被告竟依一般稅率扣繳土地增值稅，自屬適用法規有錯誤 ，或有可歸責，依稅捐稽徵法第28條第2項：「納稅義務 人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責 於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知 有錯誤原因之日起二年內查明退還(原告按：此為稽徵機 關之義務)，其退還之稅款不以五年內溢繳者為限規定， 及第5項：前項情形，稅捐稽徵機關於本條修正施行前已 知有錯誤之原因者，二年之退還期間，自本條修正施行之 日起算」規定所示，自有作成退還溢繳稅額之義務，因此 ，原告之申請，顯屬行政訴訟法第5條所規定之「依法申 請案件」，要無疑義。
（）拍賣終結並扣繳土地增值稅完竣後，債權人，甚至第3人 均得請求退稅：若標的物經執行法院拍賣終結，並扣繳土 地增值稅完竣後，倘有減免事由，債權人得否請求稽徵機 關退還納稅義務人所溢繳之稅額？
1.財政部93年12月14日台財稅字第09304562940號函釋：法 院拍賣土地之價款，已扣繳土地增值稅，嗣後如有就該拍 賣土地申請適用減免、自用住宅用地稅率及不課徵土地增 值稅，致有應退還之稅款時，該退稅款係屬拍賣所得價金 之一部，應交由執行法院重行分配（財政部公報第42卷21 47期5524頁）。足見法院拍賣案件已扣繳土地增值稅完竣 ，若有減免事由，得申請稽徵機關退還溢繳稅額交由法院 重新分配，應無疑義。
2.債權人得否申請免稅？參財政部92年9 月01日台財稅字第 0920453835號函釋：嘉義縣稅捐稽徵處因83年間抵押權人 蔡○毫君不當得利事件，依法向其請求返還不應受分配之 土地稅款乙案，其請求權時效，請參照法務部90年3 月22 日法90令字第8617號令辦理（財政部公報第41卷2080期64 23頁）。財政部89年8 月1 日台財稅字第0890455206號函 釋：債權人蔡○碧君檢附「自耕能力證明書」於89年6 月 29日向貴處申請不課徵土地增值稅。查上開經法院拍賣之 農業用地，係於土地稅法第39條之2 修正公布生效日之前 即經拍定在案，應適用修正前之規定，如經審查符合修正 前土地稅法第39條之2 及有關規定者，依本部82年6 月17 日台財稅第821488575 號函釋規定，應准予免徵土地增值 稅( 財政部公報第38卷1919期000000000 頁) 所示，足見 法拍案件，執行終結並扣稅完竣後，債權人得向稽徵機關 申請作成免稅退還納稅義務人所溢繳之土地增值稅。 3.再依財政部89年9 月6 日台財稅字第0890056498號函釋： 有關以土地稅法修正施行日當期之公告土地現值為原地價
，計算漲價總數額，課徵土地增值稅之適用，應以土地稅 法89年1 月28日修正公布生效時，該農業用地仍作農業使 用為要件，符合上開規定要件者，稽徵機關應本於職權依 據上揭條項規定，認定其原地價，據以核課土地增值稅， 故縱係拍定人或拍定人以外之第三人申請依上揭條項所定 標準認定移轉土地之原地價，稽徵機關均應受理( 財政部 稅制委員會96年版土地稅法令彙編) 所示，即便是納稅義 務人、債權人以外之第3 人，亦得申請辦理減免退還納稅 義務人所溢繳土地增值稅，稽徵機關均應受理。 4.因此，被告漠視上級機關命令，竟以債權人不得申請履行 義務作成退還納稅義務人所溢繳稅額。
（）原告請求權之行使，是否已逾5年時效規定之爭執： 1.行政程序法第131條規定：公法上之請求權，除法律有特 別規定外，因5年間不行使而消滅。是法律有特別規定者 ，依特別規定。
