，係藉由移轉予渠等百分之百轉投資之宏順公司，將原告 原應受配之營利所得轉換為停徵所得稅之證券交易所得， 以規避納稅義務。揆諸前開說明，此種稅捐規避行為，乃 屬脫法行為，在稅法上應予以否定，課以與未轉讓時相同 之稅捐，亦即依其實際上存在之經濟事實予以課稅，俾符 實質課稅及公平課稅原則，此亦為首開稅捐稽徵法第12條 之1所揭櫫「應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利 益之歸屬與享有」之意旨。從而，被告以原告及其配偶藉 股權移轉之取巧安排，將原應獲配之94及95年度綠洲公司 營利所得，轉換為營利事業不計入所得額課稅之股利，有 不當規避綜合所得稅納稅義務之情事，報經財政部97年11 月11日台財稅字第09700446990號函，核准依所得稅法第 66條之8規定，按原告及其配偶實際應受配綠洲公司股利 ，核定原告及其配偶94及95年度取自綠洲公司營利所得， 即無不合。
⒌又綠洲公司係於93年7月19日及93年12月3日出售其所有坐 落台中市○○路之土地（見原處分卷第54頁綠洲公司出售 土地免稅所得計算表），惟原告及其配偶、子女等5人即 於93年12月3日申請設立宏順公司，此有公司設立登記預 查名稱申請書附原處分卷（第94頁）可稽，並經經濟部於 93年12月16日核准設立（以原告為該公司負責人），亦有 宏順公司設立登記表附原處分卷第91頁足憑，顯見原告因 其夫郭献生擔任綠洲公司負責人之故，而知綠洲公司已處 分其土地，始為成立宏順公司及出售綠洲公司股票予宏順 公司之舉，自與原告家族可否操控綠洲公司無涉。又宏順 公司無資力支付原告所移轉之股票股款，乃以「其他應付 款」及「股東往來」科目列帳，亦與綠洲公司無涉。原告 徒以其家族僅持股綠洲公司11.95％，無法操控綠洲公司 為辯，尚非可採。
⒍按個人綜合所得稅之課徵，固以收付實現為原則，但行為 時所得稅法第66條之8係屬一般原則之特別規定，該條針 對藉由股權之移轉或其他虛偽之安排，不當為他人或自己 規避或減少納稅義務者，依查得資料，按實際應分配或應 獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額予以調整，自不發生與收 付實現原則是否牴觸問題，原告主張其無所得，即無稅負 ，亦無可採。
⒎另行政法上信賴保護原則之適用，須具備下列所述要件， 始足當之：一、須有信賴基礎：即須有一個足以引起當事 人信賴之國家行為（含行政機關之行政處分或其他行為） ；二、信賴表現：即當事人因信賴該國家行為而展開具體
的信賴行為（包括運用財產及其他處理行為），且信賴行 為與信賴基礎間須有因果關係，即如嗣後該國家行為有變 更或修正，將使當事人遭受不能預見之損失；三、信賴值 得保護：即當事人之信賴，必須值得保護。如當事人有以 詐欺、脅迫或賄賂方法，獲得國家行為；對重要事項提供 不正確資料或為不完全陳述，致使行政機關依該資料或陳 述而為行為；明知行政機關之行為違法或因重大過失而不 知等情形者，則其信賴不值得保護。（行政程序法第119 條規定參照)。又「在前項核課期間內，經另發現應徵之 稅捐者，乃應依法補徵或並予處罰，在核課期間內未經發 現者，以後不得再補稅處罰。」為稅捐稽徵法第21條第2 項所明定。經核被告於95年9月間因原告等申報證券交易 稅進行書面審查，未進行實體審查，致當時查調之證據不 全，造成認定事實不同。嗣因96年9月間查獲銀行資金流 程、公司登記等相關資料，始悉系爭股權之移轉僅形式上 之移轉，而非實質之買賣行為，涉有逃漏綜合所得稅情事 ，屬稅捐稽徵法第21條第2項所稱核課期間內另行發現應 徵之稅捐，自應依法補徵，原告尚無任何信賴國家行為之 信賴基礎及信賴表現存在，其訴稱被告已明顯牴觸信賴保 護原則，亦無足採。至於已納贈與稅或營利事業所得稅或 證券交易稅是否應予退還，則屬另案申請之問題，非本件 審究範圍。
⒏另查本件原告係以股權轉讓予所投資之宏順公司等形式合 法之行為，造成規避稅賦之非法目的，是其所製造之私法 評價為正當行為（即形式合法行為），乃屬當然，尚不得 執此為有利原告之論據。從而，原告訴稱其將股權移轉及 成立宏順公司等屬私法自治、契約自由之商業行為，被告 不得加以干預等語，均難採憑。
