後，再移轉登記與原告之必要，且原告當知情系爭土地係供 公眾通行使用之道路用地，經巫國想以低價購得，然其主張 以價值暴漲近10倍之漲幅取得，顯悖於事理且有違經驗法則 ，況原告若真有捐贈政府之真意，儘可直接捐贈等額現金， 何需大費周章購置土地後，旋於20日後再捐贈予政府，原告 主張系爭土地係以公告土地現值100％購得，核不足採。依 個人以非現金財產捐贈列報扣除金額之計算及認定標準（即 認定標準）第2條第1項第1款後段，以捐贈時公告土地現值 16％核認系爭土地捐贈價值453,495元（3,658,804元16％ ）。⒉就原告列報捐贈予員林市○○○○○縣○○市○○段 0000○號土地，係前所有權人賴界山於91年11月11日分別出 售與訴外人林青憓（持分8,999/9,000）與巫國想（持分1/9 ,000）2人，該2人於99年11月3日再出售予原告，原告旋於 同年12月28日捐贈予員林市公所，有彰化縣員林市101年11 月23日員鎮民字第1010034933號函及土地建物查詢資料可稽 。原告提示不動產買賣契約書及銀行支票，主張系爭土地係 按公告土地現值720,000元購買取得。經查系爭土地地目雖 為建，惟係供公眾通行使用，其用途受到限制，且為既成道 路之狀況甚難除去，客觀上其市場變現交易價格之漲價幅度 理應有所限縮，經約談土地前所有權人賴界山表示，系爭土 地係併同彰化縣社頭鄉等多筆畸零地或道路用地一起出售， 出售價格約公告土地現值1成5以內，有賴界山105年9月2日 談話筆錄可稽，且巫國想及林青憓為夫妻關係，乃原告之兄 嫂，以渠等3人之親屬關係，難謂原告對於巫國想夫妻係以 低價購入系爭供公眾通行使用之土地，有不知情而以超過其 兄嫂取得成本6倍以上之價格（即公告現值100％）購入，顯 悖於事理及有違經驗法則，況原告若真有捐贈政府之真意， 儘可直接捐贈等額現金，何需大費周章購置土地後，旋於55 日後再捐贈予政府，原告主張系爭土地係以公告土地現值10 0％購得，顯不足採。原告既未能提出系爭土地實際取得成 本之確實證據，因本件系爭土地係供公眾通行使用，其性質 與政府開闢為公眾通行之道路並無二致，市場上客觀交易價 格應相近，已考量公共設施保留地及既成道路土地之用途受 拘束，據往年稽徵實務，該等土地之公平市價低於公告現值 ，經實地調查廣為蒐集資料，參照實地市場行情，訂明以公 告土地現值16％計算。是以，依系爭土地前所有權人交易情 形，並參酌前揭財政部所訂市場行情標準，按系爭土地之公 告土地現值16％核認系爭土地捐贈價值115,200元（公告土 地現值720,000元16％）。⒊再本件原告列報捐贈予臺東 市○○○○○縣○○市○○段000○號及437地號土地，係訴
外人張麗霞於91年11月12日將其持有系爭土地併同東谷段28 6地號、東谷段434地號、東谷段435地號、豐谷段853地號、 豐谷段939地號、豐谷段941地號及豐樂段266-12地號土地計 9筆出售與林青憓（東谷段360地號持分2/7,456，東谷段437 地號持分1/851）及陳志欣（東谷段360地號持分7,454/7,45 6，東谷段437地號持分850/851）2人，渠2人嗣於91年11月2 9日將前揭土地與渠等共同持有之臺中市烏日區（改制前為 臺中縣烏日鄉）三和段等7筆土地辦理共有物分割，由林青 憓取得前揭9筆臺東市土地全部持分，並於92年4月7日將其 中東谷段360地號、東谷段437地號、東谷段434地號、東谷 段435地號、豐谷段853地號、豐谷段941地號及豐樂段266-1 2地號7筆土地出售與陳志欣（持分4/5）及陳志真（持分1/5 ），渠等2人於92年5月14日將前揭7筆土地與林青憓共同持 有之高雄市鳳山區（改制前高雄縣鳳山市）埤頂段土地、與 巫國想共同持有之臺南市永康區（改制前為臺南縣永康市） 永華段土地辦理共有物分割及持分交換後，由林青憓再次取 得東谷段360地號及同段437地號土地全部持分。