永信另稱：「……a○○○ 120%需要有人作產品服務，當 初蕭正龍、洪玉龍就是作這個角色，……（問：蕭正龍、 洪玉龍作a○○○ 120%的產品服務，薪水是誰付？）…… 易碩公司主要是把錢匯給蕭永哲，我們說好產品開發、服 務的費用由蕭永哲負責，易碩公司的行銷開銷由易碩公司 自己負責，所以當初我們的分帳是，產品的收入扣除要給 PAUL及HSW的DAEMON TOOLS的授權金費用，我們雙方各50% ，就我所知，蕭正龍及洪玉龍的錢是由蕭永哲的50%支出 。（問：請問PAUL的客戶服務與蕭正龍、洪玉龍的客戶服 務有何區別？）PAUL主要負責國外的客戶服務，蕭正龍、 洪玉龍主要負責中文語系的客戶服務及跟PAUL的一些聯絡 。……（問：你剛才提到你與蕭永哲50%的分帳模式，是 針對a○○○ 120%這個產品所作的回答嗎？）是。……（ 問：這位Paul Robert Pullen就是專門為這a○○○程式 在丹麥幫易碩及蕭永哲販賣給英語系、德語系國家的一個 代理商嗎？）是。……（問：你是否知道Quinton是誰？ 他是否為Fubra之前員工？）Quinton我的印象不是很深刻 ，但是我事後有去查Quinton這個E-MAIL往來，當時我大 部分都是和FUBRA的老闆聯絡，Quinton聯絡只有幾次，… …應該是在安辰的時候有跟Quinton聯絡幾次，……我不 知道Quinton是不是Fubra員工，但之前蕭永哲有跟我說他 是FUBRA的員工」等語（見原處分卷三第280頁第283頁） 。據此，參與網路銷售模式之人，除了境外之廠商、PAUL 等人外，尚有服務人員蕭正龍及洪玉龍等，且原告蕭永哲 須以販賣a○○○ 120%之收入，支付對價予協同參與網路 銷售之人員。③而Quinton Mawhinney於92年間起，參與 系爭電腦軟體之銷售事宜等情，亦有聲明書所載內容「 Quinton Mawhinney is trading using the name a○○○ Soft in the UK for the sales and development of software（a○○○ 120%）. I had to officially register for VAT in April 2003……」〈 （本人Quinton Mawhinney以a○○○ Soft之企業名稱在 英國從事軟體（a○○○ 120%）之銷售及開發。2003年4 月正式辦理營業稅之登記……〉等語在卷可佐（見本院卷 一第31頁背面）。又Paul Robert Pullen參與「a○○○ -Soft.Com」之網域名稱系統及網頁伺服器之管理等情， 亦有聲明書所載「As the web site administrator and DNS registrant of the a○○○-soft .com domain name……」（本人係身為a○○○-soft .com 網站的管理 員且係該a○○○-soft .com 網域的DNS 註冊人……）等
語在卷（見本院卷一第30頁）。至於a○○○ 120%在國內 之銷售，則有迪凱公司從國外購入再出售之參與模式，此 有迪凱科技有限公司代表人吳秋金於板橋地院97年度自字 第22號著作權法案件97年7 月16日準備程序中供稱：「我 承認有銷售的行為，我在97年1 月收到律師函，我們就有 通知軟體王公司，他們就把所有有爭議的軟體從網站上下 架，……我的軟體是從國外買入，再從網路上販售，我是 因為客戶有需要，且臺灣沒有代理，所以才販售」等語（ 見原處分卷三第418 頁）；及迪凱公司買賣a○○○ 120% 之交易資訊等相關資料在卷可稽（見原處分卷三第58頁至 第106 頁）。④綜上，系爭a○○○ 120%之銷售，不僅在 92年3 月前有易碩公司（經由PC HOME 購物網站銷售）、 FUBRA 公司（經由a○○○-software .com 購物網站銷售 ，見原處分卷四第375 頁至第377 頁）等以網路銷售方式 在境內及境外販售謀利；於92年4 月起亦有Quinton Mawhinney 、Paul Robert Pullen、迪凱公司等分別透過 a○○○-soft .com 購物網站及軟體王購物網站從事銷售 相關事實，洵堪認定。
