的事業主管機關認定並出具證明。」（立法理由參照）顯 見立法者針對私人將具有文化資產價值之文物、古蹟捐贈 與政府之情形，賦予得依所得稅法第17條第1項第2款第2 目規定列舉扣除，且不受金額限制之租稅優惠，並有意特 別將認定上開文物及古蹟價值之權限，授予目的事業主管 機關本諸專業實質認定並出具證明，俾供捐贈者列報綜合 所得稅列舉扣除之用，則稅捐稽徵機關自應尊重並受該目 的事業主管機關所為認定證明之拘束，據以為核定捐贈人 綜合所得稅捐贈扣除額之基礎。此觀諸財政部96年12月11 日台財稅字第09604554480號函釋略以：「自95年1月1日 起，各公立文化機構、縣市政府、各級公立學校及教育、 文化、公益、慈善機關或團體接受具有文化資產價值之文 物古蹟捐贈者，應依文化藝術獎助條例第28條規定，由目 的事業主管機關（在中央為文建會，在地方為直轄市政府 及縣（市）政府）認定價值並出具證明，交付捐贈人，俾 供其列報綜合所得稅列舉扣除之用」亦明。是目的事業主 管機關依據文化藝術獎助條例第28條第2項規定所授予之 權限，本諸專業據以實質認定私人捐贈予政府具有文化資 產價值之文物或古蹟價值所出具之證明，雖係供捐贈人列 報綜合所得稅列舉扣除之用，惟具有直接規制稅捐稽徵機 關核定捐贈人綜合所得稅捐贈扣除額之法律效果，乃對物 之性質在法律上具有重要意義事項之認定，係屬物之性質 的確認處分，而非單純之觀念通知甚明。
⑶惟如私人所捐贈予政府者，並非具有文化資產價值之文物 或古蹟，則應回歸所得稅法第17條第1項第2款第2目第1小 目有關捐贈扣除額之一般規定，應按實質課稅原則，由稅 捐稽徵機關以實際助益於受贈單位，即相當於該捐贈物之 現金價值，實質核認捐贈列舉扣除額，並由捐贈人負舉證 責任。是縱受贈單位針對非屬具有文化資產價值之文物或 古蹟，經由鑑價程序予以認定其價值並出具證明，因非屬 文化藝術獎助條例第28條第2項所授予之權限範圍，稅捐 稽徵機關自不受該認定證明之規制或拘束，而不生確認捐 贈扣除額之法律效果，核屬單純之事實敘述及理由說明， 非屬確認處分。
⑷經查：
①本件原告於94年間向新竹縣政府表示願意捐贈系爭服飾予 新竹縣政府，該府依上開設置要點之相關規定，聘請專家 於94年8月8日對系爭服飾進行94年第1次鑑價，並於94年1 1 月2日府授文文字第094044892號函（原處分卷第26頁） 與原告訂定系爭服飾贈與契約及出具第1次認定書予原告
載明：「唐福美君（身分證字號為B‧‧‧46226）捐贈少 數民族服飾1批計82件，經本府外聘委員於中華民國94年 8月8日公開審鑑，確定其捐贈價值為新台幣2,987萬元整 ，同意依上述價格認定受贈。此致唐福美君」等語（原處 分卷第24頁），顯係針對原告所捐贈系爭服飾之價值經鑑 定後所出具之證明。
②又上開新竹縣政府102年7月4日函略以：「主旨：有關本 府94年間接受民間捐贈少數民族服飾，101年辦理重新鑑 價之相關文件如附件，請查照。說明：．．．二、本府94 年間接受民間捐贈少數民族服飾1批，100年時經監察院糾 正鑑價過程草率，為補正相關鑑價程序，本府文化局依據 『新竹縣政府文化局典藏評議委員會設置要點』成立典藏 評議委員會，並於101年7月18日召開第1次典藏評議委員 會，決議辦理重新鑑價事宜。分組鑑價會議於8月6日、8 月7日、8月13日、8月24日、8月29日、10月12日辦理完竣 ，完成第1階段鑑價，並於10月12日第2次典藏評議委員會 確認藏品價值，請財政部北區國稅局協助函知各相關國稅 局，另請文化部轉報監察院結案。三、價格認定書正本請 各捐贈人收執。」（原處分卷第111頁）。第2次認定書則 載明：「唐福美君（身分證字號：B‧‧‧46226）捐贈少 數民族服飾1批共計82件（明細如附表），經本府外聘委 員於中華民國101年8月6日、8月7日、8月13日、8月24日 、8 月29日、10月12日重新公開審鑑，決議捐贈價值計新 台幣2,894,000元整。此致唐福美君」等語（原處分卷第 108頁）。可知新竹縣政府102年7月4日函及所附之第2次 認定書顯有變更第1次認定書所為系爭服飾價值之認定， 並重新以第2次認定書認定系爭服飾價值之意思。 ③惟按文化藝術獎助條例第2條第1款規定：「本條例所稱文 化藝術事業，係指經營或從事下列事務者：一、關於文化 資產與固有文化之保存、維護、傳承及宣揚。．．．」第 3條第2項規定：「前條第1款所稱文化資產，依文化資產 保存法之規定。」故同條例第28條所稱之「具有文化資產 價值之文物」，即應依文化資產保存法規定之要件加以認 定。而文化資產保存法第3條規定：「本法所稱文化資產 ，指具有歷史、文化、藝術、科學等價值，並經指定或登 錄之下列資產：一、古蹟、歷史建築、聚落：．．．。二 、遺址：．．．。三、文化景觀：．．．。四、傳統藝術 ：．．．。五、民俗及有關文物：．．．。六、古物：． ．．。七、自然地景：．．．。」第4條第1項規定：「前 條第1款至第6款古蹟、歷史建築、聚落、遺址、文化景觀