林青憓於92 年9月4日將東谷段360地號土地，併同東谷段286地號、東谷 段434地號、東谷段435地號及豐樂段266-12地號5筆土地出 售與陳通泰（持分9,624/600,000）、陳憲森（持分1,632/6 00,000）、陳清全（持分1,545/600,000）、陳坤華（持分1 ,637/600,000）、賴源釗（持分421,308/600,000）及蔡建 宗（持分164,254/600,000），陳通泰等6人於92年10月7日 再將前揭5筆土地併同臺中市大里區和信段等4筆共同持分土 地辦理共有物分割，由陳坤華取得東谷段360地號土地（持 分402,644/600,000）及陳憲森取得持分（197,356/600,000 ）所有權，陳坤華及陳憲森於93年3月10日將其持分土地出 售與巫國想（取得全部持分），巫國想於92年8月23日將系 爭土地贈與其女巫佳芸。林青憓亦於93年8月23日將東谷段4 37地號土地贈與其女巫佳芸。巫佳芸取得系爭東谷段360地 號及同段437地號土地後，於99年10月27日出售與原告（即 巫佳芸之叔叔），原告旋於同年12月15日捐贈與臺東市公所 ，有臺東市公所101年11月21日東市工字第1010037196號函 及土地建物查詢資料可稽。原告提示不動產買賣契約書及銀 行支票，主張系爭土地係按公告土地現值1,204,515元（東 谷段360地號公告土地現值1,081,120元＋東谷段437地號公 告土地現值123,395元）購買取得。經查系爭土地地目為水 ，係為公共空間，其用途受到限制，且為大眾使用之狀況甚 難除去，客觀上其市場變現交易價格之漲價幅度理應有所限 縮。又經約談土地前所有權人張麗霞表示，系爭土地係以非
常便宜的價格賣出，價格不會超過公告現值的1成至1成5， 或許不到1成，有張麗霞105年8月23日談話筆錄可稽。是依 原告主張於8年後以系爭公告土地現值之100％成交，價值暴 漲超過6倍，遠高於一般土地之漲幅，顯悖於事理及有違經 驗法則。另函詢東谷段360地號土地92年間之3名前所有權人 ，陳通泰表示從未在臺東買賣任何土地，陳清全則不知情自 己名下曾有該筆土地，陳坤華則表示名下並無東谷段360地 號土地，顯有違常情；且依東谷段360地號土地之交易流程 ，陳志欣先是取得7,454/7,456持分，出售不及半年，又再 次取得4/5持分，林青憓先取得2/7,456持分，再透過共有物 分割及交換持分後取得全部持分，出售與陳志欣後又以共有 物分割方式取回全部持分，後雖出售與陳通泰等6人，惟卻 由林青憓之配偶巫國想買回，最後透過贈與方式移轉所有權 予其女巫佳芸，再由巫佳芸出售與原告，土地以如此密集且 多次在家族成員間移轉已非常態，且中間之所有權人竟有不 知其曾持有系爭土地，顯係利用多方循環買賣方式，虛偽安 排資金流程，利用多次轉手，藉以墊高捐贈土地成本之情事 。況原告若真有捐贈政府之真意，儘可直接捐贈等額現金， 何需大費周章購置土地後，於2個月內再捐贈與政府，原告 主張系爭土地係以公告土地現值100％購買取得，核不足採 。原告既未能提出系爭土地實際取得成本之確實證據，而系 爭土地之使用情形為公共空間，其性質與公共設施保留地並 無二致，市場上客觀交易價格應相近，從而，財政部已考量 公共設施保留地及既成道路土地之用途受拘束，據往年稽徵 實務，該等土地之公平市價低於公告土地現值，經實地調查 廣為蒐集資料，參照實地市場行情，訂明以公告土地現值16 ％計算。是以，依系爭土地前所有權人交易情形，並參酌前 揭財政部所訂市場行情標準，按系爭土地之公告土地現值16 ％核認系爭土地捐贈價值192,722元〔（公告土地現值1,081 ,120元＋123,395元）16％）〕。原告既未提示系爭土地 實際取得成本之確實證據，因本件屬尚未核課確定案件，其 捐贈列舉扣除金額之計算，核有前揭令釋之適用，經依前揭 個人以非現金財產捐贈列報扣除金額之計算及認定標準（即 認定標準）第2條第1項第1款後段及第4條之規定，核認系爭 土地捐贈時之價值分別為453,495元、143,316元及192,722 元，則重行核定土地捐贈扣除額893,331元，揆諸前揭規定 及財政部105年11月16日臺財稅字第10504665860號令發布「 個人以非現金財產捐贈列報扣除金額之計算及認定標準」（ 即認定標準）第2條第1項第1款、第4條及第6條規定，原處 分及復查決定並無違誤。