⑶本件所涉IP位址說明：①依照IETF（Internet Engineering Task Force）的RFC 2182規範（Requestfor Comments 2182，發展規範2182），網域名稱註冊規則要 求至少需要兩部DNS伺服器，因為各種問題都可能導致伺 服器無法長時間提供服務，在這樣一個情況下，還有一個 伺服器可以提供服務（見國家通訊傳播委員會102年5月31 日通傳資技字第10200257880號函；本院卷一第35頁）。 從而，本件原告及Paul Robert Pullen為能符合規範以完 成註冊，即以「DNS3.a○○○-SOFT.COM」、「GUMP. a○○○-SOFT.COM」等兩部DNS伺服器各別對應「195.137 .236.100」、「211.○.○.○」兩個特定IP（網路查詢資 料見原處分卷三第770頁），而完成DNS註冊（可參本院卷 第29頁至30頁Paul Robert Pullen的聲明書；及原處分卷 一第339頁之說明）。此外，www.a○○○-soft.com購物 網站之網頁伺服器係藉由「195.137.236.101」此一IP位 址與外界連線往來，亦有Paul Robert Pullen的上開聲明 書及板橋地院95年度訴字第513號著作權法案件97年2月27 日審判程序之勘驗結果在卷可佐（見本院卷一第30頁；原 處分卷三第38頁）。又該a○○○-Soft.Com購物網站僅有 一部郵件伺服器，且該一部郵件伺服器係藉由「211.21. 98.6」此一IP位址與外界連線往來（「Domain a○○○ -soft. com has only one mail server」、「Mail
server mail.a○○○-soft.com [211.○.○.○] accepts mail for a○○○-soft.com」）等情，復有上開97年2月 27日刑事審判程序之勘驗結果、96年度北院民公誌字第13 45號公證書及公證事項等在卷可佐（見原處分卷三第38頁 、第149頁及第136至137頁）。②申言之，當消費者要連 上該alcohal-soft.com網站的網頁伺服器主機（網域名稱 為alcohal-soft .com ）時，DNS 會為消費者找到該網頁 伺服器「www .alcohal-soft .com」所對應的IP位址「19 5.137.236.101 」，消費者始能經由連線而自該網頁伺服 器主機取得所瀏覽之產品資訊等。又若消費者之購買及付 款資訊要傳遞予alcohal-soft .com 網站的郵件伺服器主 機（網域名稱為a○○○-soft .com ）時，DNS 會協助找 到該郵件伺服器所對應的IP位址「211.○.○.○ 」，外界 始能經由連線而與該郵件伺服器主機進行郵件往來。又上 開IP位址「211.○.○.○ 」係我國境內之網段，依中華電 信IP資料查詢結果，用戶名稱：蕭靖安。技術聯絡人：〔 技術〕蕭永哲〔管理〕蕭永哲〔一般〕蕭永哲（見原處分 卷三第409 頁、第410 頁）。且原告亦自承該IP係其所使 用，此有原告在97年度自字第22號刑案審理時自承：「… …自訴狀上面的IP是我在使用的……那個IP是我幫國外的 公司提供的備用DNS 伺服器」等語（見原處分卷三第420 頁）。另經本院他案查調本件郵件伺服器「mail .alcoho l-soft .com 」及「IP：211.○.○.○ 」所發送之郵件資 料，經中華電信公司回覆，查無「mail .al○○○coh ol-soft . com 」網域資料，此網域非中華電信所屬；該 公司電子郵件系統僅紀錄信箱最近一個月的使用紀錄，且 無法由IP位址查詢發送資料等情（見本院卷一第89頁）。 惟依96年度北院民公誌字第1358號公證書以IP位址〔211. ○. ○. ○〕自全球網站查得結果為「mail server mail .a○○○-so ft .com 〔211.○. ○. ○〕accepts mail for a ○○○-s oft .com 」（見原處分卷三第135 頁） ，足堪認定alcoho l-soft .com所使用之郵件伺服器為IP 「211.○. ○. ○」，是縱中華電信公司回覆該網域非其 所屬等情，仍不足為有利原告之認定。