、傳統藝術、民俗及有關文物及古物之主管機關：在中央 為行政院文化建設委員會；在直轄市為直轄市政府；在縣 （市）為縣（市）政府。」依行政院文化建設委員會（已 於101年5月20日改制為文化部」）94年12月21日文壹字第 0941128869號函略以：「．．．綜合新修正文化資產保存 法與『文化藝術獎助條例第28條』規定，所稱『文物、古 蹟之目的事業主管機關』，在地方為地方政府，在中央為 本會。」及99年10月19日文規字第0992025244號函略以： 「．．．本（文化藝術獎助）條例第28條第2項所定『具 有文化資產價值之文物』，應以文化資產保存法第3條所 稱具有歷史、文化、藝術、科學等價值，並經指定或登錄 之古物為限，且因其價值之判定具高度專業，乃明定須由 目的事業主管機關為之，有別於一般文物之捐贈，得依所 得稅法第17條規定，由國稅局認定價值後列舉扣除。本案 訴願人等所捐贈之少數民族服飾迄未經指定為國寶或重要 古物，尚非本條例第28條第2項所定具有文化資產價值之 文物」等語（原處分卷第23頁、第6-7頁）。本件原告所 捐贈之系爭服飾，並未經指定或登錄為文化資產，為兩造 所不爭執，自非屬文化資產保存法第3條及文化藝術獎助 條例第28條第1項所指「具有文化資產價值之文物」，則 揆諸前揭規定及說明，新竹縣政府並無認定系爭文物價值 之權限，是新竹縣政府縱認定系爭服飾之價值並出具證明 （第1次認定書），又以102年7月4日函及所附第2次認定 書變更第1次認定書，並重新以第2次認定書認定系爭文物 之價值，惟其均不具有文化藝術獎助條例第28條第2項確 認「具有文化資產價值之文物」價值之規制效力，而均僅 屬單純之事實敘述及理由說明。此際，應回歸所得稅法第 17條第1項第2款第2目第1小目有關捐贈扣除額之一般規定 ，應由稅捐稽徵機關實質認定系爭文物之現金價值，核認 捐贈列舉扣除額，而不受第1次認定書或第2次認定書之拘 束。是新竹縣政府所為之第1次認定書自非屬對外直接發 生確認物之價值法律效果之行政處分甚明。原告主張第1 次認定書為確認系爭服飾價值之行政處分，對於新竹縣政 府即具有形式之存續力，除有不可撤銷性外，並有跨程序 拘束力云云，容有誤會，洵不足採。
④新竹縣政府所出具之第1次認定書及第2次認定書，既無從 拘束被告核定原告94年度捐贈系爭服飾之捐贈扣除額，則 原告申報94年度綜合所得稅時，列報捐贈系爭服飾之捐贈 扣除額29,870,000元，被告初核時雖依原告所提出之第1 次認定書予以照列，惟因認定原告取得系爭服飾之成本至
多僅上開金額之28%即8,363,600元，因而受有二者間差額 之利益，乃將該差額歸課原告受有系爭其他所得21,506,4 00元，嗣於復查重行核認原告94年度捐贈系爭服飾之捐贈 扣除額時，本應以第2次認定書認定系爭服飾之價格2,894 ,000元列為其捐贈扣除額，並註銷系爭其他所得，方符所 得稅法第17條第1項第2款第2目第1小目規定及實質課稅原 則，惟此一結果低於被告初核所認定之8,363,600元，基 於行政救濟不利益變更禁止原則，被告僅於註銷系爭其他 所得21,506,400元之範圍內，同額核減與系爭其他所得具 有不可分性之捐贈扣除額，補徵應納稅額仍維持8,511,44 0元，經核於法並無違誤。
⑤又捐贈服飾之價值，其歷史成本乃認定之重要參考依據， 且捐贈時點距離購入時點越近，其歷史成本越接近其價值 。本件原告94年度綜合所得稅結算申報，列舉扣除捐贈系 爭服飾計82件予新竹縣政府，雖已檢附新竹縣政府出具之 第1次認定書，認定捐贈價值為29,870,000元，惟原告係 於94年9月間以8,363,600元（29,870,000元×28%）向翁 源水之子翁國薰購入系爭服飾，旋於94年10月間委由翁國 薰辦理捐贈事宜，且原告根本未見過系爭服飾，此有上開 不起訴處分書可稽，準此可知，原告取得系爭服飾之時點 距捐贈行為僅1個月左右，且期間亦未發生足以使系爭服 飾價值產生激烈變動之因素，則依經驗法則，系爭服飾之 現金價值應相當於原告之自承實際取得成本8,363,600元 。惟新竹縣政府出具第1次認定書所載之金額29,870,000 元卻遠高於原告之取得成本，已非無疑。且監察院亦以10 0年12月19日院台教字第1002430585號函（原處分卷第67 頁參照）略以：新竹縣政府於94年間接受民間捐贈少數民 族服飾1批，其鑑價過程草率，該府遂依監察院之糾正， 補正相關鑑價程序，於101年7月18日召開第1次典藏評議 委員會，決議辦理重新鑑價事宜，其分組鑑價會議於101 年8月6日、8月7日、8月13日、8月24日、8月29日、10月 12日辦理完竣，完成第1階段鑑價，並於10月12日第2次典 藏評議委員會確認藏品價值，請財政部北區國稅局協助函 知各相關國稅局，另請文化部轉報監察院結案，而經嚴謹 之第2次鑑價結果，該第2次認定書載明原告捐贈系爭文物 其捐贈價值合計2,894,000元，已如前述，並有新竹縣政 府101年1月20日府文獻字第1010101558號函附原處分卷（ 第67頁）可稽。足徵新竹縣政府於94年針對系爭文物價值 所出具之第1次認定書根本欠缺客觀性，更遠遠背離系爭 服飾之現金價值，自難據以為核認原告捐贈扣除額之基礎
