公告地價，應屬違法，而認為99-110年度依公告地價8 成計算申報地價核算繳納地價稅有溢繳云云，而請求 退還。惟如前所述，因稅捐債務係於稅捐要件合致時 即已發生，故不論該稅捐債務係由納稅義務人自行報 繳或由稅捐稽徵機關作成核課處分者，原則上均應為 稅捐要件合致時即所謂「行為時」作為判斷稅捐稽徵 機關認定事實及法令適用有無錯誤之基準時點。經查 被告行為時認定事實法令適用並無錯誤：
Ⅰ.土地稅法第3條第1項第1款規定：「地價稅或田賦之 納稅義務人如左：一、土地所有權人。」第14條規 定：「已規定地價之土地，除依第22條規定課徵田 賦者外，應課徵地價稅。」第15條規定：「（第1項 ）地價稅按每一土地所有權人在每一直轄市或縣（ 市）轄區內之地價總額計徵之。（第2項）前項所稱 地價總額，指每一土地所有權人依法定程序辦理規 定地價或重新規定地價，經核列歸戶冊之地價總額 。」第16條第1項第5款規定：「地價稅基本稅率為 千分之10。土地所有權人之地價總額未超過土地所 在地直轄市或縣(市)累進起點地價者，其地價稅按 基本稅率徵收；超過累進起點地價者，依左列規定 累進課徵：……」準此，已規定地價之土地，除依法 課徵田賦者外，應按每一土地所有權人在每一直轄 市或縣（市）轄區內之地價總額，依法定稅率計徵 之；所稱地價總額，乃指每一土地所有權人依法定 程序辦理規定地價或重新規定地價，經核列歸戶冊 之地價總額。又依平均地權條例第16條前段規定： 「舉辦規定地價或重新規定地價時，土地所有權人 未於公告期間申報地價者，以公告地價百分之80為 其申報地價。」行為時之第17條規定：「已規定地 價之土地，應按申報地價，依法徵收地價稅。」從 而，土地所有權人如未於公告地價期間申報地價者 ，關於其於每一直轄市或縣（市）轄區內之地價總 額若干，自應以公告地價之百分之80為其申報地價 ，據以計算之。
Ⅱ.地價之調查估計，係先由主管機關參酌土地使用管制 、交通運輸、自然條件、土地改良、公共建設、特 殊設施、工商活動、房屋建築現況、土地利用現況 、發展趨勢及其他各項影響因素，將地價相近、地 段相連、情況相同或相近之土地劃分地價區段，並 依地調規則辦理地價調查估計，繪製地價區段圖並
估計區段地價後，依平均地權條例第15條第2款規定 提經地評會評議。而地評會組成之目的在執行地評 會組織規程第3條所規定應予評議之事項，成員包括 議員代表、地方公正人士、對地價有專門知識之專 家、學者，及相關政府部門如地政、財政、工務或 都市計畫、建設及農林等機關之代表，經以法定之 討論、表決程序作成決議，對非屬機關代表成員尚 要求必須親自出席等節以觀，可知各該委員對於地 評會組織規程第3條所規定應予評議之事項，具有專 業性、不可替代性，地評會所作成之決議應享有判 斷餘地。
Ⅲ.土地法施行法第40條規定：「地價調查估計及土地建 築改良物估價之估價標的、估價方法、估價作業程 序、估價報告書格式及委託估價等事項之規則，由 中央地政機關定之。」內政部基此授權訂立地調規 則，即為主管機關調查估計區段地價之作業準則（ 最高行政法院110年度上字第833號判決意旨參照） 。基於地調規則第9條、第18條等規範意旨，地價區 段劃分係將地籍圖上地價相近、地段相連、情況相 同或相近之土地劃為同一地價區段，而非將建蔽率 、容積率及地價無差異之土地劃為同一地價區段。 地調規則並無不同使用分區土地不得劃設為同一地 價區段之禁止規定，亦非僅依據土地使用管制一項 因素，土地使用管制只是諸多因素之一。地價區段 劃設綜合考量當地土地使用管制、交通運輸、自然 條件、土地改良、公共建設、特殊設施、環境污染 、工商活動、房屋建築現況、土地利用現況、發展 趨勢及其他影響地價因素後，於地籍圖上將地價相 近、地段相連、情況相同或相近之土地劃為同一地 價區段，已開闢道路及其二側或一側帶狀土地，其 地價與一般地價區段之地價有顯著差異者，則劃設 繁榮街道路線價或一般路線價區段，故地籍圖上各 宗使用管制不同的土地，有可能因面臨相同已闢道 路，或是因情況相同或相近，而劃為同一地價區段 （最高行政法院109年度判字第393號判決意旨參照 ）。