⑷消費者上網購買a○○○ 120%之交易流程：查消費者JUN WANG於94年5月20日於網路上購買a○○○ 120%，並經由 PayPal付款系統以信用卡付費之方式付訖價金42.51 歐元 （見原處分卷四第369至370頁、362頁）。該消費者隨即 於同日收到用a○○○-soft.com名稱所架構之郵件伺服器 設備以「sales@a○○○-soft.com」為址所傳出之電子郵
件，該電子郵件並載明：「For your payment. We have now received the funds.」（你支付的款項，我們已經 收訖）、「To download the full retailversion of our software please use the following link http://users.a○○○-soft.com/login.php……」、（ 欲下載我們的零售版的完整軟體，請連結至下述網址http ://users.a○○○-soft.com/login.php……）、「Our serial number to unlock your pruchase is:ALFT82RBC BCBCBCBCBCBCDFJ93TC3M392B2J999……」（為能解開你所 買的軟體，我們給予的序號為：ALFT……」）、「If you have any questions about your order, please email a○○○ Soft at: payments@ a○○○-soft.com with the transaction details listed above.」（若你對訂 單有任何疑問，請註明電子郵件所述交易明細並email到 payments@a○○○-soft.com）、「If you are having difficulty logging in or require any further assisstance please go to our Support Forum……or send a mail directly to support_team@a○○○-soft. com」（若你無法登入或需要進一步的協助，請連線至我 們的技術支援論壇……或直接傳送電子郵件至support_te am@a○○○-soft . com ）等訊息（見原處分卷四第363 、364 頁）。消費者JUN WANG即憑藉「sales@a○○○-so ft . com」所傳送之該解鎖序號於「http ://users .alc ohol-soft .com/download .php?sessionid= ……」網頁 上取得軟體以供下載（見原處分卷四第367 頁）。據上， a○○○ 120%之網路銷售，係由消費者透過DNS ，找到al cohol-soft .com 購物網站的網頁伺服器，始能經由連線 瀏覽網頁，並於網頁上輸入所購買之軟體及數量，再於網 頁上以刷卡之方式付款。若a○○○-soft .com 購物網站 的郵件伺服器（對應本件原告所使用之「211.○.○.○ 」 此IP位址）接收到買受人為何、買方電子郵件信箱為何、 所購買商品項目為何、數量若干、價金已付訖等資訊後， 賣方即可利用郵件伺服器，經由我國境內之「211.21.98. 6 」此IP位址，將確認收款、軟體解鎖序號、軟體下載點 、售後服務電子郵件信箱等訊息傳送予買受人，而履行出 賣人交付無形商品之給付義務。換言之，買受人於alcoho l-soft .com 購物網站購入a○○○ 120%軟體後，原告係 得利用我國境內之IP位址「211.○.○.○ 」，透過傳遞電 子郵件之設施，傳送款項收訖、軟體解鎖序號等等資訊， 以履行賣方之給付義務。至於原告利用我國境內IP「211.