2.財政部98年2月10日台財稅字第09804505760號函釋略以： 「納稅義務人就適用法令錯誤或計算錯誤所溢繳之稅款， 自繳納之日起逾5年提出具體證明向稅捐稽徵機關申請退 還者，稅捐稽徵機關應詳予查明係因納稅義務人自行適用 法令錯誤或計算錯誤，或因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、 計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤致溢繳稅款後， 依稅捐稽徵法第28條修正條文規定辦理，不得逕以已逾5 年之退還稅款期限而拒絕受理。……準此，於稅捐稽徵法 第28條規定修正生效前，納稅義務人因稅捐稽徵機關適用 法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致 溢繳稅款者，不論該案件是否經行政救濟確定，均有修正 後第2項規定之適用」。上揭財政部函釋在闡明法規之真 意，自法規公布時有其適用（司法院釋字第287號解釋） ，又有拘束被告之效力（公務員服務法第2條前段規定參 照）。
3.稅捐稽徵法第28條第2項規定，依第4項之規定，復有溯及 既往之效力，為最高行政法院98年度判字第790號判決所 持之法律上見解(最高法院98年度判字第1244號判決亦同 斯旨)，因此，本件是否有逾時效消滅之情事，端以被告 當初課稅處分適用法律是否有錯誤？或有無可歸責之原因 為斷。
4.因此，被告以原告之申請已逾5年消滅時效，而作成原處 分之基礎，用法非無不當，請予於撤銷。
（）本件最主要之爭點：厥為被告依一般稅率扣繳土地增值稅 是否適用法規有錯誤？致納稅義務人溢繳稅額。系爭農地
符合免稅要件，當然發生免稅效果：
1.按「農業用地依法作農業使用期間，移轉與自行耕作之農 民繼續耕作者，免徵土地增值稅」，行為時土地稅法第39 條之2亦有相同之規定。最高行政法院闡釋行為時農業發 展條例第27條「依農業發展條例第27條之規定，合於該條 所定免稅要件者，當然發生免稅效果，本無待人民之申請 」財政部90年8 月13日台財稅字第0900455007號函釋：又 依土地稅法第39條之2 第1 項規定，農業用地移轉符合不 課徵土地增值稅要件者，尚應由移轉土地之權利人或義務 人提出申請，與修法前同條項所定當然適用免徵土地增值 稅規定有別，併予敘明。該統一解釋及函釋在闡明法規之 真意，依法有拘束下級機關之效力。故符合行為時土地稅 法第39條之2 規定農地農用由自耕農買受者，當然適用免 徵土地增值稅之規定，不待人民之申請，稽徵機關應依職 權作成免徵土地增值稅之行政處分及依職權辦理退稅以履 行公法義務。
2.按農業用地並作農業使用者，依土地稅法第22條規定，課 徵田賦。依法課徵田賦之農地，若任其荒蕪，經通報限期 使用而不作農業使用者，依土地稅法第22條之1規定，應 課徵荒地稅。又依法課徵田賦之農業用地，若符合免徵田 賦要件者，經依土地稅減免規則核准後，依田賦稽徵工作 程序第7條規定：經核准減免賦稅之土地，稽徵機關每年 會同會辦機關普查或抽查一次，如有下列各款情形之一者 ，應即辦理撤銷減免，追收應納田賦，及移送處罰。查本 件土地為農業用地並作農業使用，所以一直按田賦課徵， 並無被依土地稅法第22條之1課徵荒地稅之情事。又因系 爭土地為農業用地並作農業使用，經認符合法定免徵田賦 要件，故系爭土地自原所有權人江國清取得後至移轉時， 一直免徵田賦，足見系爭土地依法作農業使用，並無疑義 ，被告於每年會同會辦機關普查或抽查時，始無辦理撤銷 減免，追收應納田賦，及移送處罰之情事，系爭農地於移 轉時一直作農業使用，應無疑義。
3.85年1 月3 日內政部（85）台內地字第8415502 號函釋： 關於「自耕能力證明書之申請及核發注意事項」第六點第 二項所稱「農業使用」，應以農耕或農作使用為限。而依 內政部所核發自耕能力證明書審查表第7 項規定，審查農 地是否符合法律規定之使用，必須「依實地勘查情形認定 。」或「必要時得簽會建管等相關單位認定」。本件系爭 農地由黃秀蓮檢附自耕能力證明書買受，為兩造不爭，顯 見主管機關依實地勘查情形認定系爭農地確實作農業使用
。又拍定人黃秀蓮有檢附自耕能力證明書承受系爭農地為 兩造不爭，查耕地之承受人向主管機關申請自耕能力證明 書時，應依規定格式敘明「……於承受後列耕地後確保供 自任耕作」，顯有繼續耕作之表示，因此，系爭農地符合 行為時農業發展條例第27條免稅之規定。
