均得表示適當之見解。原告之主張比較傾向規範概念的形 式邏輯的涵攝（因為定性為國土保安用地，所以應課徵田 賦）；而被告之處理比較傾向規範內容實質意義的闡釋（ 雖名稱為國土保安用地，但實質是開發計畫之一部分，因 此應以開發計畫之用途為判準），這是二者觀點的差異所 衍生；本院認為當「規範形式邏輯的穩定性」與「規範實 質意義的妥當性」發生衝突時，毋寧選擇後者。 ⑵由整體規範結構的實質意義來探討本件爭執之釐清： ①課徵田賦、地價稅之判準：
1.土地稅法第22條第1 項「非都市土地依法編定之農業 用地或未規定地價者，徵收田賦。但都市土地合於左 列規定者亦同（略）」，而所謂的「農業用地」為同 法第10 條 「本法所稱農業用地，指非都市土地或都 市土地農業區、保護區範圍內土地，依法供下列使用 者︰一、供農作、森林、養殖、畜牧及保育使用者。 二、供與農業經營不可分離之農舍、畜禽舍、倉儲設 備、曬場、集貨場、農路、灌溉、排水及其他農用之 土地。三、農民團體與合作農場所有直接供農業使用 之倉庫、冷凍（藏）庫、農機中心、蠶種製造（繁殖 ）場、集貨場、檢驗場等用地。（略）」，所以農業 用地有兩種不同層次的要件，一種是規範意義的要件 （特定的區域）、一種是事實意義的要件（特定的使 用）。
2.但土地稅法施行細則第21條係「本法第22條第1 項所 稱非都市土地依法編定之農業用地，指依區域計畫法 編定為農牧用地、林業用地、養殖用地、鹽業用地、 水利用地、生態保護用地、國土保安用地之土地」卻 是以區域計畫法編定用地為判準。換句話說土地稅法 第10條所稱農業用地的概念，有兩層意義規範意義的 特定區域、事實意義的特定使用；而土地稅法施行細 則第21條卻僅以規範意義為標準，是二者之差異；而 土地稅法第10條是母法，因此釐清農業用地的概念時 仍應斟酌事實意義的特定使用狀況。
3.而經規定地價之土地，不課徵田賦的就課徵地價稅， 有土地稅法第14條「已規定地價之土地，除依第22條 規定課徵田賦者外，應課徵地價稅」供參。
②依非都市土地開發審議作業規範審議通過之住宅社區， 經列為不可開發區及保育區而編定為國土保安用地者， 就不能單純以土地稅法施行細則第21條之區域計畫法編 定用地為判準，還要斟酌土地稅法第10條所稱事實意義
的特定使用之意義，來判斷是不是農業用地。
1.非都市土地開發審議作業規範之主管機關是內政部。 內政部營建署98年9 月24日營署綜字第098005961 5 號函說明二略以：有關非都市土地開發案件所劃設之 保育區，依上開規定，其70% 應維持原始之地形地貌 ，而其劃設係為基地之水源涵養及生態保育為目的， 而就國土合理利用而言，係整體開發案（住宅社區、 遊憩設施區……）不可或缺之一部分。至前開國土保 安用地是否認與平均地權條例第3 條第3 款所定「保 育使用」之農業用地有別，而依稅法相關規定予以課 徵稅賦，因涉前揭條例及有關稅法規定之實務認定， 仍應由業管機關卓處。因此足以確定的是當成為整體 開發案（住宅社區、遊憩設施區……）不可或缺之一 部分時，雖然名稱是國土保安用地，但其實質意義卻 是住宅社區、遊憩設施區整體開發的一部份，其實質 用途就已經是住宅使用、遊憩使用之目的，而非土地 稅法第10條所稱事實意義的特定使用。
2.而農地使用之業管機關為行政院農業委員會。該會98 年12月16日農企字第0980167116號函稱：「……二、 查農業發展條例以賦稅減免優惠措施，獎勵農地農用 。其中作『保育使用』之農業用地係指本會基於國土 保安及水土保持之需要，依森林法、山坡地保育利用 條例及製定非都市土地使用分區圖及編定各種使用地 作業須知等相關規定，將保安林及加強保育地等編定 為國土保安用地，以防止天然災害之發生。三、復查 非都市土地開發審議作業規範總編第17點及第19點分 別規定：『基地開發應保育與利用並重，並依下列原 則，於基地內劃設必要之保育區……』『列為不可開 發區及保育區者，應編定為國土保安用地……』前開 國土保安用地經內政部函釋略以，依前開審議作業規 範審議通過，其土地經變更編定為國土保安用地者， 整體使用上與高爾夫球場、住宅社區、遊憩設施區、 工業區等之開發具有不可分離關係，而與平均地權條 例第3 條第3 款（同農業發展條例第3 條第10款）所 定保育使用之農業用地有別」。因此，不能以土地是 否編定為國土保安用地為標準，就非都市土地開發審 議作業規範而言，列為不可開發區及保育區者，應編 定為國土保安用地者，屬性仍與整體開發具有不可分 離關係，而非單純保育使用之農業用地。