Ⅳ.經查:
系爭6筆土地屬「新竹華城開發計畫」內之土地，該 開發計畫於內政部區域計畫委員會審查時，尚未訂 有「非都市土地開發審議作業規範」，而該規範發
布實施前，無論依非都市土地使用管制規則或山坡 地開發建築管理辦法規定受理審議之開發計畫案件 ，係參考以往委員會審理此類開發計畫案件所確立 之原則或標準而作成之決議辦理，嗣後該規範研訂 時，並將上述原則或標準參酌納入條文規定之。查 系爭開發計畫第4章土地使用計劃說明書4-3土地使 用編定所載「為配合本區之土地使用計畫，本社區 開發完成後，其原編定之土地需配合變更其編定， 並依其用地進行管制……土地使用種類：綠地（保護 區），變更編定為國土保安用地，土地用途為水土 保持設施—保護區」及4-4土地使用計畫所載「地形 陡峭處則保留不予開發或小規模整理成綠地，以維 護水土保持。」與審議作業規範總編第19點「列為 不可開發區或保育區者，應編定為國土保安用地」 之規定目的應為一致，均對於開發案件範圍內如有 不可開發或應予保護地區，透過開發計畫之土地使 用編定及管制，以確保開發案及其周邊之基地安全 與環境品質，是認系爭土地既係依非都市土地開發 審議作業規範審議通過之住宅社區之開發計畫，其 土地經變更編定為國土保安用地者，整體上仍認屬 該住宅社區開發計畫之一部分（最高行政法院106 年度判字第728號判決意旨參照）。
復依改制前行政院農業委員會98年12月16日農企字 第0000000000號函（下稱農委會98年12月16日函） 之說明：「……三、復查非都市土地開發審議作業規 範總編第17點及第19點分別規定：『基地開發應保 育與利用並重，並依下列原則，於基地內劃設必要 之保育區……』『列為不可開發區及保育區者，應編定 為『國土保安用地』……』前開國土保安用地經內政部 函釋略以，依前開審議作業規範審議通過，其土地 經變更編定為國土保安用地者，整體使用上與高爾 夫球場、住宅社區、遊憩設施區、工業區等之開發 具有不可分離關係，而與平均地權條例第3條第3款 （同農業發展條例第3條第10款）所定『保育使用』 之農業用地有別。四、綜上，依上開審議規範審議 通過之高爾夫球場、住宅社區、遊憩設施區、工業 區等開發計畫，其土地經變更編定為國土保安用地 者，整體性質上仍認屬該開發計畫之一部分，應依 該審議規範規定及經核定之開發計畫之用途使用。 其與農業發展條例所稱保育使用之農業用地有別，
故該等土地於移轉時，不宜核發農業用地作農業使 用證明書。」（農委會98年12月16日函見原處分卷 第463頁）。
又本件輔助參加人亦到庭說明：關於公告地價之地 價區段劃分，依地調規則第18條規定，地價區段劃 分是綜合考量因素判斷，非僅依單一因素，例如： 開發收益等來評斷。系爭土地位於華城開發計畫裡 ，依都市計畫法、非都市土地開發審議作業規範、 農委會98年12月16日函可知，系爭土地雖是國土保 安用地，其開發及後續發展跟鄰近土地是具有整體 開發及不可分離的關係，本件輔助參加人依規定將 系爭土地劃入國家藝術園區1589地價區段，後依地 調規則第21條規定進行區段地價之估計，提交地評 會評議通過（準備程序筆錄見本院卷二第52頁）。 可知，基於考量系爭土地與其他相鄰土地（含丙種 建築用地、遊憩用地、特定目的事業用地等）均位 於上述住宅社區開發計畫範圍內，雖經變更編定為 國土保安用地，其整體性質上仍為住宅社區開發計 畫之一部分，屬地價相近、地段相連、情況相同或 相近者，乃整體劃分為青草湖（國家藝術園區）15 89地價區段，並經地評會評議通過1589地價區段之 地價，依法公告之，嗣據以計徵地價稅，確屬有據 （輔助參加人陳述意見狀見本院卷二第75至76頁） 。從而，原告主張系爭6筆土地為國土保安用地， 卻與丙種建築用地劃為同一地價區段一體核估地價 ，適用相同公告地價，如此計徵地價稅，即屬錯誤 課徵云云，尚難憑採。