4.財政部73年12月7日臺財稅第64356號函釋：農業用地在依 法作農業使用期間，經法院拍賣由自耕農民承購繼續耕作 者，依農業發展條例第27條規定免徵土地增值稅，倘法院 於拍賣公告中已註明應買人應提出自耕能力證明書者，稽 徵機關應於接獲法院拍賣通知核課土地增值稅時根據有關 證件予以核定免徵，免再由義務人或權利人依本部73臺財 稅第56686 號函規定檢送有關證件補行申請免稅。80年2 月28日財政部台財稅第801240852 號函發布「農業用地移 轉免徵增值稅案件管制檢查作業要點」第2 點規定：依土 地稅法第39條之2 第1 項、平均地權條例第45條第1 項、 農業發展條例第27條規定核准免徵土地增值稅之農業用地 ，稽徵機關應依規定列管。財政部73年7 月30日台財稅字 第56686 號函釋：農業用地在依法作農業使用期間，經法 院拍賣，由自耕農民承購繼續耕作者，依農業發展條例第 27條規定應免徵土地增值稅。因此，系爭農地符合行為時 農業發展條例第27條規定，不待人民之申請，當然發生免 稅效果，故系爭於執行法院通知核算土地增值稅時，不依 法免徵土地增值稅，竟依一般稅率計課，致納稅義務人溢 繳稅額，自屬稅捐稽徵法第28條第2 項可歸責於政府機關 之錯誤。
（）原告對被告得行使權利，被告認不得行使，尚有誤會： 1.又毋論最高限額抵押權，抑或是普通抵押權，雖因拍賣而 消滅（民法第873 條之2 參照），但其權利存在於換價之 價金上（民法第862 條之1 、第881 條規定參照），故原 告抵押債權未受完全清償，若果被告無權受領拍賣價金， 在私法上，依最高法院62年台上字第1893號判例；在公法 上，依財政部92年9 月1 日台財稅第0920453835號函釋參 照，均得對不當受領人行使權利，故被告認無請求權可資 行使，尚有誤會。
2.何況，人民為自己利益本有請求國家為一定之行為之權利 (行政程序法第34條規定參照)，此項權利不以法律有明文 規定為必要(司法院釋字第469號解釋、第474號解釋)，則 國家應為之行為，可能是法律行為，也可能是事實行為。 如屬法律行為，可能為行政處分，亦可能為行政處分以外 之其他法律行為。如屬行政處分者，人民有不服，應依行
政訴訟法第5條之規定，提起課予義務訴訟（參照本院92 年度判字第1592號、95年度判字第1911號、96年度判字第 1548號判決、以及97年度裁字第4718號裁定）。故被告抗 辯原告無權利，不發生權益受損害之情事，不得提出本件 訴訟，尚有誤會。
3.被告主張原告不得行使權利並無法律明文之依據：至土地 稅法第5條、第28條前段、稅捐稽徵法第6條第2項，在規 範增值稅納稅義務人、土地增值稅之徵收對象、及稅捐優 先權，均無對「申請稽徵機關履行公法義務請求權」作限 制，故被告以之作為抗辯之法律依據，不知所云。 4.於扣繳程序，當事人不負協力義務，被告主張，有誤會： ⑴「免稅」程序，按諸租稅法律明文原則，以立法院通過 總統公布之法律有明文規定為限，施行細則、財政部函 釋並非立法院通過統統公布之法律，被告自無以施行細 則及財政部函釋之規定，作為「須經申請才可免徵土地 增值稅」之依據，此參行為時土地稅法上，或農業發展 條例上，並無須申請之規定，和現行土地稅法第39條之 2不課徵土地增值稅，依第39條之3規定必須申請，顯不 相同，因此，被告之抗辯，依法無據，且與財政部90年 8月13日台財稅字第0900455007號函釋有悖。 ⑵斯時土地稅法施行細則第58條之規定，並非立法院通過 ，總統公布之法律，充其量在使人民促請稽徵機關發現 錯誤之機會，非謂行為時農業發展條例第27條之免稅， 須經人民申請，稽徵機關始得免稅，概此與租稅法律明 文主義不合，因此，被告以此規定作為無可歸責之理由 ，尚乏法律上之依據。