3.所以財政部99年1 月7 日台財稅字第09804765270 號
函釋「……依非都市土地開發審議作業規範通過之高 爾夫球場、住宅社區、遊憩設施區、工業區等開發計 畫，其土地經開發計畫而變更編定為國土保安用地者 ，整體上仍認屬該開發計畫之一部分，應依該作業規 範規定及經核定之開發計畫用途使用，其與農業發展 條例所稱保育使用之農業用地有別，則本案系爭土地 尚無土地稅法第22條規定課徵田賦之適用。」應屬允 當。而本案系爭土地（會勘紀錄，參見原處分卷p269 -249）作為「愛迪生科學園大山莊」住宅社區整體開 發，而遵照內政部所訂定之「非都市土地山坡地住宅 社區開發審議規範」辦理，即非都市土地整理開發時 應保留一定面積之土地列為不可開發區及保育區，該 不可開發區及保育區，應維持原始之地形面貌且應編 定為國土保安用地，不得開發，故土地因開發而編定 之國土保安用地係與開發目的具有不可分離之關係， 屬開發計畫用地之一部分，而脫離土地稅法第10 條 所稱事實上特定使用之意義，故被告認定系爭土地應 課徵地價稅，應屬有據。
㈡至於原告爭執，財政部99年1 月7 日台財稅第09804765270 號函規定若有效，核課地價稅生效之時點？
⑴查財政部97年6 月19日台財稅字第09700164510號函係立 法委員就被告機關另案向財政部函詢，財政部就個案回覆 予立法委員（參本院卷p.39），被告對上開函釋內容因尚 有疑義，於98年5 月8 日再報請財政部核示，經財政部向 行政院農業委員會函詢意見後，於99年1 月7 日以台財稅 字第09804765270 號函復被告（參本院卷p.37），並副知 全省各縣市地方稅捐稽徵機關明確釋示系爭土地尚無土地 稅法第22條規定課徵田賦之適用。足見這是釐清爭議過程 中的公文往返，且各該函釋參照司法院釋字第137 號解釋 之意旨，本院仍得表示適當之見解，本院審酌系爭土地因 開發而編定之國土保安用地係與開發目的具有不可分離之 關係，屬開發計畫用地之一部分，而脫離土地稅法第10條 所稱事實上特定使用之意義，而應以財政部99年1 月7 日 以台財稅字第09804765 270號函為判準，自不受財政部97 年6 月19日台財稅字第09700164510 號函之拘束；故原告 上開主張，當無足採。
⑵另行政法上所謂信賴保護原則，係指人民因相信既存之法 秩序，而安排其生活或處置其財產，不能因嗣後法規之制 定或修正，而使其遭受不能預見之損害，用以保護人民既 得權益；本原則之適用，係在禁止新制定或修正法規有溯
及既往之效力。本件原處分係適用行為時土地稅法第10條 第1 項、第14條、第22條第1 項前段，並無嗣後法規之制 定或修改，而使原告遭受不能預見之損害。即使財政部前 後函釋之內容縱有不同，未及於法規之制定或修正，則上 開函釋之變更應追溯至稅法頒布時生效適用，自無行政法 信賴保護原則之適用。
㈢關於原告其他主張不足採之理由：
⑴就農業主管單位對非農業區或保護區，但與農業區或保護 區之使用管制無異者之土地，採使用管制無異原則認定為 農用，卻對名稱、使用管制完全相同之系爭國土保安用地 認定為非農用，有違法理一致性及行政不得為差別待遇云 云。這是兩種不同類型的農業用地（所質疑者是台北縣東 北角海岸風景特定區內之保護區，而本案係依非都市土地 開發審議作業規範審議通過之住宅社區，經列為不可開發 區及保育區而編定為國土保安用地者），二者存在本質上 的差異，無法類比。