至於109年公告地價，經地評會重審後，已將上述國 家藝術園區1589地價區段，進一步細分為1589及15 89-1地價區段，並將系爭6筆土地之公告地價自原 有6,400元降低為4,900元，原告據以主張108年度 以前之公告地價係有錯誤，被告即應退還系爭6筆 土地之溢繳款項云云；然109年公告地價，係因原 告對於依原公告地價作成之109年地價稅課稅處分 不服，提起行政訴訟，經本院110年度訴字第732號 判決一併審查公告地價是否合法，並於調查後於判 決中認定地評會就土地使用編定類別之影響因素存 在明顯差異之情形，本當有所圈劃、斟酌，縱使個 案可認有不足夠成主要影響因素之情形，亦應討論 、審議，然該案就此並未討論，有怠為審議、裁量
之違失，據以訂定公告地價有違反法定正當程序之 違誤，足以動搖系爭土地109年地價稅額核計之合 法性，乃將課稅處分撤銷。依行政訴訟法第216條 第1項規定，撤銷原處分之判決，就其事件有拘束 各關係機關之效力。地評會遂依判決意旨，再細分 1589地價區段成為1589及1589-1地價區段，亦使系 爭6筆土地之109年度公告地價自原有6,400元降低 成為4,900元之結果，此乃地評會審時度勢，並於 不同意見之間經價值取捨之折衝後，產生新近的多 數決結果，經依法公告而向後生效適用，其並無回 溯變更108年度以前公告地價之規範效果，尚難以 新近多數決結果逕而指摘99-108年多數決所定公告 地價即為錯誤。（至於109年地價稅款經核亦無溢 繳，詳如後述）。從而，原告執系爭6筆土地之109 年度公告地價自原有6,400元降低為4,900元，主張 108年以前之公告地價係有錯誤云云，亦不足採。 又，「非都市土地住宅社區國土保安用地地價區段 劃分估計指導原則」係內政部於114年5月19日訂定 ，尚難據以論斷本件爭議之99年至110年公告地價 是否錯誤，是原告請求本院向內政部地政司函調「 非都市土地住宅社區國土保安用地地價區段劃分估 計指導原則」，本院認無必要。
至於監察院112年6月12日糾正案文，指摘新竹市政 府辦理地價查估，將國土保安用地與丙種建築用地 劃為同一地價區段，有裁量濫用之失；114年5月7 日提出調查報告，請內政部、財政部改進，本院予 以尊重。惟其意見似並未斟酌系爭土地原為山坡地 保育區農牧、林業及交通用地，係原告為配合華城 開發計畫，於申請核准後始依開發計畫內容變更編 定為國土保安用地（見原處分卷第394頁）。華城 開發計畫範圍內土地，原大部分屬不得建築且須維 持低度利用之農牧、林業等用地，在透過開發計畫 許可後將該區域變更為高密度使用之住宅社區，並 為提供區域内完善之生活機能與品質，另規劃道路 用地、幼兒園及托兒所用地、國小用地、商業中心 、變電區、自來水用地、污水處理廠、兒童遊戲場 、公園等交通設施、教育福利設施、文教設施、商 業中心、公用事業設施、戶外遊樂設施及水土保持 設施，但為減少高強度利用及大量人口引入造成當 地交通、就學、汙染等外溢效應之社會成本，於許
可變更時須依區域計畫法第15條之2規定規劃一定 比例不得開發土地，如綠地之水土保持設施。部分 即系爭土地使用地類別變更為國土保安用地，以供 綠地使用，乃係為配合開發計畫内自始即規劃提供 自然保育及公共環境品質暨安全維護等效用等之需 要，整體上仍屬該開發計畫之一部分且不可分離， 即仍須受已核定開發計畫之拘束而應依開發計畫使 用（見本院卷二第73頁）。系爭土地為新竹華城住 宅社區獲得建築用地所必須之土地，於社區內或供 社區綠美化使用、或供淨化空氣、平衡生態使用， 該等土地之經濟效益即是成就該社區之建築開發計 畫以取得住宅建築用地，是本院認監察院意見仍不 足以據為原告有利之認定。原告聲請調閱監察院11 4財調19調查報告全卷，本院認無調查必要。 Ⅴ.原告雖援引「個人以非現金財產捐贈列報扣除金額之計 算及認定標準」（下稱非現金財產捐贈列報扣除認定 標準），並主張應先以「各年度公告地價之16%」折算 ，再按前者80%計算課稅地價云云，惟：
