同日出具協議同意書載明「…等筆土地因開闢新店鎮○○ ○ ○市○○道路使用經協議結果自願同意每坪補償地價新台幣 壹仟元…具同意書人：陳村琳（亡）長子陳昌華代」等文義 （見更審卷第46-47 頁），涉及土地「購買」及「增值稅」 之負擔，亦可知新店市公所給付原告等之上開工程用地補償 要係有關土地之買賣移轉之價金，而非僅係取得土地使用代 價，否則不生土地增值稅負擔之問題；至價購金額之多寡， 乃不影響價購事實之判定。是原告上開主張，顯然無據，洵 無可採。揆諸都市計畫法第48條規定及前揭函釋意旨，系爭 土地雖為道路用地，惟既經新店市公所協議價購，並已開闢 為道路使用，即非屬都市計畫法規定之公共設施保留地，其 移轉自無土地稅法第39條第2 項有關公共設施保留地免徵土 地增值稅規定之適用，洵堪認定。原告主張系爭土地為公共 設施保留地，被告於88年間所為免徵土地增值稅之處分，並 無違法云云，亦無可取。至本院以94年度訴字第2616號及最 高行政法院以98年度判字第125 號判決撤銷被告對陳全枝等 人補徵增值稅之處分乃係個案，不能拘束本院；況經同一協 議價購程序之陳昌華出售已被價購之土地，亦經本院以96年 度訴字第684 號判決維持被告之補徵增值稅處分，而為最高 行政法院以97年度裁字第1824號裁定駁回陳某之上訴，而告 確定，併附此敘明。
六、被告補徵系爭土地增值稅之處分無違信賴保護原則。 ㈠按「行政行為，應以誠實信用之方法為之，並應保護人民正 當合理之信賴。」、「違法行政處分於法定救濟期間經過後 ，原處分機關得依職權為全部或一部之撤銷；其上級機關， 亦得為之。但有下列各款情形之一者，不得撤銷︰一、撤銷 對公益有重大危害者。二、受益人無第119 條所列信賴不值 得保護之情形，而信賴授予利益之行政處分，其信賴利益顯 然大於撤銷所欲維護之公益者」、「受益人有下列各款情形 之一者，其信賴不值得保護︰一、以詐欺、脅迫或賄賂方法 ，使行政機關作成行政處分者。二、對重要事項提供不正確 資料或為不完全陳述，致使行政機關依該資料或陳述而作成 行政處分者。三、明知行政處分違法或因重大過失而不知者 。」行政程序法第8 條、第117 條、第119 條著有規定。本 件被告所為前揭補徵系爭土地增值稅之處分（即第2 次補稅 處分），於解釋上，除係補徵原告移轉系爭土地予訴外人洪 村山等人應納之土地增值稅額外，實質上亦另具有依職權撤 銷其第1 次違法免稅核課處分之意思；而該第1 次免稅核課 處分除確認原告毋庸繳納土地增值稅，並同時免除原告之稅 賦負擔，核其具授益處分性質，是應進一步探究本件是否有
信賴保護原則之適用。
㈡次按行政法上之信賴保護原則之構成要件須符合：⒈信賴基 礎：行政機關表現在外具有法效性之意思表示，在此即被告 第1 次核定免徵土地增值稅之行政處分；⒉信賴表現：即人 民基於上述之法效性意思表示所形成之信賴，實際開始規劃 其生活或財產之變動，並付諸實施，此等表現在外之實施行 為乃屬「信賴表現」；⒊信賴在客觀上值得保護等要件，而 受益人信賴基礎之獲得，倘係有前揭行政程序法第119 條各 款規定之可歸責情事，即應認其信賴不值得保護。茲查： ⒈依原告等與訴外人洪村山簽立之不動產買賣契約書約定， 原告等出售系爭土地及明德段883 、1033地號之應有部分 予洪村山，買賣總價款計6,098,400 元（不動產買賣契約 書第1 條參照）；另關於付款方式約定（不動產買賣契約 書第2 條）：「…⑴、本約簽訂時，甲方（即洪村山）應 付乙方（即原告等）新台幣120 萬元…⑵、第2 次付款： 俟本約稅單核發，甲方應付360 萬元…」對照特別約定事 項欄㈡記載：「如遭非前列因素致無法取得免稅單時，雙 方協議，已繳第1 期款無須退還甲方，本契約不解除，由 甲方繼續尋求解決方法，乙方則繼續配合辦理。