者。」行政程序法第8 條、第117 條、第119 條著有規定。 本件被告所為前揭補徵系爭土地增值稅之處分( 即第2 次補 稅處分) ，於解釋上，除係補徵原告移轉系爭土地予訴外人 洪村山等人應納之土地增值稅額外，實質上亦另具有依職權 撤銷其第1 次違法免稅核課處分之意思；而該第1 次免稅核 課處分除確認原告毋庸繳納土地增值稅，並同時免除原告之 稅賦負擔，核其具授益處分性質，是應一步探究本件是否有 信賴保護原則之適用。
㈢、按行政法上之信賴保護原則之構成要件須符合：⒈信賴基礎 ：行政機關表現在外具有法效性之意思表示，在此即被告第 一次核定免徵土地增值稅之行政處分；⒉信賴表現：即人民 基於上述之法效性意思表示所形成之信賴，實際開始規劃其 生活或財產之變動，並付諸實施，此等表現在外之實施行為 乃屬「信賴表現」；⒊信賴在客觀上值得保護等要件，而受 益人信賴基礎之獲得，倘係有前揭行政程序法第119 條各款 規定之可歸責情事，即應認其信賴不值得保護。茲查：１、依原告等與訴外人洪村山簽立之不動產買賣契約書約定，原 告等出售系爭土地及同段883 地號、建國段858 地號之應有 部分予洪村山，買賣總價款計6,098,400 元（不動產買賣契 約書第1 條參照）；另關於付款方式約定（不動產買賣契約 書第2 條）：「…⑴、本約簽訂時，甲方（即洪村山）應付 乙方（即原告等）新台幣120 萬元…⑵、第2 次付款：俟本 約稅單核發，甲方應付366 萬元…」對照特別約定事項欄㈡ 記載：「如遭非前列因素致無法取得免稅單時，雙方協議， 已繳第1 期款無須退還甲方，本契約不解除，由甲方繼續尋 求解決方法，乙方則繼續配合辦理。俟辦理完成，則甲方依 約付清尾款，乙方之配合時間為自申報土地移轉現值之日起 1 年內。」（見本院上開前審卷第23-28 頁）及證人壬○○ 即承辦代書到庭證述：「雙方訂約前有向市公所申請公共設 施保留地證明。（問：是否是原處分卷第12頁臺北縣新店市 88 年10 月25日88北縣店工字第43745 號函？）是的。（問 ：原處分卷第12頁臺北縣新店市88年10月25日88北縣店工字 第43745 號函之申請人張麗莉是何人？）洪村山的弟媳。（ 問：買賣契約特別約定事項㈡約定所指為何？）買賣雙方提 及必須要在免稅基礎下進行本件買賣而訂定之特別規定，因 為如有稅額就會超過買賣價額。（問：一年之內如無法取得 免稅單，買賣契約效力？）如無法取得免稅證明，買賣雙方 意思是先不解除契約，但約定一年內由買方尋求取得免稅證 明的方法，本件買賣一定要在免稅情況之下才有辦理進行。 」等情（見本院卷第87、88頁），堪認系爭土地增值稅之徵
免係買賣雙方考量成交與否之重點，是約定在上開完稅之過 程中如發生課稅情事時，雙方得解除契約，而不生後續款項 之支付及移轉登記之辦理。故本件出賣人即土地增值稅納稅 義務人雖係於訂定買賣契約之後始須向稅捐稽徵機關申報移 轉現值（88年10月25日簽訂系爭土地不動產買賣契約並申報 土地移轉現值，被告機關所屬新店分處則於88年11月11日核 定免徵土地增值稅─見原處分卷第17頁），而原告係於收受 免稅證明書後，始取得未付價金並於88年11月22日將系爭土 地所有權移轉登記予洪村山，是被告原核定之免稅處分，已 使買賣雙方有所信賴，而表現於後續之買賣程序（付款及移 轉登記之辦理），固構成「信賴基礎」、「信賴表現」2 項 要件。
２、又原告等既於60年間領取系爭土地相關補償費，明知系爭土 地為「新店鎮○○號道路新闢工程用地」，已為輔助參加人 開闢使用，業如前述。雖其等主張不知該款項為系爭土地之 價購金，其等認係土地使用補償費云云，然經本院當庭質之 倘為使用補償費，則給付補償費之使用期間為何？則其訴訟 代理人卻無法陳明其使用期間，僅謂：「政府開路通知人民 領取補償費，人民當然不知道使用期間。」等語在卷（見本 院卷第54頁），而無法陳明使用期間若干，豈非同意政府給 付補償費即得無限期使用系爭土地，則與出售何異？參諸政 府取得人民土地所有權為公共設施使用，向以給付補償費方 式行之，如徵收所給付之土地補償費即為明例，何以原告得 認系爭補償非補償原告等喪失所有權而僅係使用之對價，已 然與常理不合。且依原告等與買受人洪村山簽立之買賣契約 書上特別約定事項所載：「…㈡如遭非前列因素致無法取得 免稅單時，雙方協議，已繳之第1 期款無須退還甲方（按即 買受人），本契約不解除，由甲方繼續尋求解決方法，乙方 （按即原告等）則繼續配合辦理…㈢乙方於民國60年間曾領 取政府之土地使用補償費甲方無異議。