㈢原告起訴為上開主張，然查：
⒈關於原告主張所得稅法第17條之4及認定標準溯及適用於 尚未核課或尚未核課確定之案件，違反法律不溯及既往原 則，應由本院裁定停止訴訟，聲請大法官釋憲乙節，經查 ，憲法為國家最高之法規範，法官為避免適用之法律因牴 觸憲法無效，依其合理確信認為有牴觸憲法之疑義者，固 許停止訴訟先行聲請解釋以求解決，然法官如認該法律並 無違憲之虞，即無依當事人之聲請裁定停止訴訟程序，聲 請釋憲之必要。再者，法律不溯及既往原則乃法律適用上 之原則，立法上不受其限制，凡經立法裁量認為新制定的 法律效力有溯及既往必要，即得明定該法律溯及既往。經 稽之所得稅法第17條之4第3項明定同條第1項規定適用於 此條文施行前已捐贈而尚未核課或尚未核課確定之案件， 乃考量非現金財產捐贈列舉扣除案件不能無一致處理之標 準，核其立法裁量所欲達成之目的合理正當，且無牴觸司 法院釋字705號解釋意旨，殊難謂有違憲之虞，自無准依 原告之聲請停止訴訟而聲請釋憲之必要（最高行政法院10 6年度裁字第1597號裁定意旨參照）。
⒉本件原告主張系爭4筆土地之捐贈扣除額應適用遺產及贈 與稅法第10條第1項及第3項或土地稅法第30條之1第1款之 規定計算之，被告以系爭4筆土地之公告現值16％合計893 ,331元作為核定捐贈扣除額，係適用法規錯誤，違反法律 優位原則、信賴保護原則及平等原則云云。查： ⑴按納稅義務人對政府為捐獻者，不受最高金額之限制， 可將捐贈之總額全數列報為列舉扣除額，自個人綜合所 得總額減除，固為前引所得稅法第17條第1項第2款第2 目之1所明定。然觀諸同法第13條規定之意旨，可知所 得稅之課徵係以年度個人綜合所得總額為其原始基礎， 允許減除扣除額之規範目的在於實現量能課稅原則，以 呈現納稅義務人之真實稅負能力，達到租稅公平原則。 準此而論，扣除額當以綜合所得總額實際減損之金額為 準據，凡不在所得總額評價範圍者，自不得列計為扣除 額。故以現金財產捐贈政府者，適用上開規定列報其金 額，固無疑義，惟捐贈非現金財產，捐贈者列報扣除額 度雖亦無最高額度之限制，然其扣除額仍應以相當於因 捐贈致減損稅負能力之金額核實認定之。否則，將導致 非屬所得總額評價之金額予以減除，而使納稅義務人獲 得減少所得稅負之不當租稅利益，明顯違反租稅公平原 則。是以，申報捐贈非現金財產之扣除額高於實際取得 成本者，除法律有特別規定外，應以實際支付金額（即
取得成本）作為列報基礎，避免其差額享有未課徵所得 稅之流弊。且非現金財產因折舊、損耗、市場行情或其 他客觀因素，致其捐贈時之價值與取得成本有顯著差異 時，如利用捐贈該財產以套取租稅利益，其捐贈列舉扣 除金額亦不允概以實際取得成本減除，仍應視實際市場 交易情形認定其適切之價額。
⑵再計算捐贈土地列舉扣除額之目的，在於核實評價捐贈 者因捐贈致減損之綜合所得稅負能力，因土地捐贈時之 價值與納稅義務人因捐贈所減損之稅負能力未必相等， 故遺產及贈與稅法第10條關於直接估算課稅財產價值之 規定，與土地稅法第30條之1第1款關於土地移轉現值之 擬制規定，均與計算綜合所得稅捐贈土地扣除額之目的 不同，自非屬所得稅法第17條之4第1項本文所稱「除法 律另有規定外」之情形（註：文化藝術獎助條例第28條 即為該除外規定之適例）。