俟辦理完 成，則甲方依約付清尾款，乙方之配合時間為自申報土地 移轉現值之日起1 年內。」（見本院96年度訴字第685 號 卷第25-30 頁）及證人陳文炳即承辦代書本院98年度訴更 一字第72號準備程序證述：「雙方訂約前有向市公所申請 公共設施保留地證明。…（問：…申請人張麗莉是何人？ ）洪村山的弟媳。（問：買賣契約特別約定事項㈡約定所 指為何？）買賣雙方提及必須要在免稅基礎下進行本件買 賣而訂定之特別規定，因為如有稅額就會超過買賣價額。 （ 問：一年之內如無法取得免稅單，買賣契約效力？）如 無法取得免稅證明，買賣雙方意思是先不解除契約，但約 定一年內由買方尋求取得免稅證明的方法，本件買賣一定 要在免稅情況之下才有辦理進行。」等情（見更審卷第49 、50頁），堪認系爭土地增值稅之徵免係買賣雙方考量成 交與否之重點，是約定在上開完稅之過程中如發生課稅情 事時，雙方得解除契約，而不生後續款項之支付及移轉登 記之辦理。故本件出賣人即土地增值稅納稅義務人雖係於 訂定買賣契約之後始須向稅捐稽徵機關申報移轉現值（88 年10月25日簽訂系爭土地不動產買賣契約並申報土地移轉 現值，被告所屬新店分處則於88年11月10日核定免徵土地 增值稅─見原處分卷第20-23 頁），而原告係於收受免稅 證明書後，始取得未付價金並於88年12月2 日將系爭土地
所有權移轉登記予洪村山，是被告原核定之免稅處分，已 使買賣雙方有所信賴，而表現於後續之買賣程序（付款及 移轉登記之辦理），固構成「信賴基礎」、「信賴表現」 2 項要件。
⒉惟原告等既於60年間領取系爭土地相關補償費，明知系爭 土地為「新店鎮○○○道路新闢工程用地」，已為新店市 公所開闢使用，業如前述。雖其等主張不知該款項為系爭 土地之價購金，其等認係土地使用補償費云云，然經本院 更審時當庭質之倘為使用補償費，則給付補償費之使用期 間為何？則其訴訟代理人卻無法陳明其使用期間，僅謂： 「距今40年前原告等不知道是否有無約定使用期間，僅知 就是政府核發補償費，提供土地予政府使用…」等語在卷 （見更審卷第61頁），而無法陳明使用期間若干，豈非同 意政府給付補償費即得無限期使用系爭土地，則與出售何 異？參諸政府取得人民土地所有權為公共設施使用，向以 給付補償費方式行之，如徵收所給付之土地補償費即為明 例，何以原告得認系爭補償非補償原告等喪失所有權而僅 係使用之對價，已然與常理不合。且依原告等與買受人洪 村山簽立之買賣契約書上特別約定事項所載：「…㈡如遭 非前列因素致無法取得免稅單時，雙方協議，已繳之第1 期款無須退還甲方（按即買受人），本契約不解除，由甲 方繼續尋求解決方法，乙方（按即原告等）則繼續配合辦 理…㈢乙方於民國60年間曾領取政府之土地使用補償費甲 方無異議。㈣本契約成立時，雙方確知本地為公設用地（ 既成之道路）…」（見本院上述前審卷第30頁），有關系 爭土地之使用現況及已領取補償費等事宜，乃為契約當事 人所明知，而雙方於訂約前曾由洪村山弟媳張麗莉向新店 市公所取得系爭土地係公共設施保留地之覆文，且有新店 市公所88年11月2 日88北縣店工字第44982 號函在卷可憑 （見原處分卷第13頁），苟原告等果認其等取得之補償費 只係土地使用而非出售土地之代價，則在買方於訂約前已 取得新店市公所認系爭土地為公共設施保留地之函文，雙 方何以須另慮有不可預計無法取得免稅單之情形，增列上 述特別約定事項㈡（見更審卷第50頁證人陳文炳之證詞） ，可見原告等對新店市公所所出具函文係與事實不合，係 有所知；原告執系爭土地長期未辦理所有權移轉登記予政 府乙節，認係使用對價，則屬無稽。蓋所有權移轉登記係 買賣契約成立後，出賣人應負之履行義務，因係協議價購 而非徵收，有關土地所有權之移轉登記，原則上係待買賣 雙方協同辦理，有關系爭土地長期未辦理移轉登記，倘致
