社、合夥組織或獨資組織分配予非中華民國境內居住之社員 、合夥人或獨資資本主之盈餘淨額。…（第2 項）本條各類 所得之扣繳率及扣繳辦法，由財政部擬訂報請行政院核定。 」、「非中華民國境內居住之個人，及在中華民國境內無固 定營業場所及營業代理人之營利事業，在中華民國境內有第 88 條 規定之各項所得者，不適用第71條關於結算申報之規 定，其應納所得稅應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳 率扣繳之；如有非屬第88條規定扣繳範圍之所得，並於該年 度所得稅申報期限開始前離境者，離境前應向該管稽徵機關 辦理申報，依規定稅率納稅；其於該年度所得稅申報期限內 尚未離境者，應於申報期限內依有關規定申報納稅。」行為 時所得稅法第8 條第1 項第1 款、第88條第1 項第1 款、第 2 項、第73條第1 項分別著有規定。
㈡、次按「公司以其未分配盈餘增資供左列之用者，其股東因而 取得之新發行記名股票，免予計入該股東當年度綜合所得額 ；其股東為營利事業者，免予計入當年度營利事業所得額課 稅。但此類股票於轉讓、贈與或作為遺產分配時，面額部分 應作為轉讓、贈與或遺產分配時所屬年度之所得，申報課稅 。至實際轉讓價格或贈與遺產分配時之時價，如低於面額時 ，以實際轉讓價格或贈與、遺產分配之時價申報：一、增置 或更新從事生產、提供勞務、研究發展、品質檢驗、防治污 染、節省能源或提高工業安全衛生標準等用之機器、設備或 運輸設備者。二、償還因增置或更新前款之機器、設備或運 輸設備之貸款或未付款者。三、轉投資於第8 條所規定之重 要事業者。」為88年12月31日修正公布前之促產條例第16條 所明定。又「前項給付股利之公司如係一方領域之居住者， 該領域亦得依其法律規定，對該項股利課稅，股利之受益所 有人如為他方領域之居住者，其課徵之稅額不得超過股利總 額之10% 。」、「二、本協定之適用：㈠就源扣繳稅款，為 本協定生效日後之第2 個月第1 日起給付或應付之所得。㈡ 、其他稅款，為本協定生效日後之次年1 月1 日起課稅年度 之所得。」亦經90年2 月27日簽署之臺荷租稅協定第10條第 2 款及第27條第2 項第1 款著有規定。
㈢、復按「公司股東獲配之股票股利，其性質屬營利所得，並因 於獲配年度所得即已實現，故個人股東於該年度即應併計綜 合所得總額為綜合所得稅之結算申報。惟若該股票股利係屬 上述行為時促進產業升級條例第16條規定之記名股票，而得 依該條規定享有緩課之待遇，即延至該股票轉讓、贈與或作 為遺產分配所屬年度課稅；是因上述行為時促進產業升級條 例第16條規定而緩課之股票股利，僅是延後該營利所得之課
稅時點，而非因此免稅。…且因取得緩課股票股利者與取得 不緩課股票股利者，實質上均於取得股票股利年度，其營利 所得即已實現，僅是取得緩課股票股利者因上述行為時促進 產業升級條例第16條規定，而得延後該營利所得之課稅時點 ，並獲得如實際轉讓價格或贈與、遺產分配之時價，低於面 額時，得以實際轉讓價格或贈與、遺產分配之時價申報營利 所得之優惠…」亦有最高行政法院96年判字第1817號判決意 旨可資參照。是納稅義務人取得緩課股票股利者，其取得年 度之認定仍在實際給付當時，而非嗣後轉讓股票之年度，此 參所得稅法第82條規定：「（第1 項）本法第88條第1 項所 稱給付時，係指實際給付，轉帳給付或匯撥給付之時。（第 2 項）公司之應付股利於股東會分配盈餘之日起，6 個月內 尚未給付者，視同給付。」益明。而行為時促產條例第16條 規定，乃係所得稅法就課稅時點之特別規定，此參該條規定 ：「公司以其未分配盈餘增資供左列之用者，其股東因而取 得之新發行記名股票，免予計入該股東當年度綜合所得額； 其股東為營利事業者，免予計入當年度營利事業所得額課稅 。」即可知促產條例亦認公司給付之緩課股票本屬該公司股 東當年度之所得，故始明文規定「免予計入該股東當年度綜 合所得額」，而於後段但書規定：「但此類股票於轉讓、贈 與或作為遺產分配時，面額部分應作為轉讓、贈與或遺產分 配時所屬年度之所得，申報課稅。」就此類股票課稅時點加 以規定；財政部68年5 月7 日台財稅第32927 號函釋有關： 「…股票之股東（出讓人、贈與人及被繼承人），則其所得 之發生年度，自應以轉讓日、贈與日及繼承事實發生之日為 所得之所屬年度。」