙節；而會計師懲戒委員會援引之「會 計師查核簽證財務報表規則」，針對會計師95年度財務報 表查核，係適用94年12月26日修正之版本，而96年上半年 度以後之財務報表查核，係適用96年7 月20日修正之版本 ，而96年半年度以後之財務報表查核( 其中96年度半年報
原告等係於96年8 月28日作成，應屬修法後) ，係適用96 年7 月20日修正之版本（被證7 ），經核會計師懲戒委員 會提送資料（被證1 第69頁及被證6 、被證7 ），應屬無 誤。原告主張「本案橫跨查簽規則修正前後，自應適用個 別行為人行為時之法規，楊、黃兩位會計師辦理95年財務 報表查核簽證自應適用原94年12月26日修正公布之查簽規 則…」云云，亦有誤會。
⒉關於預付貨款之查核缺失：
⑴仕欽公司於96年8 月20日向Foshan公司採購鐵材，隨即 同年8 至9 月間預付全額貨款新臺幣1 億7 千萬餘元， 惟交貨日為97年6 月23日至12月26日間，付款日與交貨 日差距長達1 年以上。對此，原告陳稱「查核時說明『 一次支付全部價款係因考量原物料價格飛漲而造成生產 機台漲價之壓力』…96年間鋼價大漲已為全球原物料市 場普遍認知之情事…第一線查核人員雖曾上網查證屬實 ，但因認為此一事實已為眾所皆知，故漏未下載網頁內 容留供作查核底稿證據之用…」云云（行政訴訟起訴狀 第12頁）；但查預付貨款之工作底稿未見有當時鋼鐵市 場行情調查之程序，且預付貨款與預付設備款之交易相 對人與交易標的顯不相同，原告等以「預付設備款」之 說明替代「預付貨款」之查核程序，洵屬辯詞，益證原 告等未確實客觀驗證仕欽公司之說法。又原告等之工作 底稿僅核至該筆預付款之訂購單，而未確實驗證該交易 內容及全額預付鉅額款項之合理性，其未查明重大預付 款項之原因、期間及性質，亦未深入瞭解其交易之合理 性，堪認情節重大，要無疑義。
⑵原告陳稱「雖有漏印一頁鋼價行情之缺憾，但鋼鐵確於 96年至97年間大漲（原證8 ）…」云云（行政訴訟起訴 狀第13頁），足證原告已坦承其工作底稿未見查核軌跡 ，且原證8 係於2010年11月13日後所補行列印，非原告 於查核財務報表期間所為之查核程序。又原告陳稱「會 計師係於97年4 月29日上網查詢Foshan之公司資料，與 4 月28日出具簽證報告之日有一日之差，…審計準則公 報第45號第36條之規定，會計師應於查核報告日後60天 內查核完成工作底稿之檔案彙整…第37條第1 項第4款 所定之『整理查核人員於查核報告日前取得，且已與查 核團隊相關成員討論並達成共識之查核證據，作成更清 楚之紀錄』」云云（行政訴訟起訴狀第13頁）。但查依 審計準則公報第45號（參被證8 ）「查核工作底稿準則 」第36條係規定：「查核工作底稿之檔案彙整及歸檔應
及時為之，通常應於查核報告日後60天內完成。」，可 知該公報並非規範「必要之查核程序」可於查核報告日 後完成；而第37條亦規定：「查核工作底稿之檔案彙整 係屬行政管理程序，並不涉及查核證據之增加…」，何 況查證重大預付款項之原因、期間及性質是否合理之程 序，在出具查核報告日後才執行，顯違背常理，更不符 合審計應踐行之程序，原告此等辯詞，要不足採。 ⑶原告陳稱「覆審決議理由中所列原告等96年度查核ETI 代佛山鑫曜預付美金予鑛璽科技之查核工作底稿之缺失 ，…但原告所提編號被證51，D204之預付貨款之工作底 稿（原證10）已註記查明預付原因是代順德、昆山、富 士鎂鋁等關係人預付原物料成型機之款項，並完成函詢 證實其確屬真實存在，或對期間、性質及合理性之查核 ，容或深度不足，但類此未進一步查明或查核深度不足 之瑕疵，應尚不致構成『違反本法情節重大』」云云（ 行政訴訟起訴狀第14~15 頁）；但查96年度工作底稿關 於查核ETI 代佛山鑫曜預付美金高達1,849,718.38元予 鑛璽科技，約新臺幣5 千萬餘元，卻僅見原告等發函詢 證鑛璽科技，而未針對上開大額預付款項之原因、期間 、性質及合理性進行查核，更未查明其是否具有契約關 係及其契約內容與對方之履行程度等情，經查核相關工 作底稿並未見查核過程，其缺失情節應屬重大。 ⒊關於預付投資款之查核缺失：
⑴按審計準則公報第36號「財務報表之核閱」第6 條規定 ，會計師執行核閱工作時，應盡專業上應有之注意；次 按第14條規定，核閱人員執行財務報表之核閱應作成工 作底稿，以佐證查核報告之內容及核閱工作已依本公報 規定執行；又「公開發行公司取得或處分資產處理準則 」第10條規定，公開發行公司取得有價證券之交易金額 達公司實收資本額20% 或新臺幣3 億元以上者，應洽請 會計師就交易價格之合理性表示意見；又按「在大陸地 區從事投資或技術合作許可辦法」第7 條規定，臺灣地 區法人在大陸地區從事投資者，應先備具申請書件向投 審會申請許可。查仕欽公司於96年12月25日經公司董事 會決議以美金15,600千元及美金14,560千元轉投資睿鴻 光電科技（福建）有限公司及珠海高密鋰電能有限公司 ，並於97 年3 月10 日分別匯出美金5,460 千元及美金 5,096 千元，合計高達新臺幣 3 億餘元予交易相對人 Full Base International Limited 及Easy Victory Holding Limited 作為前開2 筆投資案之訂金，但工作
底稿卻僅載有仕欽公司表示前開款項將於97年6 月匯回 之記載，旋於97年4 月3 日簽訂解除投資協議書，而未 見原告進一步查明仕欽公司口頭主張之依據與合理性， 取具適當之證據以評估其還款能力。對此，原告陳稱「 仕欽公司係分別取得睿鴻光電科技（福建）有限公司及 珠海高密鋰電能有限公司，雖均大陸地區公司，又在同 一天匯款，但依法仍屬兩筆獨立之投資案，分別匯予不 同之交易相對人…，覆審決議將兩筆不同對象之投資誤 為單一投資案件，適用法律有誤。又查大陸地區投資… 於投資款匯出前應向經濟部投審會辦理相關投資行為之 申報之規定…僅屬科以罰鍰之行政處分而已…」云云（ 行政訴訟起訴狀第14~15 頁）。惟按依據「公開發行公 司取得或處分資產處理準則」第10條規定（參被證10） ：「公開發行公司取得或處分有價證券，應先取具標的 公司最近期經會計師查核簽證或核閱之財務報表作為評 估交易價格之參考，另交易金額達公司實收資本額百分 之20或新臺幣3 億元以上者，應洽請會計師就交易價格 之合理性表示意見…」，經查仕欽公司於96年12月25日 經公司董事會決議以美金15,600千元及美金14,560千元 轉投資，交易金額已「分別」達新臺幣3 億元以上，但 未洽請會計師就交易價格之合理性表示意見，且未取得 Full Base International Limited 及Easy Victory Holding Limited 最近期經會計師查核簽證或核閱之財 務報表作為評估交易價格之參考，顯已違反「公開發行 公司取得或處分資產處理準則」第10條規定，原告逕將 匯出「訂金金額」視為「交易金額」作為未違反法規之 答辯，顯見原告未盡會計師專業上應有之注意，廢弛職 務上應盡之義務，堪認情節重大。