影響原告對收受補償費性質之認知，原告等非不得逕向新 店市公所查詢辨明；遑論當時收受補償費者，不乏原告等 親人如陳昌華等其他受領補償費者得供原告等查探，詎原 告等捨此輕易即得明瞭系爭補償費性質途徑不為，一廂情 願認係土地使用補償費，顯與事理有違，是由系爭土地未 移轉予國家，尚無足支持原告得認系爭補償費等為單純使 用土地之論據；而依證人陳文炳於本院98年度訴更一字第 72號案調查時所證：「（法官問：為何契約特別約定：「 乙方（即原告）於60年間曾領取政府之土地使用補償費甲 方無異議」？）…當時賣方提到他有領取土地使用補償費 ，所以我們將之列入合約書知會雙方…（法官問：賣方為 何要特別提到此點？）不知道，買賣雙方會去作協議，我 們僅就協議內容作合約書的記載…（原告訴訟代理人問： 賣方是否有提到協議價購的事情？）沒有…」等情（見更 審卷第50- 51頁），核知悉及對外表示係屬二事，是亦不 得遽以原告於訂約時未言及協議價購，即謂原告等當時並 不知有系爭協議價購乙事。故原告上開主張，仍無可採。 3.再查，原告等於移轉登記申報土地增值稅時，雖取得新店 市公所核發之土地使用分區證明（見原處分卷第12頁）， 然觀諸該土地使用分區證明僅載明系爭土地之都市計畫土 地○○○區○道路用地，並未記載該土地屬公共設施保留 地及新店市○○○○○○○道路之內容；至訴外人張麗莉 取得之新店市公所上開函，其上固有系爭土地為公共設施 保留地之記載，然張麗莉非系爭土地所有權人，因未提供 系爭價購資料供新店市公所審酌，新店市公所不察致為該 錯誤之函文內容。而依前揭土地稅法第39條第2 項規定， 有關都市計畫法指定之公共設施保留地係於尚未被徵收前 之移轉，始免徵土地增值稅，而價購等同徵收，係足影響 免稅核定之作成與否，前已述及；原告等既知系爭土地已 經價購之事實，對此重要事項自應於申報時為完全陳述， 以盡其協力義務，竟未為揭露，致被告無法審查及此，而 依該不完足之資料，逕為免徵土地增值稅之處分，原告對 該處分之違法，難謂不知，核有行政程序法第119 條第2 款、第3 款所列信賴不值得保護之情形，自無信賴保護原 則之適用。又原告等無視其等將早經國家價購之系爭土地 ，於收取價款後，再行重複出售予第三人，致國家即使因 時效完成仍得合法使用上開土地之權源，因原告等之再行 出賣行為受到影響，倘另行徵收則所費不貲，縱第三人將 之供做未來稅捐規劃之用，國家稅額亦因此而減收；且其 等對系爭土地已領有補償費乙事，知之甚詳，對此已收受
補償費，攸關系爭土地移轉得否適用土地稅法第39條第2 項規定之重要事項，應向被告陳明，俾其調查，猶主張： 免稅處分係由行政機關依法單方核定，非原告等所能參與 決定，原告等並無提供不正確資料或不完全陳述致行政機 關依此作成行政處分情事云云，自非可取。
七、本件處分未逾核課期間。
㈠按「（第1 項）稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應 由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無 故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為5 年。……三、未於規定期間內申報或故意以詐欺或其他不正 當方法逃漏稅捐者，其核課期間為7 年。