⑶而101年11月21日公布之司法院釋字第705號解釋文固明 示財政部92年6月3日臺財稅字第0920452464號令、96年 2月7日臺財稅字第09604504850號令、93年5月21日臺財 稅字第0930451432號、94年2月18日臺財稅字第0940450 0070號、95年2月15日臺財稅字第09504507680號、97年 1月30日臺財稅字第09704510530號令關於捐贈列舉扣除 額金額之計算依財政部核定之標準認定，以及非屬公共 設施保留地且情形特殊得專案報財政部核定，或依土地 公告現值之百分之十六計算部分，牴觸憲法第19條租稅 法律主義，均應自解釋公布之日起不予援用之意旨。然 揆其解釋理由並非認定上開財政部令釋關於個人捐贈土 地計算減除列舉扣除額度之標準，其內容實質違法或違 憲，不得援用，而係以其具有違反租稅法律主義之程序 性瑕疵，責求應補正法律明定或立法授權之立法程序， 以滿足合法及合憲之形式上意義。雖因個人捐贈土地之 列舉扣除額度應如何認定之事物本質實為稅捐稽徵之細 節性及技術性事項，本不須受法律保留原則拘束，已迭 據當時參與解釋之大法官蘇永欽、林錫堯、陳敏、黃璽 君等多人出具不同意見書闡述甚明，況且司法院釋字70 5號解釋亦不能改變該釋憲原因案件之稅負，徒然造成 「當事人及行政法院白忙一場，回歸原點」（參見大法 官陳敏及黃璽君之不同意見書）。然而，司法院釋字70 5號解釋既對於上開財政部令釋規範之事項提升其重要 性層次為涉及稅基計算標準，應以法律或法律具體明確 授權之命令定之，立法機關為符合該號解釋之意旨，亦
已於105年7月12日增訂所得稅法第17條之4訂明上開事 項授權規範，明定所得稅法第17條第1項第2款第2目之1 所定列舉扣除額，仍應以實際支付金額（即取得成本） 作為列報基礎，對於未能提出非現金財產實際取得成本 之確實憑證，或非現金財產係受贈或繼承取得，或非現 金財產因折舊、損耗、市場行情或其他客觀因素，致其 捐贈時之價值與取得成本有顯著差異之情形，授權財政 部參照捐贈年度實際市場交易情形訂定核認標準，且此 條文施行前，有捐贈非現金財產尚未核課確定之個人綜 合所得稅案件，其捐贈列舉扣除金額之計算，適用本條 第1項規定，復為同條第4項所明定。又上開增訂所得稅 法第17條之4已據行政院依立法授權以105年8月1日院臺 財字第1050032843號令自105年8月1日起施行在案。則 本件原告99年度綜合所得稅結算申報案件，列報捐贈系 爭4筆土地予中埔鄉公所、員林市公所、臺東市公所之 捐贈扣除額，既因行政爭訟程序尚未終結，屬捐贈非現 金財產尚未核課確定之個人綜合所得稅案件，其捐贈列 舉扣除金額之計算，自應適用上開新增訂之法令規定計 算其捐贈列舉扣除額。
⑷再由所得稅法第17條之4第1項規定，足見納稅義務人之 配偶以土地捐贈政府，其申報捐贈列舉扣除金額之計算 ，未能提出實際取得成本之確實憑證者，應由稽徵機關 依財政部訂定之標準核定之。而依財政部本於所得稅法 第17條之4第2項授權訂定之個人以非現金財產捐贈列報 扣除金額之計算及認定標準第2條第1項第1款規定，納 稅義務人之配偶以經政府闢為公眾通行道路之土地捐贈 政府，其列報捐贈列舉扣除金額，未提出實際取得成本 之確實憑證者，依捐贈時公告土地現值百分之十六計算 之。
⑸經查，本件原告99年度綜合所得稅結算申報，列報對政 府捐贈系爭4筆土地之列舉扣除額合計5,583,319元，包 含：①捐贈中埔鄉公所之嘉義鄉中埔鄉和美段1477地號 （面積774.35平方公尺，權利範圍9/80，公告現值42,0 00元/平方公尺，公告土地現值共3,658,804元）；②捐 贈予員林市○○○○○縣○○市○○段0000○號土地（ 36平方公尺，權利範圍1/1，公告現值20,000元/平方公 尺，公告土地現值共720,000元）；③捐贈予臺東市○ ○○○○縣○○段000○號（74.56平方公尺，權利範圍 1/1，公告現值14,500元/平方公尺，公告土地現值共1, 081,120元）；④同段437地號土地（8.51平方公尺，權