21.98.6 」架構多功能伺服器之情，則有原告於100 年5 月20日申請92至98年度營利事業所得稅查對更正之書面， 其說明記載「被告蕭永哲聲明『……a○○○ 網站係由Pu llen Paul 自行架設及經營……，被告所有之多功能伺服 器，僅提供Pullen Paul 之主要DNS 伺服器之備援功能… …，是以被告個人原有伺服器位址211.○.○.○ ，實與下 載或販售系爭商品無涉……』」等語可佐（見原處分卷一 第220 頁、221 頁）；又原告與英國a○○○ Soft公司合 作期間之辦公場所，則有原告99年4 月12日於員林稽徵所 之談話筆錄所載「本人2000年7 月迄今住居所係在台北縣 ○○市○○路000 號4 樓……有電腦設備可供與國外連繫 」等語足憑（見原處分卷二第181 頁）。
⑸原告於英屬維京群島設立a○○○ SOFT CO.,LTD.並以該 公司名義開設OBU帳戶接收境外匯入款項一節：①原告與 Quinton等人合作，於網站上販售系爭電腦軟體，原告得 利用我國境內之IP「211.○.○.○」架構a○○○-soft. com購物網站之唯一郵件伺服器，並管理該等網路設施， 以供履行所售軟體之交付商品等義務等節，已如前述。換 言之，僅由買受人利用a○○○-soft.com購物網站的網頁 伺服器（Web Server），進行訂購及付費，未必即能完成 買賣交易，原告得以藉由郵件伺服器等網路設施，透過我 國境內之IP位址「211.○.○.○」傳送款項收訖、軟體解 鎖序號、軟體下載點、賣方電子郵件信箱等資訊，而履行 交付商品之義務，使買受人取得所購買之軟體而使用之， 致使買賣交易得以完成。②又原告於92年4月間申請設立 英屬維京群島a○○○ SOFT CO., LTD.，且原告係該公司 之唯一股東；原告並於92年4月間開設a○○○-Soft Co., Ltd.之OBU美元外匯活期存款帳戶，該帳戶於92年6月至95 年5月間接受國外匯入之款項（見原處分卷二第102頁至10 6頁、第142頁至153頁）；原告另於92年4月間，亦開設 a○○○-Soft Co., Ltd.之OBU歐元外匯活期存款帳戶， 該帳戶則於92年5月至96年10月間接受國外匯入之款項（ 見原處分卷二第113頁至132頁）。③再者，原告前於97年 度刑智上訴字第7號98年11月19日審判程序中固稱：「（ 問：依據永豐銀行回覆法院之匯出匯入明細，Quinton幾 乎每個月從德國及英國匯款入a○○○-Soft Co., Ltd.設 於永豐銀行OBU帳戶，時間自92年初起迄今，原因為何？ ）我個人是受僱於Quinton，所以他會將我開發軟體的所 得給我，……Quinton匯給我。就是提供永豐銀行開設的 a○○○-Soft Co., Ltd.帳戶，會因為幣別不同而有不同
的帳戶」等語（見原處分卷三第296頁）。惟系爭a○○○ 120%完整的版本早於91年10月間即已完成且正式對外銷售 ，則原告何須受僱於Quinton，再由Quinton 將原告開發 a○○○ 120%軟體的所得給原告？又系爭電腦軟體之開發 ，尚有其他成員參與，包括DT SOFT的DAEMON TOOLS、 ROCKET DIVISION等，其中DAEMON TOOLS虛擬光碟核心之 電腦程式著作，於臺灣地區之獨家重製及發行之專屬授權 ，係由原告於91年8月間取得，亦如前述，並非由Quinton 取得授權，故有權販售系爭電腦軟體之權利人，是否係Qu inton ，洵非無疑。再者，原告本即於91年10月起即正式 對外銷售系爭電腦軟體，倘謂原告長期坐視Quinton 等人 大肆銷售其已完整開發之軟體，卻不享有銷售之利益，尚 須負有取得DAEMON TOOLS專屬授權所生之義務，亦不符常 情。則原告所稱系爭OBU 帳戶匯入款項僅係其為Quinton 開發軟體的所得云云，殊難憑採。況原告於本件係主張系 爭OBU 帳戶之款項原告僅係出於好意協助Quinton Mawhin ney 代收轉付予訴外人洪玉龍、康孟莉及蕭正龍云云。惟 該3 人之雇主如需給付報酬，何以不直接給付即可，而需 由原告代為轉付？再者，原告迄今亦未能提示足證代收轉 付事實之帳簿文據，及相關收取轉付之間無差額之資金流 程證明文件供核，以實其說，難認可採。按納稅義務人負 有申報、記帳、提示文據之協力義務。原告並未提供其他 原因事實關係之佐證資料，證明系爭OBU 帳戶所得之匯款 並非銷售原告所撰寫之電腦程式之報酬，被告據此認定上 開匯入a○○○ 公司款項係原告因此所分配獲得之利益， 並無不合。