按憲法第19條規定，人民有依法律納稅之義務，係指 國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐 之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、稅基、稅率 、納稅方法及納稅期間等租稅構成要件，以法律或 法律明確授權之命令定之，即不僅課稅應有法律保 留原則之適用，即免徵稅賦亦必須法律或法律明確 授權之命令定有明文時，方得為之。是稅捐之減免 核屬租稅優惠事項，應以法律或法律明確授權之命 令定之，尚難透過「類推適用」方式為之。
「地價稅」之法制中，對於土地所有權人未於公告地 價期間申報地價者，關於其於每一直轄市或縣（市 ）轄區內之地價總額若干，自應以公告地價之80%為 其申報地價據以計算，並依前開地價總額按法定稅 率計徵地價稅等節，已如上述。是對於計算地價總 額之每平方公尺地價，並無依「每平方公尺公告地 價16%折算，再按其80%計算」等明文規定，又此乃 涉及稅基（地價總額）減縮致稅捐減免等租稅構成 要件事項，自應以法律或法律明確授權之命令定之 ，始符租稅法律主義意旨，尚難透過「類推適用」 方式為之。原告援引非現金財產捐贈列報扣除認定 標準，並主張予以比照適用，亦以各年度「每平方 公尺公告地價16%折算，再按其80%計算」作為地價
總額之計算基礎，據以減少原告之地價稅負擔，被 告卻未予採用，係構成稅捐稽徵法第28條錯誤課徵 情形云云，核係原告主觀歧異見解，難以憑採。 ③關於109年繳納之地價稅，經核並無錯誤溢繳： Ⅰ.經查，系爭6筆土地之109年度地價稅等金額，業經被 告於112年間進行變更，亦即輔助參加人於112年間重 新劃定地價區段，將系爭6筆土地歸屬至新劃1589-1地 價區段中，並據以重新評定109年度公告地價（將原來 每平方公尺6,400元調整成為4,900元）、公告土地現 值（調整後公告地價見本院卷一第521至523頁），致 變更系爭土地之109年度地價稅之稅基（課稅標準，即 稅捐客體「財產（土地）」之量化標準 「從價之公告 地價」），被告乃據以重新核算系爭6筆土地109年地 價稅稅額為10,274,086元（＝系爭6筆土地之每平方公 尺調整後公告地價4,900元×80%×面積55,455.07平方公 尺×稅率5.5%—按比例分攤累進差額1,682,027元）。 Ⅱ.原告主張退款11,562,609元之計算方式，係認被告就 系爭6筆土地對原告核課地價稅11,956,113元（＝系 爭6筆土地之每平方公尺調整後公告地價4,900元×80%× 面積55,455.07平方公尺×稅率5.5%），又原告認僅須 課稅1,912,977元（＝系爭6筆土地之每平方公尺調整後 公告地價4,900元×80%×16%×面積55,455.07平方公尺× 稅率5.5%），乃認被告錯誤溢計地價稅10,043,136元 （＝11,956,113元－1,912,977元），連同利息13,004元 及滯納金1,506,469元，原告請求被告退還系爭6筆土 地之109年地價稅等款項共11,562,609元（＝原告認被 告錯誤溢計地價稅10,043,136元＋利息13,004元＋滯納 金1,506,469元）。然而，原告前開所認被告就系爭6 筆土地係核課地價稅11,956,113元，此乃原告漏未考 量109年之累進差額，致有誤會：