利範圍1/1，公告現值14,500元/平方公尺，公告土地現 值共123,395元）。因系爭4筆土地均未能提出實際取得 成本之確實憑證供被告審核，其查核說明如後，且為原 告所不爭執（見本院卷第117頁），依首揭之現行所得 稅法第17條之4（105年7月27日增訂，105年8月1日施行 ）第3項適用同條第1項第1款之規定，納稅義務人未能 提出非現金財產實際取得成本之確實憑證者，由稽徵機 關依財政部訂定之標準核定之，故依財政部授權訂定之 「認定標準」（105年11月16日發布施行）第2條第1項 第1款但書規定，依捐贈時公告土地現值16％計算列舉 扣除額。被告原處分核定捐贈扣除額893,331元〔（3,6 58,804元＋720,000元＋1,081,120元＋123,395元）1 6％〕，並無違誤：
①訴外人巫國想（原告之胞兄）以低價收購私設巷道或 公共設施保留地，再利用多方循環買賣方式，虛偽安 排資金流程，利用多次轉手，藉以墊高捐贈土地成本 ，幫助納稅義務人以不正當方法逃漏稅捐等違反稅捐 稽徵法案件，經臺灣臺中地方法院判處應執行有期徒 刑在案，有臺灣臺中地方法院98年度重訴字第1326號 宣示判決筆錄可稽（見原處分卷一第185頁至第216頁 ）。又原告配偶巫周美麗93年度綜合所得稅結算申報 ，列報原告捐贈予員林市公所之新北市（○○○○○ ○縣○○○區○○段000○號土地捐贈扣除額價額（ 即公告土地現值10,000,131元），案經查獲，係原告 利用多方交叉買賣方式，安排資金流程以墊高捐贈土 地取得成本，逃漏綜合所得稅，有最高行政法院101 年度判字第671號判決及本院100年度訴字第386號判 決附原處分卷可稽（見原處分卷一第163頁至第184頁 ）。
②本件原告所列報捐贈與中埔鄉公所之嘉義縣○○鄉○ ○段0000○號土地（持分9/80），係訴外人林竹茂於 92年1月10日繼承取得（持分3/20），隨即於同年3月 25日出售予王素彬（持分3/80）及陳秋錦（持分9/80 ），陳秋錦於94年7月5日出售予邱建豪（持分3/80） 及黃致瑋（持分6/80），嗣巫國想於94年11月16日以 買賣移轉取得黃致瑋及王素彬所有持分（合計9/80） 之土地，復於99年11月23日出售予黃崇敏，而黃崇敏 於同年12月8日隨即出售予原告，原告旋於99年12月2 8日捐贈予中埔鄉公所，有中埔鄉公所101年11月27日 中鄉財字第1010016407號函、土地建物查詢資料及歷
次土地移轉之土地登記申請書等資料附原處分卷可稽 （見原處分卷一第128頁至第156頁）。原告復查時雖 然提示不動產買賣契約書及銀行支票，主張系爭土地 係按公告土地現值3,658,804元購買取得。惟查系爭 土地地目為道（見原處分卷一第153頁），係供公眾 通行使用，其用途受到限制，且為既成道路之狀況甚 難除去，客觀上其市場變現交易價格之漲價幅度理應 有限，又經被告函詢土地前所有權人之一王素彬，王 素彬表示該土地係併同其他5筆土地（嘉義縣中埔鄉 ○○段0000○0000○0000○0000○0000○號）以290, 000元共同出售（見原處分卷一第157頁至第158頁） ，王素彬持有該6筆土地（總計1,778.03平方公尺） 各3/80持分，換算巫國想94年取得系爭土地9/80持分 之價格為378,894元【290,000元〔6筆土地總計1,7 78.03平方公尺持分（3/80）〕系爭土地計774.3 5平方公尺持分（9/80）】，約為系爭土地公告現 值之10％（378,894元3,658,804元），則系爭土地 係原告於99年12月8日自訴外人黃崇敏移轉登記取得 ，而黃崇敏係於99年11月23日經原告之胞兄巫國想移 轉登記取得，倘原告欲購得系爭土地，以原告與巫國 想間之親屬關係，巫國想當逕出售予原告，似無須先 移轉登記予黃崇敏，經過15日後，再移轉登記予原告 之必要，且原告當知情系爭土地係供公眾通行使用之 道路用地，經巫國想以低價購得，然其主張以價值暴 漲近10倍之漲幅取得，顯悖於事理且有違經驗法則， 況巫國想以低價購地，不實墊高土地成本，捐贈予政 府機關，幫助他人逃漏稅，業經臺灣臺中地方法院判 處罪刑在案，已如前述，是原告主張系爭土地係以公 告土地現值100％購得，核不足採。依前揭認定標準 第2條第1項第1款後段規定，以捐贈時公告土地現值1 6％核認系爭土地捐贈價值585,409元（3,658,804元 16％）。