⑹綜上所述，原告各該主張均無可採，原告與他人合作，除 申請取得屬於我國境內網段之IP「211.○.○.○」，且提 供該「211.○.○.○」及其DNS伺服器申請取得網域名稱「 a○○○-soft .com 」以供自行架構www .a○○○-soft .com購物網站所需之網頁伺服器、郵件伺服器等網站設施 ，再藉以銷售系爭電腦軟體商品獲利。被告以原告所營事 業，係在中華民國境內有固定營業場所及營業代理人，按 財政部94年5 月5 日台財稅字第09404532300 號令發布之 網路交易課徵營業稅及所得稅規範三、㈡、1 、⑵規定， 核定原告系爭94年度營業收入，自屬有據。又系爭OBU 帳 戶000-000-0000000-0 號帳戶，係於94年1 月25日、94年 1 月25日、94年12月20日分別收受國外匯入美元2,898.86 元、2,317.09元及6,288.65元（匯入系爭帳戶之款項見原 處分卷二第145 頁、147 頁）；另020-002-22112260-3號
帳戶於94年間各筆收受款項之合計數則為歐元773,877.46 元（匯入系爭帳戶之各筆款項見原處分卷二第123 頁至12 7 頁）。被告雖以：依財政部86年7 月10日台財稅第0000 00000 號函釋規定，營業人銷售與外銷有關之勞務或在國 內提供而在國外使用之勞務，係以當日往來銀行買進外匯 匯率換算銷售額。本件系爭營業收入係屬永豐商業銀行之 OBU 帳戶，應以永豐商業銀行匯率計算之；並以高檢署智 財分署99年1 月25日檢紀產字第0990000017號函通報金額 （已換算新臺幣）核認原告營業收入，其匯率分別為美元 32.822、歐元46.589（見原處分卷二第189 頁），兩個OB U 帳戶金額分別為377,604 元（2,898.86×32.822＋2,31 7.09×32.822＋6,288.65×32.822）及36,054,177元（77 3,877.46×46.589），合計36,431,781元等語。惟該外幣 換算新臺幣之匯率，依被告於本院所提資料顯示，智財分 署係以98年8 月13日永豐銀行外幣之匯率換算（見本院卷 二第407 頁、408 頁）。被告既已說明本件因無資產負債 表日或損益認列日可資計算，則其以智財分署通報之上開 外幣匯率換算本件原告之收益，尚屬無據。依上說明，仍 應以各筆外幣匯入當日之永豐銀行匯率為依據換算系爭銷 售額，依此得出之原告94年度營業收入應為31,272,372元 （匯率依據及金額計算見本院卷二第448 頁至450 頁）， 較有利於原告。另被告以系爭電腦軟體依網路查得資料， 係屬結合光碟和燒錄工具之電腦套裝軟體，由原告（外國 事業在台固定營業場所）設計、銷售，94年度電腦套裝軟 體零售業，行業代號4731-12 （淨利率10% ），套裝軟體 設計業行業代號7201-13 ，淨利率：30% ，因無法區分各 業別銷售額為由，而以淨利率較高之套裝軟體設計業同業 利潤標準淨利率為30% 核定原告94年度所得額（見原處分 卷二第208 頁）。惟依行為時「中華民國稅務行業標準分 類」第5 次修訂所定，7201-13 （子類）套裝軟體設計業 ，歸類於7201（細類）電腦軟體服務業。電腦軟體服務業 之說明為「凡從事以軟體技術提供系統分析及設計、程式 設計等軟體服務之行業均屬之」等語；而4731-12 （子類 ）電腦套裝軟體零售業，則歸類於4731（細類）電腦及其 週邊設備、軟體零售業，其說明為「凡從事個人電腦及其 週邊設備、用品、應用軟體零售之行業均屬之」。本件系 爭電腦軟體係91年間即開發完成且對外公開銷售，每套訂 價一致，境內或境外消費者係按每套單價乘算所購買之套 數而付款，並取得零售版之套裝軟體解鎖序號後下載軟體 以供使用等節，均如上述。換言之，以系爭a○○○ 120%
套裝軟體之零售交易模式觀之，原告係販售該套裝軟體獲 取利益，核應屬4731-12 電腦套裝軟體零售業，尚非從事 以軟體技術提供系統分析及設計、程式設計等軟體服務之 7201-13 套裝軟體設計業。被告依網路查得資料及所提原 告於新北地院97年度自字第22號97年7 月16日準備程序筆 錄中之供述等相關證據，尚無從證明原告系爭94年度之營 業收入屬套裝軟體設計業。又本件亦無「不同商品之銷貨 收入，未能於結算申報書上明確劃分者」之情形，自不適 用財政部63年7 月23日台財稅第35377 號函釋，是被告以 較高之套裝軟體設計業同業利潤標準淨利率30% 核定系爭 所得額，亦有未合。準此，本件應依電腦套裝軟體零售業 同業利潤標準淨利率10% 核定系爭所得額，故原告系爭所 得額為3,127,237 元（31,272,372元×10% ），應納稅額 則為771,809 元（3,127 ,237×25% -10,000 ）。（二）怠報金部分：
⑴按「納稅義務人逾第79條第1項規定之補報期限，仍未辦 理結算申報，經稽徵機關依查得資料或同業利潤標準核定 其所得額及應納稅額者，應按核定應納稅額另徵20%怠報 金；其屬獨資、合夥組織之營利事業應按稽徵機關調查核 定之應納稅額之半數另徵20%怠報金。但最高不得超過90, 000元，最低不得少於4,500元。」為所得稅法第108 條第 2項所明定。