經查，原告名下93筆土地及交付信託18筆土地，全部 111筆土地之面積共86,596.79平方公尺（見本院卷 二第322頁），其等全部課稅地價為376,829,466元 ，前開全部土地86,596.79平方公尺之109年累進差 額為2,915,750元（見本院卷二第502頁）；因原告 名下系爭6筆土地之109年課稅地價為217,383,874元 ，是按課稅地價占比分攤109年累進差額，系爭6筆 土地之109年分攤累進差額為1,682,027元（＝累進差 額2,915,750元÷376,829,466×217,383,874）。 是針對系爭6筆土地，按輔助參加人112年9月14日公
告更正之109年公告地價每平方公尺4,900元為準（ 見本院卷一第521至523頁），被告乃重新核算其等1 09年地價稅應為10,274,086元（＝系爭6筆土地之每 平方公尺調整後公告地價4,900元×80%×面積55,455. 07平方公尺×稅率5.5%—按比例分攤累進差額1,682,0 27元），核無違誤。而上述原告所認被告就系爭6筆 土地對原告核課地價稅11,956,113元，相較前述正 確金額10,274,086元，原告多計1,682,027元（＝11, 956,113－10,274,086），係因原告漏未考量被告實 際並未獲取款項之「地價稅減項即累進差額1,682,0 27元」。
又連同系爭6筆土地之行政救濟利息13,303元、滯納 金1,541,112元，系爭6筆土地109年地價稅核課之全 部應繳款項為11,828,501元（＝本稅10,274,086元＋ 利息13,303元＋滯納金1,541,112元）。又查，原告 名下不僅擁有系爭6筆土地，尚有其他87筆土地，即 原告名下合計93筆土地，該等93筆土地之109年地價 稅共11,068,711元、行政救濟利息共14,332元、滯 納金共1,660,306元，原告名下93筆土地之應繳款項 共計12,743,349元（＝本稅11,068,711元＋利息14,33 2元＋滯納金1,660,306元）。又原告名下93筆土地之 109年度地價稅等款項共12,743,349元（內含系爭6 筆土地之應繳金額11,828,501元）係於113年3月28 日始為繳清（被告說明及徵銷明細見本院卷二第322 、498頁），且並無溢繳或併入其他年度扣除情事（ 言詞辯論筆錄見本院卷三第81頁）。則原告所稱其 有溢繳系爭6筆土地之109年地價稅款，請求退還云 云，難以採信。
④綜上所述，原告請求退還99-110年溢繳地價稅款經核均無 理由。
⑵按稅捐稽徵法第40條規定：「稅捐稽徵機關，認為移送強制 執行不當者，得撤回執行。已在執行中者，應即聲請停止 執行。」該規定係賦予稅捐稽徵機關於移送強制執行後， 發現原處分不當者，得為撤回執行或聲請停止執行職權之 規範，尚非賦予人民得請求稅捐稽徵機關撤回強制執行請 求權之規定（最高行政法院101年度判字第1090號判決意旨 參照）。況本件原告請求退還99-110年溢繳地價稅款無理 由，已如前述，原告主張依該條規定請求被告撤回強制執 行部分，並無理由。
⒉備位訴訟：
⑴依行政程序法第117條請求依職權撤銷地價稅處分及依不當 得利退還稅款部分：
人民因中央或地方機關對其依法申請之案件，予以駁回， 認為其權利或法律上利益受違法損害者，經依訴願程序後 ，得向行政法院提起請求該機關應為行政處分或應為特定 內容之行政處分之訴訟，行政訴訟法第5條第2項固定有明 文。然所謂「依法申請之案件」，係指法令賦予人民有向 機關請求就某一特定具體之事件，為一定處分之權利者而 言；至同法第5條第1項規定所謂「應作為而不作為」，係 指行政機關對於人民之申請負有法定作為義務，卻違反此 一作為義務而言。是法令如僅係規定行政機關之職權行使 ，因其並非賦予人民有公法上請求行政機關為行政處分之 權利，人民之請求行政機關作成行政處分，性質上僅是促 使行政機關發動職權，並非屬於「依法申請之案件」，行 政機關對該請求之人民並不負有作為義務，即令其未依其 請求而發動職權，該人民無從主張其有權利或法律上利益 受損害。