③本件原告列報捐贈予員林市○○○○○縣○○市○○ 段0000○號土地，係前所有權人賴界山於91年11月11 日分別出售與訴外人林青憓（持分8,999/9,000）與 巫國想（持分1/9,000）2人，渠等2人於99年11月3日 再出售予原告，原告旋於同年12月28日捐贈予員林市 公所，有員林市公所101年11月00○○鎮○○○00000 00000號函及土地建物查詢資料附原處分卷可稽（見 原處分卷一第112頁至第119頁）。原告復查時雖提示
不動產買賣契約書及銀行支票（見原處分卷一第217 頁至第221頁），主張系爭土地係按公告土地現值720 ,000元購買取得。然查系爭土地地目雖為建，惟係供 公眾通行使用，其用途已受到限制，且為既成道路之 狀況甚難除去，客觀上其市場變現交易價格之漲價幅 度理應有所限縮，經被告約談土地前所有權人賴界山 表示，系爭土地係併同彰化縣社頭鄉等多筆畸零地或 道路用地一起出售，出售價格約公告土地現值1成5以 內，有賴界山105年9月2日談話筆錄附原處分卷可稽 （見原處分卷一第126頁至第127頁），則巫國想及林 青憓為夫妻關係，乃原告之兄嫂，以渠等3人之親屬 關係，難謂原告對於巫國想夫妻係以低價購入系爭供 公眾通行使用之土地，有不知情而以超過其兄嫂取得 成本6倍以上之價格（即公告現值100％）購入，顯悖 於事理及有違經驗法則，況巫國想以低價購地，不實 墊高土地成本，捐贈予政府機關，幫助他人逃漏稅， 業經臺灣臺中地方法院判處罪刑在案，已如前所述， 是原告主張系爭土地係以公告土地現值100％購得， 亦非可採。依認定標準第2條第1項第1款後段，以捐 贈時公告土地現值16％核認系爭土地捐贈價值115,20 0元（公告土地現值720,000元16％）。 ④本件原告列報捐贈予臺東市○○○○○縣○○市○○ 段000○號及437地號土地，係訴外人張麗霞於91年11 月12日將其持有系爭土地併同東谷段286地號、東谷 段434地號、東谷段435地號、豐谷段853地號、豐谷 段939地號、豐谷段941地號及豐樂段266-12地號土地 計9筆出售與林青憓（東谷段360地號持分2/7,456， 東谷段437地號持分1/851）及陳志欣（東谷段360地 號持分7,454/7,456，東谷段437地號持分850/851）2 人，該2人嗣於91年11月29日將前揭土地與渠等共同 持有之臺中市烏日區（改制前臺中縣烏日鄉）三和段 等7筆土地辦理共有物分割，由林青憓取得前揭9筆臺 東市土地全部持分，並於92年4月7日將其中東谷段36 0地號、東谷段437地號、東谷段434地號、東谷段435 地號、豐谷段853地號、豐谷段941地號及豐樂段266- 12地號7筆土地出售予陳志欣（持分4/5）及陳志真（ 持分1/5），渠等2人於92年5月14日再將前揭7筆土地 與林青憓共同持有之高雄市鳳山區（改制前高雄縣鳳 山市）埤頂段土地、與巫國想共同持有之臺南市永康 區（改制前臺南縣永康市）永華段土地辦理共有物分
割及持分交換後，由林青憓再次取得東谷段360地號 及同段437地號土地全部持分。林青憓於92年9月4日 將東谷段360地號土地，併同東谷段286地號、東谷段 434地號、東谷段435地號及豐樂段266-12地號5筆土 地出售予陳通泰（持分9,624/600,000）、陳憲森（ 持分1,632/600,000）、陳清全（持分1,545/600,000 ）、陳坤華（持分1,637/600,000）、賴源釗（持分4 21,308/600,000）及蔡建宗（持分164,254/600,000 ），陳通泰等6人於92年10月7日再將前揭5筆土地併 同臺中市大里區和信段等4筆共同持分土地辦理共有 物分割，由陳坤華取得東谷段360地號土地（持分402 ,644/600,000）及陳憲森取得持分（197,356/600,00 0）所有權，陳坤華及陳憲森於93年3月10日將其持分 土地出售予巫國想（取得全部持分），巫國想於93年 8月23日將系爭土地贈與其女巫佳芸。