⑶行為時農業發展條例施行細則第15條，行為時土地稅法 施行細則第58條之申請，僅在促請稽徵機關注意不得對 被拍賣土地課徵土地增值稅，並非發生免稅效果之法律 上原因，經改制前最高行政法院80年6月庭長評事聯席 會議統一法律解釋有案，自不以當事人提出申請為必要 ，從而系爭農地符合免稅要件為被告所不爭，於執行法 院函知核算土地增值稅時，不作成免稅之處分已有可議 ，竟於原告申請被告履行公法義務之請求時，藉口原告 申請已逾5 年時效拒不作成，而有不當，因此，請求鑒 核，令被告作成適法之行政處分，用昭信服。
⑷至司法院釋字第537號解釋，固認：有關課稅要件事實 ，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關 掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義 務人申報協力義務云云，乃以課稅要件事實發生於納稅
義務人所得支配之案件為限，例如房屋使用變更，依立 法院通過，總統公布之房屋稅條例第15條第2項第2款規 定，同條例第7條規定，當事人須負申報義務，始足當 之，而符租稅法律明文原則，此參司法院釋字第537號 解釋益明。農業用地被拍賣移轉，乃國家運用公權力實 現當事人私法上權利，其課稅要件事實非發生於納稅義 務人所得支配之範圍，自無司法院釋字第537號解釋適 用之餘地，行為時土地稅法施行細則第58條規定、行為 時農業發展條例施行細則第15條規定，非立法院通過， 總統公布之法律，最高行政法院80年6 月份庭長評事聯 席會議明文釋示，施行細則並非發生免稅效果之規定， 故被告無以未盡協力義務作為無可歸責之藉口。 ⑸故被告應舉證證明立法院通過總統公布之法律有明文規 定行為時農業發展條例第27條之免稅，須經人民申請， 稽徵機關始得作成免稅之行政處分，否則，當初依一般 稅率函請執行法院代為扣繳，即屬適用法律錯誤。 5.依最高行政法院決議肯認債權人有權請求： ⑴最高行政法院80年6月12日庭長評事聯席會議決議認甲 說：債權人不得申請免稅不足採，而以乙說為基礎，認 財政部79年4 月30日台財稅790045807 號函釋( 該函釋 認債權人不得代位債務人申請免稅) 有可議，而以在學 說上認債權人得代位債務人行使為通說，故被告認該決 議，及財政部79年4 月30日台財稅790045807 號函釋主 張：債權人不得請求，尚有誤會。
⑵何況，嗣後行政程序法第34條及第35條規定，當事人得 為自己之利益，申請行政機關作成履行公法義務之行政 行為( 即請求權) ；司法院釋字第469 號解釋及第474 號解釋認若公法無規定，得依民法規定為請求，均肯認 債權人有是項請求權可資行使，益見被告之抗辯有誤會 。
6.申請被告履行公法義務之請求，不因有無對分配表聲明異 議或抗告而受影響：
按：「裁判為法院公法上之意思表示」，最高法院58年台 上字第1502號判例【最高法院判例要旨上冊（16年至77年 民事部分）第1068、1096頁】有明文。執行法院依強制執 行法第38條規定所作成之分配表，亦同（強制執行法第30 條之1 準用民事訴訟法第220 條）。兩者最大不同，判決 ，非經上級法院或再審法院廢棄，不得變更，而執行法院 制作之分配表，程序終結前，得自行變更（最高法院80年 台抗字第356 號判例參照）。又執行法院為非訟法院（最
高法院民事裁判書彙編第4 期第662 至第665 頁），所作 成之分配表，當事人對之有異議而起訴，其訴訟標的之法 律關係係原告對程序法上之異議權（最高法院93年度台上 字第2633號判決），故當事人未對分配表聲明異議，僅喪 失程序法上之異議權。縱然判決確定，其判決對於債權人 與債務人間債權之實體關係並無既判力（最高法院88年度 台抗字第237 號判決）。故非訟事件所為裁判，依法無既 判力，當事人對實體有爭執，應另行訴請確定，經最高法 院56年台抗字第58號判例闡釋有案【最高法院判例要旨上 冊（16年至92年民事部分第1365頁、第1366頁】。故若當 事人未對分配表聲明異議或抗告因而確定，並不能確定當 事人在實體法上權利。故財政部93年12月14日台財稅字第 09304562940 號函釋：法院拍賣土地之價款，已扣繳土地 增值稅，嗣後如有就該拍賣土地申請適用減免等，致有應 退還之稅款時，該退稅款係屬拍賣所得價金之一部。應交 由執行法院重行分配。即在明釋執行法院扣繳土地增值稅 後，亦得提出申請，不因分配表確定而受影響。 7.拍定人縱無繼續耕作能力被告乃有作成退還溢繳稅額之義 務：
