原處分機關得依職權為全部或一部之撤銷；其上級機關，亦 得為之。但有下列各款情形之一者，不得撤銷︰1 、撤銷對 公益有重大危害者。2 、受益人無第119 條所列信賴不值得 保護之情形，而信賴授予利益之行政處分，其信賴利益顯然 大於撤銷所欲維護之公益者」；「受益人有下列各款情形之 一者，其信賴不值得保護︰1 、以詐欺、脅迫或賄賂方法， 使行政機關作成行政處分者。2 、對重要事項提供不正確資 料或為不完全陳述，致使行政機關依該資料或陳述而作成行 政處分者。3 、明知行政處分違法或因重大過失而不知者」 ，行政程序法第117 條、第119 條分別定有明文。本件補徵 處分既同時具有撤銷前免稅證明書之意涵，是關於系爭處分 是否合於行政程序法關於撤銷行政處分之規定，亦應予釐清 。
六、臺北縣新店市公所於60年間協議價購系爭土地後，疏未辦理 移轉登記，惟已取得系爭土地之占有及使用權；則揆諸前開 都市計畫法第48條規定及相關函釋，系爭土地自不具有公設 保留地之性質。被告機關於88年間受理系爭土地移轉申報土 地增值稅之案件，誤認系爭土地為公共設施保留地，故予核 定免徵土地增值稅。自有錯誤，而為違法之行政處分。原告 雖主張系爭土地尚未辦理所有權移轉登記，參照內政部上開 87年6 月30日函明示應以「已否依法取得」為公共設施保留 地之認定基準，系爭土地自仍具保留地之性質，88年間原核 定免徵土地增值稅，並無違誤云云。惟查，系爭土地已經臺 北縣新店市公所取得占有權源及使用權，並非留供公所以徵 收或價購方式再行取得「物權」之土地，即非屬公共設施保 留地，已如前述；前開內政部87年6 月30日函釋全文，其說 明2 載明「…已取得或非留供各事業機構、各該管政府或鄉 、鎮、縣轄市公所取得者，仍非屬公共設施保留地」，及說 明4 載明「經各公用事業機構、各該管政府或鄉、鎮、縣轄 市公所開闢使用，但尚未依法取得之公共設施用地，依前述 都市計畫法之立法意旨，仍屬公共設施保留地。…」，函釋 內容未臻精確，惟由都市計畫法第48條之文義，即知所稱公 設保留地指必需具備留待徵收或價購之性質，如已價購取得 占有權源及使用權之土地，即得合法使用，自毋庸再辦徵收 或價購，即不具公設保留地之性質，故該函釋所稱「未取得 」一語，係指「未取得占有權源及使用權或所有權」而言。 系爭土地已經新店市公所取得占有權源及使用權，自非公設 保留地。原告上揭主張，容有誤解，亦難採據。七、被告機關所屬新店分處於88年間原核定免徵系爭土地增值稅 ，既有錯誤而違法，被告得否予以撤銷，而另予補徵？查免
稅處分為具有確認性質之處分，惟其同時免除土地所有權人 繳納土地增值稅之義務，自亦具有授益行政處分之性質，已 如前述。參諸財政部82年12月30日台財稅第821504767號函 釋「課稅機關處理農地免徵土地增值稅事件之順序流程，應 先予免稅、嗣發現承受人非農民再予補徵、且補徵時，應審 酌當事人有無信賴保護原則適用」；及改制前行政法院82年 9月份庭長、評事聯席會議決議：「法律行為無效，或嗣後 歸於無效，而當事人仍使其經濟效果發生，並維持其存在者 ，並不影響租稅之課徵。良以稅法所欲掌握者，乃表現納稅 能力之經濟事實，而非該經濟事實之法律外觀。土地增值稅 係依據漲價歸公之原則，對土地所有權人因土地自然漲價所 得利益所課徵之稅款。因之，只要有自然漲價所得以及土地 所有權移轉之事實，依土地稅法第28條之規定，除有不課徵 之法定理由外，均應課徵土地增值稅，並不因土地所有權之 移轉本身有無效之原因而有不同。至於有無信賴保護原則之 適用，應依具體個案認定之」；另改制前行政法院83年判字 第560號判決意旨：「核准免徵土地增值稅之處分，乃對人 民之授益處分，此種授予人民利益之行政處分，因違法而發 生是否應予撤銷時，依一般行政法理，應委諸行政機關裁量 ，故行政機關對於公益與信賴利益之孰輕孰重，自應加以審 酌衡量，如撤銷對公益有重大危害，或受益人之信賴利益， 顯然大於撤銷所欲維護之公益，且其信賴並無不值得保護之 情形時，自不得輕言撤銷該違法之行政處分」，均肯認稅捐 機關核定免稅後再予補徵處分時，應就個案考慮有無信賴保 護原則之適用。