。是新竹縣政府依法為上開第2次鑑價，並出具上開第2次 認定書，依法亦無違誤之處。原告主張被告應依第1次認 定書核列伊捐贈系爭服飾之扣除額29,870,000元，原處分 （復查決定）不得核減21,506,400元云云，自不足採。 ⑥另按「行政行為，應以誠實信用之方法為之，並應保護人 民正當合理之信賴。」行政程序法第8條定有明文。其後 段所規定者，乃學理上所稱信賴保護原則。所謂信賴保護 原則，係指人民因相信既存之法秩序，而安排其生活或處 置其財產，嗣後法規或行政處分發生變動，不得使其遭受 不能預見之損害。倘無法規或行政處分之變動，自不生主 張信賴保護原則問題（最高行政法院94年度判字第1309號 判決意旨參照）。查新竹縣政府所出具之第1次及第2次認 定書既均非行政處分，且本件原告亦未主張有何法規變動 之情形，則原告自無主張信賴保護之餘地。
五、綜上所述，原告主張俱非可採。被告以復查決定註銷系爭其 他所得21,506,400元，並同額核減捐贈扣除額，認事用法均 無違誤。訴願決定予以維持，亦無不合。原告猶執前詞，訴 請撤銷訴願決定及原處分關於補徵應納稅額8,511,440元（ 含復查決定關於「並同額追減捐贈扣除額」部分之處分）， 為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，且兩造其餘攻 擊防禦方法，均核與本件判決結果不生影響，爰不一一論述 ，附此敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第 1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 103 年 6 月 18 日 臺中高等行政法院第二庭
審判長法官 王 德 麟
法 官 蔡 紹 良
法 官 詹 日 賢
以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書，但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人：
┌─────────┬────────────────┐
│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 │
│代理人之情形 │ │
├─────────┼────────────────┤
│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資│
│ 之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨│
│ 委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 │
│ 訟代理人 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│
│ │ 理人具備會計師資格者。 │
│ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代│
│ │ 理人具備專利師資格或依法得為專│
│ │ 利代理人者。 │
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│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、│
│ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。│
│ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者│
│ 院認為適當者│ 。 │
│ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或│
│ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 │
│ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關│
│ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬│
│ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業│
│ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │
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│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例│
│外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所│
│示關係之釋明文書影本及委任書。 │
└──────────────────────────┘
中 華 民 國 103 年 6 月 18 日 書記官 詹 靜 宜