稅義務人之申請。惟依前開土地稅法第10條第1項規定，土 地稅法所稱不予課徵地價稅（即徵收田賦）之農業用地，係 以該土地有依法供農林漁牧及保育等與農業相關使用之事實 為前提，而某筆土地一旦經查獲有未供農用之情事，而改徵 地價稅之後，地政機關嗣後編列之地價歸戶冊自會將之歸戶 列入地價總額，同時，田賦之主管機關就該筆土地自無從建 立土地卡（或賦籍卡）及賦籍冊按段歸戶課徵田賦（土地稅 法施行細則第26條之規定參照）。可知稅捐稽徵程序，稅捐 稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅事實，多發 生於納稅義務人所得支配範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，因 而納稅義務人有申報協力義務，始得貫徹公平合法之課稅目 的。綜上，已課徵地價稅之農業用地，納稅義務人如主張不 應課徵地價稅而應改徵田賦者，自應以向主管稽徵機關提出 申請為必要。
七、又按75年6月29日修正公布施行前之平均地權條例第22條第1 項前段規定：「非都市土地依法編定之農業用地或未規定地 價者，徵收田賦。」其內容與前揭土地稅法第22條第1項前 段之規定完全相同。然查該條文於修正公布施行前係規定以 「左列土地在作農業用地使用期間徵收田賦…：六、非都市 土地限作農業用地使用者。…」準此，在於該條文修正前， 只要合於「非都市土地限作農業用地使用者」及「作農業用 地使用期間」兩項要件者，即合於課徵田賦之要件（意即不 必繳納地價稅），惟於修正後，該非都市土地縱仍作農業用 地使用，惟其如經依法編定為農牧用地等以外之用地者，諸 如丙種建築用地等，即不得再徵收田賦（意即須繳納地價稅 ）。就此，行政院於77年4月27日修正發布平均地權條例施 行細則第35條規定：「非都市土地編為前條第1項以外之其 他用地合於左列規定者，仍徵收田賦：一、於中華民國75年 6月29日本條例修正公布施行前，經核准徵收田賦仍作農業 用地使用者。二、合於非都市土地使用管制規定作農業用地 使用者。」第37條第3款及第5款規定：「徵收田賦之土地， 依左列規定辦理：三、第35條第1款之土地，由稅捐稽徵機 關按本條例修正公布施行前徵收田賦之清冊課徵。…五、第 35條第2款之土地中供農作、森林、養殖、畜牧及保育之使 用者，由稅捐稽徵機關受理申請，會同有關機關勘查認定之 。」嗣行政院於79年10月12日修正發布土地稅法施行細則全 文時，即於第22條及第24條第3款、第5款規定以與平均地權 條例施行細則第35條及第37條第3款、第5款完全相同之規定 。核此規定對於母法課徵田賦土地之範圍予以擴大適用（相 對地在限縮課徵地價稅之範圍），對人民有利，應值尊重。
八、以下分別就如附表所示土地部分別論述之： ㈠關於如附表所示編號1至編號13土地部分： 如附表所示編號1至編號13土地為非都市土地，使用分區為 山坡地保育區，使用地類別分屬「林業用地」及「農牧用地 」，其地目均為「林」，為兩造所不爭，並有土地卡附卷可 稽。惟因原告於80年7月3日聲明未繼續作農業使用，故被告 所屬新店分處依卷附原告之上開聲明不繼續耕作申請書而於 80年7月9日改按一般用地稅率課徵地價稅，並無不合。原告 雖主張：依財政部68年6月16日台財稅第33956號函釋規定， 應課徵田賦之土地不得由納稅義務人自由選擇改課地價稅， 上開土地實際均為雜木林，並未變更為非農業用地使用，應 課徵田賦云云。