另仕欽公司向經濟部 投審會辦理相關申報前，即有預付鉅額價金等異常情事 （違反「在大陸地區從事投資或技術合作許可辦法」第 7 條），原告對此表示已與仕欽公司管理階層討論前揭 違法情事，但卻未見有相關工作底稿佐證原告所主張之 已執行之核閱程序紀錄，又上開兩筆匯出款項金額高達 新臺幣3 億餘元，原告等於規劃及執行核閱工作時，對 可能造成財務報表重大不實表達之情況，未盡其專業上 應有之注意，顯有重大缺失，已堪認定。
⑵原告陳稱「因為供會計師核閱財務報告之時間短促…所 以會計師並未採實地查核、盤點或函詢等程序…僅係採 分析性之複核程序，以確定差異較大及異常項目之合理 性…」云云（行政訴訟起訴狀第17頁）；惟依據審計準
則公報第36號「財務報表之核閱」第4 條規定（參被證 11）：「會計師核閱財務報表之目的，在根據執行核閱 程序之結果，對財務報表在所有重大方面是否有違反一 般公認會計原則而須作修正之情事，提供中度之確信。 」第6 條規定：「會計師規劃及執行核閱工作時，對可 能造成財務報表重大不實表達之情況，應盡專業上應有 之注意。」而會計師辦理公開發行公司對外公告之財務 報告簽證，包含查核、核閱等簽證業務，均不得有不正 當行為或違反或廢弛其業務上應盡之義務。原告之工作 底稿顯不足以證明其等已盡專業上應有之注意，其等執 行系爭財務報告之核閱工作，未善盡善良管理人之注意 義務，堪認情節重大。另原告陳稱「覆審決議將會計師 之核閱責任與查核責任混為一談，覆審決議書所載之「 …以佐證查核報告之內容及核閱工作已依本公報規定執 行…」應為核閱報告，及在核閱程序卻記載未進一步查 明仕欽公司口頭主張之依據與合理性並「取具適當之查 核證據以評估其還款能力」云云（行政訴訟起訴狀第18 頁）；但查前開說明係在於敘明會計師執行財務報表之 核閱所作成之工作底稿及相關審核缺失，且覆審決議書 25頁第11行針對該節原告等之缺失，『標題』業已載明 ：「關於『核閱』預付投資款應有專業上注意部分」， 足見原告此等辯詞，不足解為免除其執行系爭財務報告 之核閱工作，未盡善良管理人注意義務之責任，洵無疑 義。
⒋關於預付土地工程款之查核缺失：
⑴按查簽規則第20條第1 項第6 款第2 目規定，會計師查 核簽證財務報表，應查明重大預付款項之原因、期間及 性質，並瞭解其合理性；第3 目規定，查明預付款項是 否具有契約關係及其契約內容與對方履行契約義務之程 度。查仕欽公司子公司鑫曜科技公司與中建四局簽訂土 地使用權轉讓與廠房工程合約之簽約日期為96年4 月18 日，而原告96年上半年度工作底稿，未見原告對所取具 之文件資料內容進行查核，亦未見有查詢昆山市土地及 房地產價格之相關工作底稿，已顯示原告未確實評估查 核重大預付款項之原因、期間及性質，並瞭解其合理性 之事實。對此，原告陳稱「該份補正後之公司說明雖係 於96年8 月31日送到，但所載日期仍為96年8 月28日」 云云（行政訴訟起訴狀第18頁）；但查原告申請覆審時 稱「公司書面說明上所載之日期，的確為95年8 月28日 ，祇是第一次送來之說明未經蓋用公司大小章，經會計