最高行政法院88年判字第392 號判例理由：上揭經核准免 徵土地增值稅之土地，如經查明拍定人於完成移轉登記後 ，有不繼續耕作情形，應依土地稅法第55條之2 規定處罰 承受耕地之拍定人，而非以補徵土地增值稅之方式，變相 處罰耕地原所有權人，或債權人申請免稅之權益( 按：本 判例因與土地稅法第39條之2 修正而於97年7 月停止適用 ) 。財政部81年2 月17日台財稅字第810017813 號函釋： 法院拍賣移轉與一般買賣移轉有別，拍定人是否為農民， 非土地所有權人所能決定。本件法院拍賣之農業用地，由 非自行耕作農民承受，因係不可歸責於原土地所有權人， 可免依上述規定處罰。由此可知，法院拍賣案件係國家以 強制力量實現債權人私權之行為，其拍定人如何？原非原 農地所有權人或債權人所能置喙，故拍定人拍定後無能力 繼續耕作，殊屬日後是否受土地稅法第55條之2 處罰，或 再行移轉時是否得免稅要件之問題，要與本件系爭農地移 轉時當然發生免稅效果無關，即無許被告以拍定人無能力 繼續耕作作為拒絕履行公法義務之藉口。進而言之，系爭 農地由執行法院許拍定人拍定，即便拍定人無能力繼續耕 作，亦屬可歸責於政府機關之錯誤，被告不因此而免除履 行公法義務之責任，被告即無不作成退還納稅義務人所溢 繳土地增值稅之餘地。
8.被告無引用判決作為抗辯基礎之餘地：
⑴至被告所引用最高行政法院96年度判字第1735號判決， 並非判例，依台灣省財政廳55年1 月11日財稅法字第91 318 號令：最高行政法院之判決未核定為判例者不得驟 以判例援用。依財政部96年11月26日台財稅字第096045 60030 號令二：凡經收錄於上開彙編而屬前臺灣省政府 財政廳及臺灣省稅務局發布之釋函，亦可繼續援引適用 規定，被告有遵守之義務竟不遵守，而予於援用，作為 答辯基礎，違背上級機關之命令，應有可議。何況，本 件法律事實與該判決案例事實迥不相同，自無許被告援 引適用之餘地。
⑵被告其他抗辯理由，均不能影響被告不履行公法義務而 有可歸責原因之成立，故不一一辯駁。
（）據上所述，依行政程序法第34條、第35條規定，原告有請 求被告履行公法義務之權利，此非免稅權之行使，亦非退 稅權之行使，更非對當初課稅處分爭議，而係請求系爭履 行公法義務請求權之行使，此項請求權之行使，參照司法 院釋字第469 號解釋意旨，本不以法律明文規定為必要， 被告又有作成退還溢繳稅額之義務，因之，原告所為，殊 屬法律上所謂「依法申請」之案件，被告竟予駁回，係侵 害原告自己之利益，其處分尚存在，因而爭訟，其程序上 ，或實體上之當事人適格要件，暨保護要件，均無欠缺； 本件被告當初未正確適用行為時農業發展條例第27條、行 為時土地稅法第39條之規定，致納稅義務人溢繳稅額，即 有可歸責之原因，原告請求履行公法義務退還溢繳稅額時 ，即不受時效規定之限制，故被告無法律上正當理由不依 申請履行公法義務，而有不當，致侵害原告得享之法益， 訴願決定機關所為決定，認事用法與法尚有不合，違背平 等原則，違背法律明文規定，侵害原告法益，依行政訴訟 法第4 條及第5 條規定，原告以受處分當事人之地位依法 提出爭訟，合法有據。
（）綜上所述，聲明求為判決：
1.訴願決定機關及被告所屬楊梅分局關於否准退還鄧彌熼所 有於83年間經執行法院拍賣土地坐落系爭土地所溢繳土地 增值稅之決定及原處分均撤銷。添
2.被告應依本件之法律上見解，對於鄧彌熼所有上開土地作 成退還溢繳稅額之行政處分，並自拍定人代為繳納稅款之 日起算，至填發收入退還書國庫支票之日止，按更正稅額 ，依代為繳納稅款之日郵政儲金匯業局之一年期定期存款 利率，按日加計利息，將溢繳稅款函請法院重新分配等事
項，作成決定。
3.訴訟費用由被告負擔。