規定，基於同一之理由，應為相同之解 釋，否則即牴觸相關所得稅法之規定；而最高行政法院93年 判字第1593、966 號判決及財政部81年3 月27日台財稅第81 0771038 號函釋意旨，亦均著重於此類股票之課稅時點（即 何時「應申報課稅」及其稅額之計算），而非在認定所得取 得年度；再緩課股票作為轉讓時所屬年度之所得，應按照轉 讓年度股東應適用之所得稅稅率課稅，乃係適用促產條例規 定之當然結果，故均不足為緩課股票股利係屬轉讓年度所得 之論據。故原告執促產條例第16條規定及上開函釋、判決等 主張：股東取得緩課股票之公法上稅捐債務非於「取得緩課 股票時」產生，而係於轉讓時始產生，並依當時之面額與實 際轉讓價格孰低計算所得額申報課稅云云，顯有誤解，且將 課稅所得之取得與應徵稅額之計算及例外優惠混為一談，要 無可取，先此敘明。
㈣、再依行為時所得稅法第88條第2 項授權訂定之各類所得扣繳
率標準第3 條第1 款規定：「納稅義務人如為非中華民國境 內居住之個人，或在中華民國境內無固定營業場所之營利事 業，按左列規定扣繳。一、非中華民國境內居住之個人，如 有公司分配之股利…在中華民國境內無固定營業場所之營業 ，如有公司分配之股利，按給付額扣取25% 。但依華僑回國 投資條例或外國人投資條例申請投資經核准者，自投資事業 所取得或應分配之盈餘，其應納之所得稅，由扣繳義務人於 給付時，按給付額或應分配額扣繳20% 。」經查，本件原告 於96年5 月11日出售所持有台積電公司緩課股票358,000,00 0 股，轉讓總價額計3,580,000,000 元，其所出售之緩課股 票係分別於84年6 月21日、86年6 月18日及87年6 月21日取 得，有原告之緩課股票轉讓所得申報憑單在卷可憑（見原處 分卷第25頁），業如前述，是其就系爭股票股利取得年度均 在88年度之前，就此所負稅捐債務業已成立，僅其清償期及 計算因促進產業升級條例第16條之特別規定，延緩至轉讓時 徵起。故上述臺荷租稅協定既係於90年間始簽立，就系爭成 立於其生效前之稅捐債務，自無適用；原告上開代理人於96 年5 月16日向被告辦理在中華民國境內無固定場所營利事業 出售緩課股票所得申報，按稅率20% 繳交應納稅額716,000, 000 元，揆之上開規定及說明，並無何適用法令錯誤可言。 嗣原告認其繳納之上開稅款有臺荷租稅協定第10條第2 項上 限10% 稅率適用，依稅捐稽徵法第28條規定，申請退還溢繳 稅款358,000,000 元，顯屬無據。從而，被告否准其退稅之 申請，於法自無不合。又系爭股票股利既係原告於臺荷租稅 協定生效前2 年所取得，是不論其性質屬該協定第27條第2 項之「就源扣繳稅款」或「其他稅款」，均無該協定之適用 甚明。原告主張系爭股票轉讓年度始為所得發生年度，且系 爭稅款屬臺荷租稅協定第27條第2 款所稱之「其他稅款」， 應適用該協定規定之10% 稅率；訴願決定認系爭股利所得僅 能享受延後課稅之待遇，不能同時適用臺荷租稅協定上限稅 率之優惠，違反憲法第19條租稅法律主義云云，顯有誤解， 亦無可採。
五、綜上所述，原告之主張均無可採。被告以原告無台荷租稅協 定第10條第2 項股利上限之適用為由，否准其申請，並無不 合，訴願決定予以維持，亦無違誤，原告猶執前詞，訴請撤 銷，為無理由，應予駁回。
六、本件事證已臻明確，兩造其餘針對財政部96年2 月26日台財 稅字第09600022510 號函及其他攻擊防禦方法，經本院審酌 後，核與本件判決結果均不生影響，故不再逐項論述，附敘 明之。
據上論結，原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 97 年 10 月 9 日 臺北高等行政法院第七庭
審判長法 官 林樹埔
法 官 闕銘富
法 官 林玫君
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。中 華 民 國 97 年 10 月 9 日 書記官 黃玉鈴
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