師要求，受查核公司遂於96年8 月31日另行檢送一份蓋 有公司大小章之說明供會計師列入工作底稿之用，查核 人員則依規定將未用印、不具法律效果的那一份銷毀… 」云云（民事綜合答辯意旨狀第56頁）；但起訴時則陳 稱「原告等取具公司當局說明日期確為96年8 月28日… 」、「…查核人員當時係因為這兩份文件完全相同，且 均已載明發函日期為96年8 月28日，僅係有無蓋章之不 同，所以認為沒有重複留存之必要，故將未蓋印章的第 一份銷毀…」云云（行政訴訟起訴狀第18頁）已有不一 ，且因原告等工作底稿未留存相關審計軌跡而無從查證 ，但據原告等之工作底稿所載，該份文件係仕欽公司96 年8 月31日以傳真寄予原告等，而原告等出具仕欽公司 96年上半年度合併財務報表之查核報告日為96年8 月28 日，卻遲至96年8 月31日始取具之仕欽公司說明，原告 陳稱業已查明上開預付款項之原因、期間及性質，並瞭 解其合理性，洵非事實。況查仕欽公司之子公司ETI 係 於96年3 月（於土地使用權轉讓及廠房工程合約簽訂前 ），未取具任何債權保障，即代鑫曜科技五金（昆山） 有限公司匯出預付土地工程款，金額達美金
9,069,486.02元（約新臺幣2 億6 千萬餘元），但原告 等工作底稿均未審慎評估該筆鉅額預付款之性質及合理 性，原告等未盡專業上應有之注意，廢弛業務上應盡之 義務，情節重大，應堪認定。
⑵原告陳稱「…ETI 於96年3 月5 日及同年3 月8 日代鑫 曜科技預付土地工程款已逾一年之查核說明…已取具相 關證據進一步查明其原因及合理性…」云云（行政訴訟 起訴狀第19~20 頁）並指出取得中建四局函證回函、匯 款紀錄等為證；但查ETI 代鑫曜科技預付中建四局百分 之80之土地工程款（高達新臺幣2 億6 千萬餘元）已逾 一年，中建四局李毅君出具之公文聯絡單載明該筆土地 開發案將延至97年10月始可能通過，但原告等卻未進一 步查明仕欽公司未有代子公司積極向中建四局表彰其權 益之合理性，亦未審慎評估其契約內容與對方履行契約 義務之程度，核已違反行為時查簽規則第20條第6 款第 2 目及第3 目之規定，且堪認情節重大。
⒌關於預付設備款之查核缺失：
⑴按查簽規則第20條第1 項第6 款第1 目規定，預付款項 轉列其他應收款者，應查明相關備抵損失認列是否適足 ；第2 目規定，會計師查核簽證財務報表，應查明重大 預付款項之原因、期間及性質，並瞭解其合理性；第3
目規定，查明預付款項是否具有契約關係及其契約內容 與對方履行契約義務之程度。再按審計準則公報第3號 「 查核工作底稿準則」第2 條規定，查核工作底稿係查 核工作之紀錄，其主要功用在協助查核人員有效執行查 核工作，以證實查核工作已依照一般公認審計準則實施 適當之查核程序，並為作成查核報告表示意見之依據。 又按審計準則公報第43號「查核財務報表對舞弊之考量 」第22條規定（參被證9 ）：「查核人員為獲致合理之 確信，在整個查核過程中應保持專業上之懷疑態度，考 量管理階層逾越控制之可能。…」第23條規定：「查核 人員在規劃並執行查核工作時，應認知受查者事業經營 環境中，可能存有導致財務報表重大不實表達之情事， 故需保持專業上應有之懷疑態度，由於舞弊之性質特殊 ，在考量因舞弊所導致重大不實表達之風險時，查核人 員專業上之懷疑態度尤為重要。…」第25條亦規定：「 …查核人員應保持專業上之懷疑態度，係表示查核人員 應仔細考量管理階層及治理單位回答查詢及所提供其他 資訊之合理性」。