三、被告則以：
（一）按「土地增值稅之納稅義務人如左：1、土地為有償移轉 者，為原所有權人。……前項所稱有償移轉，指買賣…… 等方式之移轉……。」、「經法院執行拍賣或交債權人承 受之土地，執行法院應於拍定或承受五日內，將拍定或承 受價額通知當地主管機關，依法核課土地增值稅，並由執 行法院代為扣繳。」、「主管稽徵機關接到法院通知之有 關土地拍定或承受價額等事項後，除應於七日內查定應納 土地增值稅並填掣土地增值稅繳納通知書註明法院拍賣字 樣，送請執行法院代為扣繳外，並應查明該土地之欠繳土 地稅額參加分配。」、「納稅義務人自行適用法令錯誤或 計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起五年內提出具體證 明，申請退還；屆期未申請者，不得再行申請。納稅義務 人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責 於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知 有錯誤原因之日起二年內查明退還，其退還之稅款不以五 年內溢繳者為限。……本條修正施行前，因第二項事由致 溢繳稅款者，適用修正後之規定。」分別為土地稅法第5 條、行為時稅捐稽徵法第6 條第3 項、行為時土地稅法施 行細則第61條及98年1 月21日修正公布之稅捐稽徵法第28 條明定。
（二）按土地稅法第5條規定，本件系爭土地增值稅之納稅義務 人，為系爭地原所有權人即訴外人鄧彌熼，此有系爭土地 之土地增值稅繳款書影本附案可稽，依前開行為時稅捐稽 徵法第6條規定:「……執行法院應於拍定或承受五日內， 將拍定或承受價額通知當地主管機關，依法核課土地增值 稅，並由執行法院代為扣繳。」是被告依前開規定，核算 系爭土地增值稅各1,159,406元、432,987元、581,309元 ，並委請執行法院代為扣繳，此有被告83年12月17日桃稅 梅貳字第83022095號函、83年7月5日桃稅梅貳字第830109 32號函及83年5月24日桃稅梅貳字第83008547號函附案可 稽，而該土地增值稅之受處分人鄧彌熼就系爭核稅處分， 並未在該強制執行事件執行程序中聲明異議或有所不服， 亦未就桃園地院民事執行處所製作之執行分配表提起異議 之訴，遂經該處執行分配完畢確定在案，是系爭土地增值 稅既已核課確定，該課稅處分即已生形式上之存續力，處 分之相對人及第三人均應受其拘東，苟非具有法定事由（ 法定請求權），否則均不得任意就該已確定之課稅處分再
作爭執，合先敘明。
（三）按法令如未賦予人民有公法上請求行政機關為行政處分之 權利，人民之請求行政機關作成行政處分，性質上僅是促 使行政機關發動職權，行政機關對該請求之人民並不負有 作為義務，即令其未依人民請求而發動職權，該人民亦無 從主張其有權利或法律上利益受有損害。（最高行政法院 96年度判字第1735號判決意旨參照）。本件原告依行政程 序法第34條規定，促請被告依行為時農業發展條例第27條 規定，依職權作成免徵系爭土地增值稅之行政處分乙節， 按行政程序法第34條僅係規範行政機關何時如何依職權發 動行政程序，而非人民之請求權，即未賦予人民任何實體 法上之權利，是原告執行政程序法第34條規定，促請被告 兔徵系爭土地增值稅，性質上僅是促使被告發動職權，然 無法導衍出其有請求免徵系爭土地增值稅之公法上請求權 ，是被告否准原告前開之所請，原告即無從主張其有權利 或法律上利益受有損害，原告前揭主張，委不可採。（四）次按「農業用地在依法作農業使用期間，移轉與自行耕作 之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅。」、「依本條例第 27 條 規定申請免徵土地增值稅者，依左列規足辦理：一 、耕地：由申請人於申報土地移轉現值時，檢附土地登記 簿謄本、主管機關核發之農地承受人自耕能力證明書影本 ，送該管稽徵機關。