行政程序法第117條係規定於法定救濟期間經過 後之違法行政處分，原處分機關或其上級機關得撤銷其全 部或一部違法行政處分之職權行使，並未賦予人民得請求 行政機關自為撤銷違法行政處分之請求權，法意甚明。故 人民依上開規定請求行政機關作成撤銷原違法行政處分之 行政處分，性質上僅是促使行政機關為職權之發動，行政 機關雖未依其請求而發動職權，人民亦無從主張其有權利 或法律上利益受損，循行政爭訟程序請求行政機關自為撤 銷行政處分（最高行政法院108年度上字第986號判決意旨 參照）。況本件原告請求退還99-110年溢繳地價稅款無理 由，已如前述，原告主張依該條規定請求被告依職權撤銷 地價稅課徵（含補繳）處分及依公法上不當得利請求退還 稅款部分，並無理由。
⑵按主觀預備合併之訴雖屬複數之訴，該數個請求於起訴時 發生訴訟繫屬，仍以先位之訴有理由為備位之訴解除條件 ，先位之訴無理由為備位之訴之停止條件，易言之，所謂 訴之預備合併，通常固指原告預防其提起之訴訟為無理由 ，而同時提起不能並存之他訴為備位，以備先位之訴無理 由時，可就備位之訴獲得有理由之判決之訴之合併而言。 查原告先備位聲明第3項均係被告應撤回如附表一所示編 號99至110年度地價稅課徵（含補徵）處分之執行，並不 得就該等處分再為執行，其依據均為稅捐稽徵法第40條（ 見本院卷一第312頁、第320頁），揆諸前揭說明，其先備 位聲明完全相同，不符合預備合併之訴之要件，該項預備
聲明為不合法。
七、本件事證已臻明確，兩造其餘主張舉證經核與判決結果無影 響，爰不一一論駁。
中 華 民 國 114 年 10 月 30 日 審判長法 官 洪慕芳
法 官 郭銘禮
法 官 周泰德
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院高等行政訴訟庭 提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內 補提理由書；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者， 應於判決送達後20日內補提上訴理由書（均須按他造人數附 繕本）。
三、上訴未表明上訴理由且未於前述20日內補提上訴理由書者， 逕以裁定駁回。
四、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書（行政訴訟 法第49條之1第1項第3款）。但符合下列情形者，得例外不 委任律師為訴訟代理人（同條第3項、第4項）。得不委任律師為訴訟代理人之情形 所需要件 (一)符合右列情形之一者，得不委任律師為訴訟代理人 1.上訴人或其代表人、管理人、法定代理人具備法官、檢察官、律師資格或為教育部審定合格之大學或獨立學院公法學教授、副教授者。 2.稅務行政事件，上訴人或其代表人、管理人、法定代理人具備會計師資格者。 3.專利行政事件，上訴人或其代表人、管理人、法定代理人具備專利師資格或依法得為專利代理人者。 (二)非律師具有右列情形之一，經最高行政法院認為適當者，亦得為上訴審訴訟代理人 1.上訴人之配偶、三親等內之血親、二親等內之姻親具備律師資格者。 2.稅務行政事件，具備會計師資格者。 3.專利行政事件，具備專利師資格或依法得為專利代理人者。 4.上訴人為公法人、中央或地方機關、公法上之非法人團體時，其所屬專任人員辦理法制、法務、訴願業務或與訴訟事件相關業務者。 是否符合(一)、(二)之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出(二)所示關係之釋明文書影本及委任書。 中 華 民 國 114 年 10 月 30 日 書記官 蕭純純