本件原告陳稱「ETI 代鑫曜光電預付 騰勝公司90% 設備款之合理性查核，原告…一則詢問受 查核公司為何需要購買設備，二則派員赴肇慶市騰勝公 司進行盤點，查明騰勝公司本身規模並不大，…受查核 公司為怕規模較大之公司有資金能力，與其配合後，會 使用上列專利自行生產，故受查核公司改與規模不大， 但有相關技術能力之騰勝公司一同配合開發，且因騰勝 資金不足，故由委任公司先行支付90％之款項給予騰勝 購買生產設備之材料款」云云（行政訴訟起訴狀第24頁 ）；但查仕欽公司及其子公司ETI 於95年度至96年度間 ，多以預計擴張產能或需擴廠為由，預付高額之合約價 款予交易相對廠商，但相關交易相對廠商皆有延遲履約 之情形，嗣後仕欽公司再次表明為擴張產能之需，由其 子公司ETI 代鑫曜光電預付90％之設備款項予騰勝公司 ，該預付款高達美金5,163,235.54元（約新臺幣1 億5 千萬餘元），而相關預付款項亦有延遲履約之情形，原 告等未確實查明子公司ETI 代鑫曜光電預付騰勝公司之 合理性，並進一步查明騰勝公司履行契約義務之程度， 核有未盡會計師專業上應有之注意，廢弛業務上應盡之 義務，情節重大之情事，已堪認定。
⑵查鑫曜光電向騰勝公司購入相似之真空鍍膜機，但卻簽 訂2 份權利義務迥異之合約，其中向騰勝公司購入15台 機台之合約無簽約日期，亦未見原告等進一步查明其原
因及合理性。而騰勝公司未依約於97年3 月31日完成15 台機台設備之交機，對此，原告陳稱「鑫曜光電第二次 向騰勝公司購入相似之真空鍍膜機，但其交易條件卻與 第一次之條件迥異，其原因業經原告委託同屬
Ernst&Young 集團廣州分所之Yvonne Huang至騰勝實地 盤點並查明原因」云云（行政訴訟起訴狀第26頁）；但 查原告等僅委託E&Y 集團廣州分所之Yvonne Huang於97 年4 月24日執行實地盤點，而對於購入相似之真空鍍膜 機卻簽訂2 份權利義務迥異合約之異常情事，未見查明 其原因及合理性，況盤點結果發現僅近完工2 台，亦未 見原告等確實審慎分析異常原因，原告等並未盡專業上 應有之注意，進一步查明該筆鉅額預付款項之合理性， 及查明其契約內容與對方履行契約義務之程度，情節重 大，核有違反行為時查簽規則第20條第1 項第6 款第2 目及第3 目規定之情事，亦堪認定。揆諸前揭規定，原 告等未盡專業上應有之注意進一步查明該筆鉅額預付款 項之合理性，及查明其契約內容與對方履行契約義務之 程度，原告等並未依據查簽規則及審計準則公報等規定 執行查核工作，致查核之財務報告存有重大疑義，情節 重大，要無疑義。
㈣被告認定原告「未確實查核仕欽公司營業收入之內部控制」 部分：
⒈按審計準則公報第32號（參被證12）「內部控制之考量」 第3 條規定：「查核人員規劃查核工作時，應執行適當程 序，以充分瞭解與查核財務報表有關之內部控制制度設計 及其是否執行。」可知查核人員於查核財務報表時，對內 部控制之設計及執行應考量與財務報導目標有關之內部控 制，而財務報導之目標即為「確保受查者財務報表在所有 重大方面已依一般公認會計原則或其他綜合會計基礎編製 ，足以允當表達」。另第20條規定，查核人員於進行查核 規劃時，應就受查者內部控制之5 個組成要素（包括控制 環境、風險評估、控制活動、資訊與溝通及監督）執行必 要程序，以對與財務報表查核有關內部控制之設計及其是 否執行取得充分之瞭解，俾確認可能發生重大不實表達之 類型、考量影響重大不實表達之因素及設計證實測試。次 按查簽規則第20條第1項第3款第1目之規定，會計師查核 簽證財務報表，應評估營業收入之內部控制制度，核對其 交易紀錄及有關憑證，以確定收入紀錄之可靠性。 ⒉原告陳稱「工作底稿中已載明共執行8 項查核程序進行測 試，未發現重大情事」云云（行政訴訟起訴狀第28頁）；