⒐綜上所述，被告以原告上開移轉股權交易，既有前述之非 常規交易情形，雖其形式上之安排符合法律規定，惟其實 質之經濟意義，顯屬租稅規避行為，乃依所得稅法第66條 之8規定，報經財政部核准，依實質課稅原則，按原告實 際應分配之股利股息予以調整，即將綠洲公司分配予宏順 公司之股利所得，核定為原告營利所得，併課其94年度及 95年度綜合所得稅之原處分（即復查決定），自無不合。 訴願決定予以維持，並無違誤。原告聲明求為撤銷，為無 理由，應予駁回。
㈡罰鍰部分：
⒈按「納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結 算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合
所得總額．．．．之項目及數額，以及有關減免、扣除之 事實，並應依其全年應納稅額減除．．．扣繳稅額及可扣 抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納．． ．。」「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依 本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以 所漏稅額2倍以下之罰鍰。」為行為時所得稅法第71條第1 項前段及現行同法第110條第1項所明定。
⒉觀諸所得稅法第66條之8立法理由第1點後段謂：「至於營 利事業或相關納稅義務人之行為涉及漏稅罰或行為罰部分 ，則依本法（例如第110條）或稅捐稽徵法（例如第41條 或第43條）相關規定處罰。」可見納稅義務人如有藉投資 所得適用稅率高低之不同，將高稅率者應獲配之股利、盈 餘及可扣抵稅額，移轉為低稅率或免稅者所有，不當規避 或減少納稅義務之情形，稅捐稽徵機關為正確計算相關納 稅義務人之應納稅額，除得依所得稅法第66條之8規定， 報經財政部核准後，依查得資料按納稅義務人實際應獲配 之股利、盈餘或可扣抵稅額予以調整外，對於納稅義務人 之行為涉及漏稅罰或行為罰部分，仍應依所得稅法或稅捐 稽徵法相關規定處罰，原告訴稱其係進行租稅規避行為， 可免予處罰，核非可採。本件原告為求規避稅負目的，以 不當手段將個人綜合所得稅負，轉換為停徵所得稅之證券 交易所得，故整個股利所得係為規避所得稅法，核其情節 觀之，乃具備主觀上漏報系爭營利所得之故意，自難卸免 故意短漏之違章責任。其故意違反租稅法之立法意旨，濫 用私法法律上之形式或法律行為，蓄意製造外觀上或形式 上存在之法律關係或法律狀態，使之不具備課稅構成要件 ，以減輕或免除其應納之租稅，此種稅捐規避行為，屬於 脫法行為，其脫法行為因而致生漏稅之結果，符合所得稅 法第110條第1項之構成要件，自應論罰。
⒊又所得稅法第66條之8係收付實現原則之特別規定，已如 前述，原告仍執詞其未從綠洲公司取得任何股利收入，即 無所得，自不符「短漏報」之處罰要件，核無足採。且被 告係以原告違反所得稅法第110條第1項規定為本件罰鍰處 分，並未以原告違反解釋或立法理由加以處罰，自無違反 原告所稱之「處罰法定主義」。
⒋至原告列舉最高行政法院98年度判字第61號及第123號判 決之個案，係個案之管轄稽徵機關就各該案件查明行為人 有無故意過失情節後所為之處分，縱使其他個案經認定有 誤，亦屬應否再補裁罰之問題，且他案對本案亦無拘束力 ，原告訴稱原處分罰鍰違反自我拘束原則、平等原則，亦
無可採。
⒌從而，被告原處分（即復查決定）以原告及其配偶漏報取 自綠洲公司營利所得4,031,820元及4,656,053元，重行核 算按所漏稅額處0.5倍之罰鍰分別為794,699元及764,888 元，核無違誤。訴願決定予以維持，亦無不合。原告聲明 求為撤銷，為無理由，應予駁回。
㈢兩造其餘訴辯事由，與本件判決結果無影響，爰不逐一審論 ，併予敘明。
五、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第 1項後段，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 7 月 28 日 臺中高等行政法院第三庭
審判長法 官 沈 應 南
法 官 許 武 峰
法 官 王 德 麟
以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 100 年 7 月 28 日 書記官 凌 雲 霄
, 台灣公司情報網
, 台灣公司情報網
, 台灣公司情報網