（第2 項）在前項 核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予 處罰，在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」 、「前條第1 項核課期間之起算，依左列規定：一、依法應 由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報者，自 申報日起算。」為稅捐稽徵法第21條、第22條第1 款所明定 。又「納稅義務人依所得稅法規定辦理結算申報而經該管稅 捐稽徵機關調查核定之案件，如經過法定期間而納稅義務人 未申請復查或行政爭訟，其查定處分，固具有形式上之確定 力，惟稽徵機關如發見原處分確有錯誤短徵，為維持課稅公 平之原則，基於公益上之理由，要非不可自行變更原查定處 分，而補徵其應繳之稅額。」亦有改制前行政法院58年判字 第31號判例可參。而「受發回或發交之高等行政法院，應以 最高行政法院所為廢棄理由之法律上判斷為其判決基礎。」 且為行政訴訟法第260 條第3 項所明定。
㈡承前所述，系爭土地非屬公共設施保留地，其移轉並無土地 稅法第39條第2 項規定免徵土地增值稅規定之適用。被告所 屬新店分處就原告與訴外人洪村山等人以買賣為原因，於88 年11月2 日所為土地增值稅申報，未詳究渠等當時委由代書 陳文炳所提出新店市公所88年10月29日88北縣店工證字第94 387 號簡便行文表僅載明系爭土地之都市計畫土地使用分區 為「道路用地」，並未記載屬公共設施保留地（見原處分卷 第12頁) ，又新店市公所以88年11月2 日88北縣店工字第44 982 號函復第3 人張麗莉系爭土地為公共設施保留地有誤， 即逕予核定准予免徵土地增值稅之處分，乃係根據錯誤之資 訊而於法有違。又「…系爭土地既經政府價購在先，而被上 訴人出售系爭土地在後，依常情而斷，應無不知系爭土地已 非屬『公共設施保留地』之理，則被上訴人如明知上情卻加 以隱瞞，向上訴人申請依土地法第39條第2 項之規定核發免 徵土地增值稅證明，自屬以不正當方法逃漏稅捐，其核課期
間即為7 年。」且經最高行政法院98年度判字第1294號判決 指明在案。如前所述，本件原告既已知悉系爭土地業經政府 出價取得，即非留待將來由各公用事業機構及政府或鄉、鎮 、縣轄市公所取得之公共設施保留地；而其隱瞞其事，取得 新店市公所核發之使用分區證明後，向被告為土地增值稅之 申報時，未揭露此事，自有上述最高行政法院所指摘以不正 當方法逃漏稅捐情事，核課期間即為7 年。故被告嗣依新店 市公所前開94年1 月24日函通知系爭土地業經該公所協議價 購，而更正該所上述88年11月2 日函（見原處分卷第72頁） ，認系爭土地非屬土地稅法第39條第2 項規定得免徵土地增 值稅之公共設施保留地，於94年3 月26日發單補徵原告等上 開土地增值稅，仍未逾核課期間。原告主張本件補徵系爭土 地增值稅，已逾5 年之核課期間云云，容有誤解，尚無可採 。
八、本件補徵土地增值稅2,655,104 元，並無違誤。 ㈠按「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其漲價 總數額徵收土地增值稅。」、「土地所有權移轉或設定典權 ，其申報移轉現值之審核標準，依左列規定：一、申報人於 訂定契約之日起30日內申報者，以訂約日當期之公告土地現 值為準。二、申報人逾訂定契約之日起30日內申報者，以受 理申報機關收件日當期之公告土地現值為準。…前項第1 款 至第4 款申報人申報之移轉現值，經審核低於公告土地現值 者，得由主管機關照其自行申報之移轉現值收買或照公告土 地現值徵收土地增值稅。前項第1 款至第3 款之申報移轉現 值，經審核超過公告土地現值者，應以其自行申報之移轉現 值為準，徵收土地增值稅。」、「土地所有權移轉或設定典 權時，權利人及義務人應於訂定契約之日起30日內，檢附契 約書影本及有關文件，共同向主管稽徵機關申報其土地移轉 現值」為土地稅法第28條、第30條第1 項、第2 項及第49條 第1 項所明定。