但查上開工作底稿，除「中華人民共和國海關出口貨物報 關單」為外部單據外，餘僅抽核部分仕欽公司出具之「內 部單據」包括：應收帳款明細帳、銷貨單、內部訂單、出 貨通知單、出貨單及Invoice 等，未見原告核至「外部單 據」之工作底稿以確認銷貨之真實性及存在性，亦無法確 認所取得查核證據品質之攸關性及可靠性；此外，經查原 告等執行穿透式測試工作底稿，其抽核之訂單數量，與出 貨通知單、Invoice 、Packing List及出貨單之數量不相 符，對此，原告陳稱已載明其差異之原因云云（行政訴訟 起訴狀第28頁），但查其僅於95年度工作底稿載述「富士 通係client主要客戶，每月均有大量出貨，client每月月 初取得需求預測後隨即備貨，故client人員下內部訂單非 僅對單一訂單備料，內部訂單之料件數量常大於銷貨數量 ，或出現出貨單未有之料件」之概括性附註」（參被證17 ），又仕欽公司經常出現「內部訂單之料件數量常大於銷 貨數量，或出現出貨單未有之料件」之異常情事，但原告 等僅記載此一現象，並未確實審慎評估數量顯不相符之原 因，堪認其未盡專業上應有之注意，廢弛業務上應盡之義 務，情節重大；而原告等96年工作底稿之所載文字內容與 95年度工作底稿完全相同，亦足認原告等確未盡專業應有 之注意，查明出現出貨單未有之料件等異常原因，未確實 執行相關內部控制之查核程序，情節重大。
⒊原告陳稱「依審計準則公報第32號『內部控制之考量』第 20條規定，查核人員進行內部控制查核規劃時之三個目的 之一係包括『設計證實測試』在內…審計準則公報第24號 第14條規定…查核風險可分為固有風險、控制風險與偵察 風險。又依第15條規定，當固有風險與控制風險較低時， 查核人員可接受較高之偵察風險」云云（行政訴訟起訴狀 第28頁）。惟按審計準則公報第32號（參被證12）第55條 規定：「查核人員應根據財務報表聲明之固有風險及控制 風險水準，決定可接受之偵察風險水準，並據以決定證實 測試之性質、時間及範圍」第56條規定：「當可接受之偵 察風險水準降低時，證實測試所需提供之確信程度應相對 提高，因此查核人員至少需採行下列程序之一…1.改變證 實測試之性質，採用更有效之查核程序…2.改變證實測試 之時間…3.擴大證實測試之範圍…」。查原告等工作底稿 ，未審慎評估營業收入之內部控制制度，核對其交易紀錄 及有關憑證，以確定收入紀錄之可靠性，亦未見針對內部 控制測試之疏漏而擴大證實測試範圍之相關載述，對此， 原告陳稱「原告係以在期末證實程序中執行銷貨收入截止
測試與銷貨收入內部控制測試互為補充，以取得關於銷貨 收入科目足夠適切之查核證據」云云（行政訴訟起訴狀第 29頁）；惟按銷貨收入截止測試旨在驗證銷貨收入之認列 時點，非原告等所稱足以作為取得銷貨收入足夠適切之查 核證據，且銷貨收入截止測試為會計師本應執行之證實程 序之一，無論控制風險被評估至何水準，會計師均需於期 末執行銷貨收入截止測試，該項證實測試並無法取代會計 師對於內部控制評估應踐行之程序，原告上開陳詞洵屬辯 詞，洵不足採；從而，原告等並未確實查核主要客戶富士 通銷貨收入之真實性及存在性，未執行適當程序以充分瞭 解查核與財務報表有關之內部控制制度及其是否有效執行 ，其等未審慎評估「營業收入之內部控制制度」，核對其 交易紀錄及有關憑證，核有違反行為時查簽規則第20條第 3 款第1 目之規定，應堪認定。