惟查，納稅義務人對於自己之土地，為能充 分利用，發揮地利，本得自由選擇作農業使用或非農業使用 ，並依實際之使用情況申報改課田賦或地價稅，該函釋內容 謂應課徵田賦之土地不得由納稅義務人自由選擇改課地價稅 ，不但影響納稅義務人對於土地之自由使用，且造成課稅不 符土地實際使用情況之不公平現象，殊不合理，且該函釋並 未列入財政部88年土地稅法令彙編，被告以財政部88年7月2 7日台財稅第881928681號函釋規定「本部及權責機關在民國 88年4月30日以前發布之土地稅釋示函令，凡未編入88版『 土地稅法令彙編』者，自民國88年8月16日起，非經本部重 行核定，一律不再援引適用」，尚無違誤。原告復主張：依 財政部83年8月4日台財稅第831604557號函釋規定「非都市 土地依法編定之農業用地閒置不用，亦課徵田賦。」云云。 惟查，該函釋係依據使用類別而非地目，且係指農業用地， 並未經稅捐稽徵機關依法課徵地價稅者而言，而此部分土地 既經課徵地價稅在案，自與該函釋所指不同，並無適用餘地 ，縱現為原始林及長牧草，仍應由原告申請經被告查明屬實 後，方得回復為課徵田賦，上開主張亦不足採。 ㈡關於如附表所示編號14至編號37土地部分： ⒈如附表所示編號14至編號28土地為山坡地保育區，使用地 類別為「林業用地」，其中編號14、17、19、20土地，領 有84雜字第8號建築開工報告書，編號15、16、18 土地領 有84雜字第7號建築開工報告書，編號21、23、25、26、2 7、28土地領有84雜字第14號建築開工報告書，編號22土 地領有84雜字第3號建築開工報告書，編號24土地領有84 雜字第4號建築開工報告書，此為兩造所不爭，並有上開 建築開工報告書附原處分卷可稽。
⒉如附表所示編號29至編號37土地，依非都市土地使用管制 規則第2條及第3條規定亦為非都市土地，使用分區為山坡
地保育區，使用地類別為「暫未編用」，其中編號31土地 領有84雜字第8號建築開工報告書，編號29、30土地領有8 4雜字第7號建築開工報告書，編號32、33、34、35土地領 有84年3月21日北工建字第730號建築執照設計變更通知書 ，編號36、37土地領有84雜字第9號建築工程開工報告書 ，為兩造所不爭，並有建築工程開工報告書、建築執照設 計變更通知書附原處分卷可稽。而依非都市土地使用管制 規則第7條規定：「…山坡地保育區…之土地，在未編定 使用地之類別前，適用林業用地之管制。」
⒊此部分土地經被告所屬之新店分處於75年5月6日辦理農地 清查會勘時，查獲正進行整地中，未作農業使用，即依財 政部79年6月18日台財稅第790135202號函釋：「課徵田賦 之農業用地目在依法辦理變更用地編定或使用分區前，變 更為非農業使用者，應自實際變更使用之次年期起改課地 價稅。…所稱實際變更使用，凡領有建造執照或雜項執照 者，以開工報告書所載開工日期為準。」以卷附75年5月1 0日北縣稅二字第3127號函通知當時土地所有權人林耀德 等5人，上開土地因已變更使用，與土地稅法第22條課徵 田賦之規定不合，應依同法第14條規定，自75年起改課地 價稅，土地所有權人於改課當時並無異議而確定。其於歷 年之地價歸戶冊上既均經歸戶列入地價總額，而課徵地價 稅，且原告復未提出申請將上開土地歸戶課徵田賦，則被 告於課徵系爭90年度地價稅時依該地價總額對於土地所有 權人即原告課徵地價稅，於法亦屬有據。故如上開土地有 改課田賦之變動事實時，依照財政部81年7月29日台財稅 第810298049號函釋：「××水泥公司所有土地，係劃定 為『山坡地保育區』，尚未編定使用地類別之非都市土地 ，如仍作農業使用，准自申請當期起依土地稅法第22條規 定課徵田賦。」及財政部89年7月15日台財稅第890454860 號函釋：「吳××君所有坐落××地號等3筆原課徵地價 稅之公共設施完竣地區土地，如經查明已恢復作農業使用 並符合課徵田賦之規定，准自申請之當年起改課田賦。」 即未編定者（即沒有使用分區編定者，係以土地登記簿謄 本之資料為準），須依現況認定，且就土地使用應課徵之 稅捐，如有變動事實，自應由土地所有權人申請經被告查 明屬實後，方得回復為課徵田賦。蓋按司法院釋字第537 號解釋，原告主張土地係部分建築使用、部分農業使用時 ，即負有申報之協力義務，而由被告會同相關單位至現場 履勘。然查原告迄90年底並未提出改課田賦之申請，故被 告仍按一般用地稅率課徵地價稅，並無不合。另依原告所