⑵就原告稱：現況使用未產生使用收益或營業收益之國土保 安用地，不列入社會救助法第5 條之2 第2 項家庭之不動 產計算；但對現況使用未產生使用收益或營業收益之國土 保安用地，認定為無價值之不動產，卻對現況使用亦未產 生任何使用收益或營業收益之系爭國土保安用地，做不同 處理，有違法理一致性原則云云。按社會救助法第5 條之 2 第3 款規定，未產生經濟效益之非都市土地之國土保安 用地、生態保護用地、古蹟保存用地、墳墓用地及水利用 地，不列入家庭之不動產計算，其立法之目的是因該等土 地短期變賣困難，為照顧中低收入戶及遭受急難或災害者 ，如該等土地未產生經濟效益，准予不列入家庭之不動產 計算，以達到其社會救助的目的，如果將那些無法及時變 現之土地也納入家庭財產之計算，勢必產生中低收入戶及 遭受急難或災害者之排除，而影響到實質之救濟，這絕非 社會救助立法之目的。這與本案系爭土地是否應課徵地價 稅無關，這來自兩種完全不同的行政管制目的，面對不同 的事務為不同的處遇，當然無違法理之一致性。 ⑶原告質疑土地法第22條第2 項4 款都市土地依法不能建築 ，仍作農業用地使用者，課徵田賦。而系爭土地依農業用 地興建農舍辦法第4 條亦不得興建農舍，其價值較都市土 地為低，使用限制亦較嚴苛，卻要核課地價稅，顯違行政 比例原則云云。實際上原告忽略有關非都市土地開發案件 所劃設之保育區，其中70% 應維持原始之地形地貌，而其 劃設係為基地之水源涵養及生態保育為目的，而就國土合
理利用而言，係整體開發住宅社區不可或缺之一部分，原 告之土地已經充分利用為整體開發住宅社區，若無系爭土 地之利用根本無法整體開發為住宅社區。應該釐清的是原 告正在使用整體開發住宅社區之利益，而不是僅憑編定為 國土保安用地為爭執，原告所稱當無足採。
⑷原告另主張，被告對同一開發案（同一張雜項執照）於編 定為國土保安用地後至98年底止均核課田賦，顯見被告認 同系爭土地在83年開發完成編定為國土保安用地係符合農 業用地（若認定為非農業用地，即應於開發時課徵地價稅 ）云云。經查，稅捐之核課需要納稅義務人與稅捐機關之 互動，甚至需要稅捐機關與目的事業主管機關之配合，因 此稅捐的查核可以單純透過資訊處理數據之計算，也可以 儘一步程序上審查單據，有可以更進一步查核相關事實為 認定，這有不同的稅捐稽徵經濟的考量，故稅捐稽徵法第 21 條 第1 項核課期間及第2 項在核課期間內經另發現應 課徵之稅捐者仍應依法補徵並處罰之規定，裨益周延。因 此被告稱「每年皆會訂定地價稅稅籍及使用情形清查作業 計畫，並選擇適用優惠稅率、減免地價稅及課徵田賦之土 地作為年度重點清查範圍，是被告於99年地價稅清查發現 系爭土地為社區開發內之土地，已無土地稅法第22條規定 課徵田賦之適用，應課徵地價稅」，在程序上並無違誤。 因原告已於97年1 月11日將系爭土地信託登記予愛迪生投 資股份有限公司，故被告依土地稅法第3 條之1 第1 項、 土地稅法施行細則第20條前段及稅捐稽徵法第21條第2 項 規定，在核課期間內補徵系爭土地94年至96年地價稅，當 屬於法有據，原告自不能因為核課期間內未及查核，而認 為業經核定而反推課田賦為正當。
六、綜上所述，被告所之處分（含復查決定），並無不法，訴願 決定予以維持，亦無不合。原告徒執前詞，訴請撤銷，為無 理由，應予駁回。又本案事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦 方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明 。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第 1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 12 月 15 日 臺北高等行政法院第七庭
審判長法 官 黃秋鴻
法 官 林惠瑜
法 官 陳心弘
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。中 華 民 國 100 年 12 月 15 日 書記官 鄭聚恩
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