㈡次按「按土地價值非因施以勞力資本而增加者，應由國家徵 收土地增值稅，歸人民共享之，憲法第143 條第3 項揭示甚 明。是土地增值稅應依照土地自然漲價總數額計算，向獲得 其利益者徵收，始符合漲價歸公之基本國策及租稅公平之原 則。平均地權條例第47條第1 項規定：「土地所有權移轉或 設定典權時，權利人及義務人應於訂定契約之日起1 個月內 ，檢同契約及有關文件共同申請土地權利變更或設定典權登 記，並同時申報其土地移轉現值，無義務人時，由權利人申 報之」，同條第2 項規定：「前項申報人所申報之土地移轉 現值經主管機關審核，其低於申報當期之公告土地現值者，
得照其申報之移轉現值收買，或照公告土地現值徵收土地增 值稅，其不低於申報當期之公告土地現值者，照申報移轉現 值徵收土地增值稅」。從而土地所有權人移轉土地所有權或 設定典權時，於訂定契約之日起1 個月內聲請登記，並申報 其土地移轉現值，經主管機關審核，低於當期公告土地現值 者，得照價收買或照公告土地現值徵收土地增值稅；其不低 於當期公告土地現值者，則照申報移轉現值徵收土地增值稅 ，與土地之自然漲價，藉課徵土地增值稅以達收歸公用之目 的並無違背。又「土地稅法第30條第1 項規定：『土地漲值 總數額之計算，以納稅義務人及權利人申請移轉或申報設定 典權時，該土地之公告現值為計算基礎，但申報之土地實際 移轉現值超過公告現值者，應以自行申報之移轉現偽計算基 礎』。其所謂公告現值，係指在同法第49條所定期限內申請 移轉或申報設定典權時之土地公告現值而言，核與上述平均 地權條例第47條規定之意旨亦相符合。至納稅義務人及權利 人未於規定期間內申請登記繳納土地增值稅，嗣後再申請登 記繳納時，除依法處罰或加計利息外，如土地公告現值有不 同者，其因自然漲價所生之差額利益，既非原納稅義務人所 獲得，就此差額計算應納之部分土地增值稅，即應於有法定 徵收原因時，另向獲得該項利益者徵收，始屬公平。如裁判 上適用前開法條之見解有所不同，乃法律見解是否允洽問題 ，要難謂法律之規定牴觸憲法。綜上所述，平均地權條例第 47條第2 項、土地稅法第30條第1 項關於土地增值稅徵收及 土地漲價總數額計算之規定，旨在使土地自然漲價之利益歸 公，與憲法第143 條並無牴觸，亦無違反憲法第15條及第19 條之可言。惟是項稅款，應向獲得土地自然漲價之利益者徵 收，始合於租稅公平之原則。」司法院釋字第180 號解釋揭 櫫在案。
㈢查原告陳昌易（原名陳昌盛）、陳昌坤、陳宥澧（原名陳政 霖）、陳麗琴、陳昌傑等人，於88年10月25日，出售系爭土 地予訴外人洪村山。而系爭土地，屬60年間新店鎮○市○○ ○○○道路（現為新店市○○路）用地，由新店市公所辦理 價購，並於62年開闢道路，供公眾通行迄今。原告於60年間 已領取協議價購之土地補償費及救濟金，惟迄未辦理所有權 移轉登記，有土地增值稅( 土地現值) 申報書、買賣契約書 等件在卷可稽( 見原處分卷第1-2 、24-25 、65-70 頁) ， 並為兩造所不爭，堪以憑認。系爭土地既非公共設施保留地 ，其所為之移轉自無土地稅法第39條第2 項之適用問題。另 因系爭土地發放補償費時應已預扣土地增值稅，被告按系爭 土地原告每人所占之持分（陳昌易、陳昌傑、陳昌坤等3 人