⒋原告陳稱「95年及96年之工作底稿記載方式不同，兩年之 工作底稿皆已查明並確定匯款者及匯出銀行帳號…僅95年 之工作底稿銀行帳號未單獨另列，96年則已另闢一欄單獨 列示」云云（行政訴訟起訴狀第30頁）；但查原告等執行 現金鉅額測試之工作底稿，其原始憑證欄為空白，尚無核 至任何原始憑證，或部分抽核之原始憑證（如應收帳款交 易憑證、匯出（入）匯款交易憑證、銀行交易憑證等）， 未能確認匯款者及匯出銀行帳號，而工作底稿未見核至外 部憑證等查核程序，亦未於工作底稿中檢附所查核之憑證 或存摺影本，足見原告等未盡專業上應有之注意，廢弛業 務上應盡之義務屬實，對此，原告等陳稱「原告之工作底 稿存有如上所述之製作形式上的些許瑕疵，…但應不致於 工作底稿有任何形式上之疏漏或錯誤均屬『情節重大』， 而應予辦理簽證會計師嚴厲之處罰。」云云（行政訴訟起 訴狀第30頁）；但查原告等未確實核對至主要客戶富士通 之原始訂單加以確認銷貨之真實性及存在性，核有違反行 為時查簽規則第20條第3 款第1 目之規定，情節重大，非 只是「製作形式上之瑕疵」，應堪認定（參附證18）。 ⒌原告陳稱「原證二十一之工作底稿…該份收款計畫表確係 95年年度查核時所編製，而非如覆審決議所稱僅係95年上 半年之收款計畫表，迨依該表第二欄『預計收款日期』之 記載分別為2006/11 …第三欄實際收款日期則始於2006年 10月31日…覆審決議將『銷貨月份』誤做『預計收款日期 』，所以才認定該份計畫係95年上半年之收款計畫」云云 （ 行政訴訟起訴狀第31頁）；但查原告等工作底稿（參原 證22，E31-0 ），仕欽公司95年第3 季及第4 季對ELO 公
司及富士通公司均有銷貨情事，期末亦有大額未收回之應 收款項，惟原告等提出之表件（ 參原證22，E31-1 ）對 ELO 公司及富士通公司列示之銷貨月份僅止於95年6 月， 因此，上該表若是原告等所稱之95年全年度之收款計畫表 ，即可認定原告等就仕欽公司對ELO 公司及富士通公司95 年第3 、4 季之銷貨，均未有記載或查驗其收款計畫、預 計收款日期、實際收款日期、實際收款金額等審核過程， 亦見覆審決議未將銷貨月份誤作預計收款日期。另原告陳 稱「…『仍為全數收回』係引述該份工作底稿中括號所含 的七筆交易『較收款計畫略有延遲，但仍為全數收回』之 文字…覆審決議另質疑相關φ記號並無載明係核至何種相 關憑證…底稿E20-1 …已載明該份工作底稿中φ代表『核 符銀行水單』」云云（行政訴訟起訴狀第32頁）；但查原 告等所稱之該七筆交易，依據原告等提供之底稿，對ELO 公司95年3 月之應收帳款事實上並未全部收回，而原告等 底稿卻仍註記全數收回，且該筆實際收款金額遠低於該應 收款項金額，其差異高達170 萬餘美金（約合新臺幣5 千 萬元），原告等並未確實查核，於底稿所載結論與事實相 違，亦未見持續追蹤相關逾期款項是否依計劃收款，未盡 專業上應有之注意，廢弛業務上應盡之義務，並於查核過
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