二、耕地以外之其他農業用地：由申 請人於申報移轉現值時，檢附土地登記簿謄本、承受人戶 籍謄本、繼續作農業使用承諾書，送該管稽徵機關。」及 「法院拍賣農業用地免徵土地增值稅案件，應以債務人（ 原土地所有權人）或拍定人（承受人）檢附農業發展條例 施行細則第15條（平均地權條例施行細則第62條）規定之 文件向稅捐稽徵機關提出申請為限，債權人不得代為申請 免稅。」為行為時農業發展條例第27條、同法施行細則第 15條第1 項及編定於81年版土地稅法令彙編之財政部79年 4 月30 日 台財稅第790045807 號函釋（因土地稅法第39 條之2 於89 年1月6 日修正，故免編列於96年版土地稅法 令彙編）所明定。由前揭規定及土地稅法第5 條第1 項第 l 款規定可知，土地於有償移轉時，得依農業發展條例規 定申請免徵土地增值稅者，僅為系爭土地之原所有權人（ 訴外人鄧彌熼）或拍定人（訴外人黃秀蓮、鄧武二及鍾榮 錦）。查本件原告既非系爭土地之原所有權人，亦非拍定 人，又原告於99 年1月20日之申請書中亦未表明是居何種 身分請求免徵系爭土地增值稅，僅檢附委任書及土地謄本 ，即促請被告作成免徵土地增值稅之行政處分，實難謂系
爭土地增值稅之課徵與原告之權益有何相關，本件既與原 告本身權益無關，原告即欠缺權利保護要件，顯為當事人 不適格。
（五）退一步言，縱原告於系爭土地拍賣時為訴外人鄧彌熼之債 權人，然系爭土地於83年12月3日、83年6月23日、及83年 5月13日由訴外人黃秀蓮、鄧武二及鍾榮錦拍定取得，迄 原告於99年1月20日向被告申請已逾15年，於此期間內訴 外人鄧彌熼有無另為清償，此事實未明，且原告迄未提出 其為訴外人鄧彌熼之債權人之證明文件，又依經濟部商業 司公司資料查詢系統所載，原告現已廢止，再接最高行政 法院80年6 月12日庭長評事聯席會議決議略以：「……抵 押權人（債權人）代位債務人（原土地所有入）申請，僅 在促使稅捐稽徵機關注意，不得對土地課徵土地增值稅而 已，並非代位債務人行使要求免稅之權利，不生可否行使 代位權之問題。」依其意旨，足認債權人之申請，僅在促 使稅捐稽徵機關注意減徵土地增值稅而已，並非其有請求 稅捐稽徵機關減徵土地增值稅之公法上權利，是原告縱為 訴外人鄧彌熼之債權人，亦無申請被告依職權為系爭退稅 之權利，此有最高行政法院98年度判字第1339號判決及本 院98年度訴字第1634號判決可資參照。是原告主張被告不 依原告之申請作成免稅之處分並退還稅款，已侵害原告因 免稅後可得之分配利益及授益權，原告以受處分當事人之 地位，得依行政程序法第34條、第35條規定，申請被告作 成免稅及退稅乙節，即屬無據，核不足採。
（六）綜上論結，原告不具請求被告作成一定處分之請求權，即 無從主張其有權利或法律上利益受有損害，原告自難謂為 本件適格之當事人，再系爭土地增值稅已核課確定，該課 稅處分即已有形式上之存續力，苟非具有法定事由（法定 請求權），否則均不得任意推翻已確定之課稅處分，原告 既無申請被告為系爭退稅之權利，即不得推翻已具形式上 存續力之系爭土地增值稅核課處分，故被告否准原告免徵 系爭土地增值稅之申請，並無違誤。
（七）綜上所述，原處分及訴願決定均無違誤，資為抗辯，並聲 明求為判決駁回原告之訴，訴訟費用由原告負擔。四、上開事實概要欄所述之事實，除後列之爭點事項外，其餘為 兩造所不爭執，並有財政部98年2 月10日台財稅字第098045 05760 號函、財政部79年4 月30日台財稅第790045807 號函 、原處分及桃園縣政府99年3 月4 日府法訴字第0990079240 號函、原告99年1 月20日函、臺灣省桃園縣土地登記簿（含 系爭土地資料）、被告所屬楊梅分處83年12月17日83桃稅梅