八、按信賴保護原則，乃是公法上誠實信用原則的下位概念，信 賴保護之構成要件須符合（1）、信賴基礎：即行政機關表 現在外具有法效性之決策；（2）、信賴表現：即人民基於 上述之法效性決策宣示所形成之信賴，實際開始規劃其生活 或財產之變動，並付諸實施，此等表現在外之實施行為乃屬 「信賴表現」；（3 ）、信賴在客觀上值得保護等要件；稽 之系爭土地不動產買賣契約書之約定，關於付款之約定如下 ：「1 、本約簽訂時，甲方應付乙方價款之一部計新台幣12 0 萬元（含定金）．．．2 、第貳次付款：俟本約稅單核發 甲方應付366 萬元。3 、尾款：121 萬8 千4 百元於產權移 轉登記完竣參日內交付。」有88年10月25日系爭土地不動產 買賣契約書附原處分卷內可稽；且徵之買賣實務，土地增值 稅之徵免及數額若干，實係買賣雙方考量買賣標的價格之重 要因素，亦係買賣成交與否之考量重點；又在上開完稅之過 程中如發生買賣雙方所不可逆料之課稅情事，雙方亦得為解
除契約，而不致進行後續款項之支付及移轉登記之辦理。是 以，本件出賣人即土地增值稅納稅義務人雖係於訂定買賣契 約之後始須向稅捐稽徵機關申報移轉現值（88年10月25日簽 訂系爭土地不動產買賣契約，被告機關則於88年11月10日核 定免徵土地增值稅；惟原告係於收受免稅證明書後，接續辦 理系爭土地之第二次付款及移轉登記，是被告原核定之免稅 處分，已使買賣雙方有所信賴，而表現後續之買賣程序（付 款及移轉登記之辦理），本件已構成「信賴基礎」、「信賴 表現」2 項要件。又原告辦理本件土地增值稅之申報過程， 均委由專業地政士陳文炳依相關行政作業之要求程序辦理， 此有土地買賣所有權移轉契約書、土地增值稅申報書及臺北 縣新店市公所88年10月29日88北縣店工證字第94389 號簡便 行文表等附於原處分卷內可稽，原告並未有詐欺、脅迫、賄 賂之行為，或提供不正確資料或為不完全之陳述，更遑論原 告亦無明知行政處分違法或因重大過失而不知行政處分違法 之情事。故本件並無行政程序法第119 條所列各款之信賴不 值得保護之情形。末查，被告原核定之免稅處分，係以臺北 縣新店市公所所發系爭土地使用分區○○○○○道路用地） 及臺北縣新店市公所88年11月2 日88北縣店工字第第44981 號函載明「土地使用分區○道路用地，目前係屬於公共設施 保留地。」等為據，實不應歸責於原告；原核定免徵土地增 值稅於88年11月10日作成，原告信賴該核定免稅之處分，並 接續完成土地買賣相關事宜，於歷經5 年餘之時間，被告機 關突然作成系爭補徵土地增值稅之處分，且金額計達2,658, 512 元，嗣經復查決定變更金額為2,655,104 元，相較於原 告出售系爭土地之所得價金僅有398,835 元（計算式：買賣 總價* 系爭土地占買賣標的土地之比例；即6,098,400 元*0 .0654=398,835 元），不只造成原告背負巨額之公法上債務 ，且將造成相關當事人間之輾轉求償，對於已然確定之法律 關係發生巨變，經比較被告撤銷處分所為維護之稅收公平之 公益原則，本件信賴利益顯然大於被告撤銷處分所欲維護之 公益。
九、綜上所述，被告機關所屬新店分處就原告申報系爭土地之土 地增值稅，原核定免稅之處分固有錯誤，惟原告因信賴該處 分而辦理後續之付款及過戶程序，有信賴表現，又其無信賴 不值得保護之情事，並其信賴利益大於被告作成補徵處分撤 銷原免稅核定所欲維護之公益，依上揭行政程序法第117 條 規定，被告機關不得撤銷原核定免徵之處分並予補徵；且本 件補徵系爭土地增值稅，依上說明，亦已逾5 年之核課期間 ，是被告機關所為系爭補徵處分，自有違誤，訴願決定，遞
予維持，亦有未合，原告訴請撤銷原處分與訴願決定，為有 理由，應予准許。
十、兩造其餘主張陳述，於判決結果不生影響，無庸一一論列， 併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 11 月 29 日 第六庭審判長法 官 林文舟
法 官 闕銘富
法 官 許瑞助
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。中 華 民 國 96 年 11 月 29 日 書記官 吳芳靜