持分各為1/∕5 、陳麗琴、陳政霖等2 人持分各為1/∕10） ，經按比例計算，其於60年間辦理協議價購時應扣繳土地增 值稅為陳昌易、陳昌傑、陳昌坤等3 人各852 元、陳麗琴、 陳政霖等2 人各426 元，為避免該預扣稅額重覆課徵，以復 查決定將該預扣稅額予以減除，將原核定補徵土地增值稅變 更為2,655,104 元（陳昌易、陳昌傑、陳昌坤等3 人各746, 498 元、陳麗琴、陳政霖等2 人變更為各207,805 元），於 法尚無不合。
㈣原告雖主張系爭土地買賣價額僅398,835 元，被告發單補徵 土地增值稅2,655,104 元，已超過系爭土地實際賣價，有違 實質課稅原則云云，並提出買賣契約書為憑( 見本院前審訴 字卷第25-30 頁) 。惟查，原告於訂定契約之日起30日內88 年11月2 日，依土地稅法第49條第1 項規定，向被告申報系 爭土地現值為每平方公尺17萬元，訂約當期系爭土地每平方 公尺公告現值亦為17萬元，又依其所檢附之土地買賣所有權 移轉契約書及土地增值稅（土地現值）申報書所載，系爭土 地訂約買賣金額為4,988,480 元，有土地增值稅( 土地現值 ) 申報書、買賣契約書及土地登記謄本等件在卷可稽( 見原 處分卷第1-11、24-25 、65-70 頁) 在卷可稽。是本件於計 算漲價總數額時，其「移轉現值」之審核標準依前揭土地稅 法第30條定，以原告自行申報之土地現值及訂約日當期之公 告土地現值每平方公尺17萬元為準，補徵原告系爭土地之土 地增值稅，自屬有據。原告事後於本院審理時提出之不動產 買賣契約書( 見本院前審訴字卷第25 -30頁) 與上開原告向 被告提出土地增值稅（土地現值）申報書檢附之土地買賣所 有權移轉契約書，並不相符，已有可議之處。證人即承辦本 件賣賣之代書陳文炳雖到庭證稱: 「( 問: 4,988,480 元這 筆在私契中登記的價格是多少？) 私契並沒有個別登載價格 ，是記載總價。( 經閱覽本院96年度訴字第685 號案卷所附 私契) 依私契換算成單價是17萬7461元。正確金額是399,47 8 元。」等語在卷( 見本院卷第62頁筆錄) ，縱令原告主張 系爭土地買賣價額398,835 元為可採，惟系爭土地之移轉現 值( 依土地買賣價額398,835 元計算) 經審核低於公告土地 現值每平方公尺17萬元，被告依前揭土地稅法30條第2 項規 定「前項第1 款至第4 款申報人申報之移轉現值，經審核低 於公告土地現值者，得由主管機關照其自行申報之移轉現值 收買或照公告土地現值徵收土地增值稅。」於認定課徵土地 增值稅之構成要件事實時，以實質經濟事實關係（即土地自 然漲價之利益；而「公告土地現值」應為認定土地自然漲價 利益之最低標準）及其所生實質經濟利益之歸屬與享有（即
土地自然漲價之利益應歸全國人民共享之）為依據，被告照 公告土地現值每平方公尺17萬元徵收土地增值稅( 計算式見 本院卷第55-58 頁) ，亦無違誤。故原告此部分之主張，委 無可採。
九、綜上，原告所訴各節，均非可採，原處分認事用法核無違誤 ，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷 原處分不利原告部分及訴願決定，為無理由，應予駁回。十、本件事證已臻明確，兩造其餘主張陳述，於判決結果不生影 響，無庸一一論列，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段、第104條，民事訴訟法第85條第1項前段，判決如主文。中 華 民 國 100 年 9 月 1 日 臺北高等行政法院第七庭
審判長法 官 李玉卿
法 官 陳心弘
法 官 林惠瑜
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。中 華 民 國 100 年 9 月 1 日 書記官 劉道文