㈣本契約成立時，雙 方確知本地為公設用地（既成之道路）…」（見本院前審卷 第28頁），有關系爭土地之使用現況及已領取補償費等事宜 ，乃為契約當事人所明知，而雙方於訂約前曾由洪村山弟媳 張麗莉向輔助參加人取得系爭土地係公共設施保留地之覆文 ，且經證人壬○○即承辦代書證述在卷（見本院卷第87頁） ，有輔助參加人88年10月25日88北縣店工字第43745 號函在 卷可憑（見原處分卷第12頁），苟原告等果認其等取得之補 償費只係土地使用而非出售土地之代價，則在買方於訂約前 已取得輔助參加人認系爭土地為公共設施保留地之函文，雙 方何以須另慮有不可預計無法取得免稅單之情形，增列上述
特別約定事項㈡（見本院卷第88頁證人壬○○之證詞），可 見原告等對輔助參加人所出具函文係與事實不合，非毫無知 悉。而原告執系爭土地長期未辦理所有權移轉登記予政府乙 節，認係使用對價，更屬無稽，蓋所有權移轉登記係買賣契 約成立後，出賣人應負之履行義務，因係協議價購而非徵收 ，有關土地所有權之移轉登記，原則上係待買賣雙方協同辦 理，有關系爭土地長期未辦理移轉登記，倘致影響原告對收 受補償費、救濟金性質之認知，原告等非不得逕向輔助參加 人查詢辨明；遑論當時收受補償費及救濟金者，不乏原告等 親人如陳昌華等其他受領補償費者得供原告等查探，詎原告 等捨此輕易即得明瞭系爭補償費及救濟金之性質途徑不為， 一廂情願認係土地使用補償費，顯與事理有違，是由系爭土 地未移轉予國家，尚無足支持原告得認系爭補償費等為單純 使用土地之論據。故原告上開主張，洵無可採。３、再查，原告等於移轉登記申報土地增值稅時，雖取得輔助參 加人核發之土地使用分區證明（見原處分卷第11頁），惟觀 諸該土地使用分區證明僅載明系爭土地之都市計畫土地使用 分區○道路用地，並未記載該土地屬公共設施保留地及輔助 參加人已價購作為道路之內容；至訴外人張麗莉取得之輔助 參加人上開函，其上固有系爭土地為公共設施保留地之記載 ，然張麗莉非系爭土地所有權人，因未提供系爭價購資料供 輔助參加人審酌，輔助參加人不察致為該錯誤之函文內容。 而依前揭土地稅法第39條第2 項規定，有關都市計畫法指定 之公共設施保留地係於尚未被徵收前之移轉，始免徵土地增 值稅，而價購等同徵收，係足影響免稅核定之作成與否，前 已述及；原告等既知系爭土地已經價購之事實，對此重要事 項自應於申報時為完全陳述，並盡其協力義務，竟未為揭露 ，致被告無法審查及此，而依該不完足之資料，逕為免徵土 地增值稅之處分，原告縱非明知該處分係違法，亦難辭因重 大過失而不知情事，核有行政程序法第119 條第2 款、第3 款所列信賴不值得保護之情形，自無信賴保護原則之適用。 又原告等無視其等將早經國家價購之系爭土地，於收取價款 後，再行重複出售予第三人，致國家即使因時效完成仍得合 法使用上開土地之權源，因原告等之再行出賣行為受到影響 ，倘另行徵收則所費不貲，縱第三人將之供做未來稅捐規劃 之用，國家稅額亦因此而減收；而原告等對系爭土地已領有 補償費乙事，知之甚詳，對此已收受補償費，攸關系爭土地 移轉得否適用土地稅法第39條第2 項規定之重要事項，應向 被告陳明，俾其調查，猶主張：免稅處分係由行政機關依法 單方核定，非原告等所能參與決定，原告等並無提供不正確
資料或不完全陳述致行政機關依此作成行政處分情事云云， 仍非可取。
九、綜上所述，原告之主張均無可採。被告予以補徵土地增值稅 ，並無不合，訴願決定予以維持，亦無違誤，原告猶執前詞 ，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
十、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法經本院審酌後， 核與本件判決結果均不生影響，故不再逐項論述，附敘明之 。
十一、據上論結，原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第 1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 98 年 9 月 3 日 臺北高等行政法院第七庭
審判長法 官 林樹埔
法 官 劉穎怡
法 官 林玫君
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。中 華 民 國 98 年 9 月 3 日 書記官 黃玉鈴