⑵本件原告未辦理94年度營利事業所得稅結算申報，經原處 分機關填具滯報通知書，並於100年3月9日合法送達（見 原處分卷二第198頁），原告並未依限辦理補報，被告乃 依所得稅法第108條第2項規定，按原核定應納稅額2,722, 383元加徵20﹪怠報金，因最高不得超過90,000元，即核 定怠報金90,000元。而經本院審理結果，被告核定原告應 納稅額逾771,809元部分應予撤銷，已如前述，惟縱依原 告應納稅額771,809元計算20﹪怠報金，仍已逾最高限額 90,000元，是原處分關於加徵90,000元怠報金部分，仍屬 無誤，原告請求撤銷，即屬無據。
（三）綜上所述，原處分（即復查決定）關於補徵原告系爭營利 事業所得稅額逾771,809元部分，容有違誤，訴願決定未 予糾正，亦有未洽，原告請求撤銷該部分之訴願決定及原 處分（即復查決定）為有理由，應予准許；至原處分（即 復查決定）關於補徵原告系爭營利事業所得稅額771, 809 元範圍內及加徵90,000元怠報金部分，則無違誤，訴願決 定予以維持，並無不合，原告訴請撤銷，為無理由，應予 駁回。
五、本件事證已臻明確，兩造其餘主張及陳述，經核於判決結果 不生影響，爰不逐一論列，附此敘明。
據上論結，本件原告之訴為一部有理由，一部無理由，依行政訴訟法第104條、民事訴訟法第79條，判決如主文。中 華 民 國 105 年 4 月 14 日 臺北高等行政法院第二庭
審判長法 官 胡方新
法 官 蘇嫊娟
法 官 李君豪
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表 明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判 決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴 訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同 條第1項但書、第2項）
┌─────────┬────────────────┐
│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 │
│代理人之情形 │ │
├─────────┼────────────────┤
│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資│
│ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨│
│ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 │
│ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│
│ │ 理人具備會計師資格者。 │
│ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代│
│ │ 理人具備專利師資格或依法得為專│
│ │ 利代理人者。 │
├─────────┼────────────────┤
│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、│
│ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。│
│ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者│
│ ，亦得為上訴審訴│ 。 │
│ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或│
│ │ 依法得為專利代理人者。 │
│ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關│
│ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬│
│ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業│
│ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │
├─────────┴────────────────┤
│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴│
│人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明│
│文書影本及委任書。 │
└──────────────────────────┘
中 華 民 國 105 年 4 月 15 日 書記官 樓琬蓉
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