林青憓亦於93 年8月23日將東谷段437地號土地贈與其女巫佳芸。巫 佳芸取得系爭東谷段360地號及同段437地號土地後， 於99年10月27日出售予原告（巫佳芸之叔叔），原告 旋於99年12月15日捐贈與臺東市公所，有臺東市公所 101年11月21日東市工字第1010037196號函及土地建 物查詢資料附原處分卷可稽（見原處分一第32頁至第 83頁）。原告雖提示不動產買賣契約書及銀行支票（ 見原處分卷一第231頁至第235頁），復查時主張系爭 土地係按公告土地現值1,204,515元（東谷段360地號 公告土地現值1,081,120元＋東谷段437地號公告土地 現值123,395元）購買取得。然查系爭土地地目為水 ，係為公共空間（見原處分卷一第80頁、第82頁至第 83頁），其用途已受到限制，且為大眾使用之狀況甚 難除去，客觀上其市場變現交易價格之漲價幅度理應 有限。又經被告約談土地前所有權人張麗霞表示，系 爭土地係以非常便宜的價格賣出，價格不會超過公告 現值的1成至1成5，或許不到1成，有張麗霞105年8月 23日談話筆錄附原處分卷可稽（見原處分卷一第110 頁至第111頁）。是依原告主張於8年後以系爭公告土 地現值之100％成交，價值暴漲超過6倍，遠高於一般 土地之漲幅，顯悖於事理及有違經驗法則。另被告函 詢東谷段360地號土地92年間之3名前所有權人，陳通 泰表示從未在臺東買賣任何土地（見原處分卷一第10 3頁），陳清全則不知情自己名下曾有該筆土地（見 原處分卷一第97頁），陳坤華則表示名下並無東谷段
360地號土地（見原處分卷一第93頁），顯有違常情 ；且依東谷段360地號土地之交易流程，陳志欣先是 取得7,454/7,456持分，出售不及半年，又再次取得 4/5持分，林青憓先取得2/7,456持分，再透過共有物 分割及交換持分後取得全部持分，出售予陳志欣後又 以共有物分割方式取回全部持分，後雖出售與陳通泰 等6人，惟卻由林青憓之配偶巫國想買回，最後透過 贈與方式移轉所有權予其女巫佳芸，再由巫佳芸出售 予原告，土地以如此密集且多次在家族成員間移轉已 非常態，且中間之所有權人竟有不知其曾持有系爭土 地，顯係利用多方循環買賣方式，虛偽安排資金流程 ，利用多次轉手，藉以墊高捐贈土地成本之情事。是 原告主張系爭土地係以公告土地現值100％購買取得 ，顯非足採。是依認定標準第2條第1項第1款後段， 以捐贈時公告土地現值16％核認系爭土地捐贈價值19 2,722元〔（公告土地現值1,081,120元＋123,395元 ）16％）〕。
⑹從而，原告取得系爭4筆土地之證明文件核不足採，原 告未提示系爭4筆土地實際取得成本之確實證據，又因 本件屬尚未核課確定案件，其捐贈列舉扣除金額之計算 ，核有所得稅法第17條之4及認定標準第2條第1項第1款 後段及第4條規定之適用，應核認系爭土地捐贈時之價 值分別為585,409元、115,200元及192,722元，合計捐 贈扣除額為893,331元，是原核定土地捐贈扣除額893,3 31元，並無違誤（按：復查決定對於捐贈予中埔鄉公所 之1477地號土地，核認之捐贈價值誤繕為453,495元， 見本院卷第32頁，被告答辯狀訴願決定亦均誤繕，見本 院卷第47頁、第81頁，然全部4筆土地之合計數並無錯 誤），原告主張系爭4筆土地之捐贈扣除額應適用遺產 及贈與稅法第10條第1項及第3項或土地稅法第30條之1 第1款之規定計算之，被告以系爭4筆土地之公告現值16 ％合計893,331元作為核定捐贈扣除額，係適用法規錯 誤，違反法律優位原則、信賴保護原則及平等原則云云 ，亦無可採。