提出之照片以觀，現況並非原始木林，而為雜木林，尚須 相關地政單位之指界與林業單位加以認定，且因現場多為 菜園或道路用地，原告必須提出申請，方得回復課徵田賦 ，故原告雖主張有於93年度提出申請，然該年度之前之情 況仍無法依現況作認定。
⒋關於原告主張：雜項開工報告書均無開工日期，原告亦未 實際開工整地云云。按內政部79年2月14日台內營字第777 152號訂定發布之山坡地開發建築管理辦法（嗣於92年3月 26日修訂，名稱更為：山坡地建築管理辦法）第18條第1 項規定：「山坡地開發建築，應先從事整地，設置水土保 持設施及必要之公共工程等，其需挖填土石方或其他雜項 工作物者，應先申領雜項執照。但建築農舍及其他經直轄 市、縣（市）政府認定無礙水土保持或雜項工程必需與建 築物一併施工者，其雜項執照得併同於建造執照中申請之 。」同辦法第24條第1項規定：「山坡地應於雜項工程完 工查驗合格後，領得雜項工程使用執照，始得申請建造執 照。」準此，凡領有雜項執照者，必先整地，縱請領雜項 執照後，實際並未開工，然不能否認系爭土地已整地之事 實，何況，此部分土地有開工報告書，難謂未開工。原告 上開主張，並不足採。
㈢關於如附表所示編號38至編號39土地部分 如附表所示編號38至編號39土地，為非都市土地，使用分區 為山坡地保育區，用地類別為「林業用地」，領有雜項執照 84雜字第11號。原告雖主張：此部分土地雖領有雜項執照， 但未開工，且經臺北縣政府工務局86年9月12日86北工建字 第3862號函告「依法作廢」云云。惟查，依卷附之66年土地 卡所載，此部分土地前所有權人翁三長、翁德根等3人持有 之時間，被告所屬新店分處即依69年9月13日第14851號收文 之他機關通報資料，自70年上期起改課地價稅，並非依據84 雜字第11號雜項執照改課，故如前所述，原告應自行申請被 告查明屬實後，方得回復課徵田賦。蓋其於歷年之地價歸戶 冊上既均經歸戶列入地價總額，而課徵地價稅，且原告復未 提出申請將上開土地歸戶課徵田賦，則被告於課徵系爭90年 度地價稅時依該地價總額對於土地所有權人即原告課徵地價 稅，並無不合。且依當時山坡地開發建築管理辦法第18條第 1項、第24條規定，凡領有雜項執照者，必先整地，縱請領 雜項執照後，實際並未開工，然不能否認此部分土地已整地 之事實，從而被告所屬之新店分處以此部分土地已整地而未 作農業使用之事實，課徵地價稅，洵屬有據。
㈣關於如附表所示編號40至編號43土地部分
⒈如附表所示編號40及編號4土地1，為非都市土地，其使用 分區為山坡地保育區，使用地類別為「林業用地」，被告 所屬新店分處依臺北縣政府工務局75年7月1日北工建字第 2199號建築執照設計變更通知書自76年改課地價稅，土地 所有權人於改課當時並無異議而確定。如附表所示編號43 土地，為非都市土地，其使用分區為山坡地保育區，使用 地類別為「農牧用地」，依卷附66年土地卡明確記載已課 徵地價稅。如附表所示編號42土地，為非都市土地，其使 用分區為山坡地保育區，使用地類別為「林業用地」，被 告所屬新店分處依其收文號70年4月16日第6608號函之建 造執照變更通知書，於前土地所有權人高鐵城等4人持有 時，即自70年上期改課地價稅，土地所有權人於改課當時 並無異議而確定。蓋其於歷年之地價歸戶冊上既均經歸戶 列入地價總額，而課徵地價稅，且原告復未提出申請將上 開土地歸戶課徵田賦，則被告於課徵系爭90年度地價稅時 依該地價總額對於土地所有權人即原告課徵地價稅，即無 不合。