貳字第83022095號函、被告所屬楊梅分處83年7 月5 日桃稅 梅貳字第83010932號函、被告所屬楊梅分處83年5 月24日桃 稅梅貳字第83008547號函、系爭土地之被告土地增值稅繳款 書（楊梅分處）、83年度執字第760 號強制執行事件不動產 附表、原告之公司及分公司基本資料查詢（明細）及系爭土 地之土地登記謄本、被告所屬中壢分處89年9 月18日89桃稅 壢貳字第89017936號函、原告提出之拍定逾5 年促請免徵而 稽徵機關應當事人申請作成免徵土地增值稅案例及稽徵機關 應當事人聲請而履行公法義務案例資料等件附於原處分卷、 訴願卷及本院卷可稽，為可確認之事實。
五、歸納兩造上述之主張，本件爭執之重點在於：原告可否以債 權人身分代位就債務人即訴外人鄧彌熼前已繳納之系爭土地 增值稅，依現行稅捐稽徵法第28條第2 項規定，提起本件課 予義務訴訟，請求被告辦理退稅如原告訴之聲明所示？（一）按「（第2 項）納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤 、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款 者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2 年內查明退 還，其退還之稅款不以5 年內溢繳者為限。……（第4 項 ）本條修正施行前，因第2 項事由致溢繳稅款者，適用修 正後之規定。（第5 項）前項情形，稅捐稽徵機關於本條 修正施行前已知有錯誤之原因者，二年之退還期間，自本 條修正施行之日起算。」、「人民因中央或地方機關對其 依法申請之案件，予以駁回，認為其權利或法律上利益受 違法損害者，經依訴願程序後，得向高等行政法院提起請 求該機關應為行政處分或應為特定內容之行政處分之訴訟 。」稅捐稽徵法第28條第2 項、第4 項、第5 項；行政訴 訟法第5 條第2 項分別定有明文。而因納稅義務人依稅捐 稽徵法第28條規定向稅捐機關申請返還溢繳稅款，仍須經 過稅捐機關審核後而為「准駁」之行政處分，是如申請遭 拒絕（駁回）後，經循訴願程序救濟仍未果，乃係依行政 訴訟法第5 條第2 項規定，提起課予義務訴訟，合先敘明 。
（二）次按「（第1 項）土地增值稅之納稅義務人如左：一、土 地為有償移轉者，為原所有權人。……（第2 項）前項所 稱有償移轉，指買賣、交換、政府照價收買或徵收等方式 之移轉；……。」、「已規定地價之土地，於土地所有權 移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。」、「 土地漲價總數額之計算，應自該土地所有權移轉或設定典 權時，經核定之申報移轉現值中減除左列各項後之餘額， 為漲價總數額：一、規定地價後，未經過移轉之土地，其
原規定地價。規定地價後，曾經移轉之土地，其前次移轉 現值。……」、「農業用地在依法作農業使用時，移轉與 自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅。」、「土 地所有權移轉或設定典權時，權利人及義務人應於訂定契 約之日起三十日內，檢附契約影本及有關文件，共同向主 管稽徵機關申報其土地移轉現值。但依規定得由權利人單 獨申請登記者，權利人得單獨申報其移轉現值。」行為時 土地稅法第5 條第1 項第1 款、第2項、第28條、第31條 第1 項第1 款、第39條之2 第1 項（內容同行為時農業發 展條例第27條規定）、第49條第1項著有規定。又「（第 1 項）依本法第39條之2 第1 項申請免徵土地增值稅者， 依左列規定辦理。一﹑耕地：由申請人於申報土地移轉現 值時，檢附土地登記簿謄本﹑主管機關核發之農地承受人 自耕能力證明書影本，送主管稽徵機關。二﹑耕地以外之 其他農業用地：由申請人於申報移轉現值時，檢附土地登 記簿謄本﹑承受人戶籍謄本﹑繼續作農業使用承諾書，送 主管稽徵機關。（第2 項）前項土地登記簿謄本如無法證 明土地使用分區者，應檢附都市計畫土地使用分區證明或 都市計畫外證明文件。（第3 項）第1 項第2 款之承受人 ，以其戶籍謄本記載之職業為農民者為限。」、「主管稽
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