六、綜上所述，本件原告上開主張各節，均非可取。被告對原告 辦理99年度綜合所得稅結算申報列報捐贈系爭4筆土地予政 府之總捐贈扣除額計5,583,319元，核定按捐贈土地公告土 地現值16％計算其土地捐贈扣除額為893,331元，並無違誤 ，訴願決定予以維持，亦核無不合。原告訴請撤銷，為無理 由，應予駁回。本件事證已臻明確，兩造其餘之陳述及舉證
，不影響於本判決之判斷，爰不一一論列。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條 第1項後段、第98條第1項前段，判決如主文。中 華 民 國 106 年 10 月 12 日
臺中高等行政法院第三庭
審判長法 官 林 秋 華
法 官 劉 錫 賢
法 官 莊 金 昌
以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書，但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人：
┌─────────┬────────────────┐
│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 │
│代理人之情形 │ │
├─────────┼────────────────┤
│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資│
│ 之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨│
│ 委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 │
│ 訟代理人 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│
│ │ 理人具備會計師資格者。 │
│ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代│
│ │ 理人具備專利師資格或依法得為專│
│ │ 利代理人者。 │
├─────────┼────────────────┤
│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、│
│ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。│
│ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者│
│ 院認為適當者│ 。 │
│ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或│
│ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 │
│ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關│
│ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬│
│ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業│
│ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │
├─────────┴────────────────┤
│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例│
│外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所│
│示關係之釋明文書影本及委任書。 │
└──────────────────────────┘
中 華 民 國 106 年 10 月 20 日 書記官 李 孟 純