⒉如附表所示編號40至編號42土地，其已整地未作農業使用 之事實，經被告調閱行政院農業委員會林務局農林航空測 量所（88年7月改隸前為臺灣省政府農林廳林務局農林航 空測量所）83年7月8日航空攝影使用圖（使用71年2月繪 製之地籍圖套繪）顯示已整地而未作農業使用，與農業發 展條例第3條第1項第10款所稱「農業用地」不符（參見本 院91年度訴字第4441號案件關於原告與被告間就上開土地 89年地價稅案件，於判決理由載明上開事實）。再依當時 山坡地開發建築管理辦法第24條規定，山坡地應於雜項工 程完工查驗合格後，領得雜項工程使用執照，始得申請建 造執照，是此部分土地前應均有領得雜項工程使用執照， 被告依臺北縣政府工務局建築執照變更通知書通報改課地 價稅，並無不合。如附表所示編號42土地，被告於93年3 月份再至現場勘驗，確為雜木林，並經地政單位指界，且 關於土地共有人陳兩維部分已經本院91年度訴字第4207號 及91年度訴字第5207號判決駁回，有上開判決及臺北縣新 店地政事務所91年5月13日北縣店地測字第0930007383號 函與指界現況對照表影本附本院卷可稽，併予敘明。 ㈤關於如附表所示編號44及編號45土地部分 如附表所示編號44及編號45土地，因土地所有權人並非原告 ，此為兩造所不爭，並有土地登記簿謄本附本院卷可稽。原 處分關於此部分土地之課徵顯有違誤。
九、至於原告援引財政部80年11月28日台財稅第800421421號函
釋規定：「原屬符合土地稅法第22條規定應課徵田賦之土地 ，部分變更為非農業用地使用，依法應改課地價稅者，應按 其實際使用面積，分別課徵田賦及地價稅。」主張實質課稅 原則及比例原則，即在農業用地上，領有雜項執照者，自應 按該雜項執照實際使用面積，核課地價稅，而非以該雜項工 作物坐落位置之土地地號，全部改課地價稅。至於雜項工作 物實際使用面積以外之土地，應於建築房屋時，按照建築物 實際使用面積，核課地價稅。未建築部分土地，如繼續作農 業使用者，自應繼續課徵田賦。而非因雜項工作物之預定用 途係供建築用，即將雜項工作物位置之土地地號，全部課徵 地價稅云云。查本件係以整筆地號申請建造執照、雜項執照 ，在申請之前先經過整地，而被告均以申請時為準認定課稅 ，已如前述故，縱原告事後未作建築使用，甚或作其他使用 ，亦應由原告向被告申報經准許始可（參見理由五）。蓋於 歷年之地價歸戶冊上既均經歸戶列入地價總額，而課徵地價 稅，而原告復未提出申請將該土地土地歸戶課徵田賦或分割 比例計算，則被告於課徵系爭90年度地價稅時依該地價總額 對於土地所有權人即原告課徵地價稅，並無不合。十、綜上所述，原處分關於如附表所示編號1至編號43土地部分 ，於法並無違誤，訴願決定關於此部分遞予維持，亦無不合 ，此部分原告之訴，難認為有理由，應予駁回。但原處分關 於如附表所示編號44及編號45土地部分，尚有未合，訴願決 定關於此部分未予糾正，即有未洽，自應由本院將原處分及 訴願決定關於此部分予以撤銷，就此部分，原告訴請撤銷訴 願決定及原處分，為有理由，應予准許。
兩造其餘陳述於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明 。
據上論結，本件原告之訴為一部有理由，一部無理由，依行政訴訟法第104條、民事訴訟法第79條，判決如主文。中 華 民 國 94 年 7 月 20 日 第三庭審判長法 官 王立杰
法 官 王碧芳
法 官 胡方新
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。中 華 民 國 94 年 7 月 20 日 書記官 陳幸潔