車輛保管人，永達公司依約每月支付予車商之租金，依原告 出具之公務車申請暨扣薪申請書，永達公司再按月自原告之 薪資中扣取，經由上開形式安排，永達公司按月由原告薪資 中扣取之租金，即可依該公司與車商訂立之車輛租賃契約， 改列為「租金支出」申報「營業費用」；並以應發放予原告 之薪資總額扣除車輛租金後之淨額，列報為「薪資費用」及 開立扣繳憑單，如此對永達公司之整體費用支出及稅負全不 生影響，惟原告卻可達到規避相當於租金金額之薪資所得應 繳納之綜合所得稅，應屬租稅規避之行為甚明。從而，被告 就上述整體行為觀之，認定本件係以取巧方式作成法律形式 ，以達規避稅負之目的，依實質課稅原則及前揭法律規定， 以永達公司藉租賃車輛之名義，自原告薪資中扣取之車輛租 金1,651,400元，改以該公司租金支出列報，實質上係屬原 告之薪資所得，併計歸課原告93年度綜合所得稅，自屬有據 。
、次按「司法機關所為之確定判決其判決中已定事項若在行政 上發生問題時則行政官署不可不以之為既判事項而從其判決 處理此為行政權與司法權分立之國家一般通例」固經最高行 政法院作成32年判字第18號判例，然此所謂「司法機關所為 之確定判決其判決中已定事項」，自係指經法院為實體審查 後作成之判決，而有既判力者而言。原告所指臺北地院檢察 署96年度偵字2347號不起訴處分書，並非此所指司法機關所 為之確定判決，被告對原告是否作成本件課稅處分，應依事 證認定作成，本不受其拘束。況上開不起訴處分係以「難認 被告有因此而使員工薪資名目減少而幫助該等員工逃漏個人 綜合所得稅情事」而為不起訴處分，並未對本件原告實質上 是否有本件系爭薪資所得予以認定。至最高行政法院89年度 判字第699號判決，係以「納稅義務人依所得稅法規定辦理 結算申報而經該管稅捐稽徵機關調查核定之案件，如經法定 期間而納稅義務人未申請復查或行政爭訟，其查定處分即告 確定。嗣稽徵機關如發見原處分確有錯誤短徵情事，為維持 課稅公平原則，並基於公益上之理由，雖非不可自行變更原 確定之查定處分，而補徵其應徵稅額，然此之所謂發見確有 錯誤短徵，應係指原處分確定後發見新事實或新課稅資料， 足資證明原處分確有錯誤短徵情形者而言。如其課稅事實資 料未變，僅因嗣後法律見解有異，致課稅之標準有異時，按 諸中央法規標準法第18條從新從優原則之法理，即不得就業 經查定確定之案件，憑藉新見解重為較原處分不利於當事人 之查定處分。」係以「課稅事實資料未變，僅因嗣後法律見 解有異」為其論點，本件與上開情形並不相同，自難據此論
點，而為原告有利之主張。
、再按財政部95年函釋係限於因招攬保險業務而發生的費用， 如文具用品費等，原則上均為費用之性質，並無租金支出之 項目費用，尤其汽車係生財器具，並非當期消耗之費用。且 保險公司之營業費用，應該由公司取得相關憑證，不得與員 工私下另行約定計入員工之薪資併同薪資給付，公司應以各 項費用科目列報。系爭車輛租金支出並非永達公司之營業費 用，自無財政部95年函釋之適用。是原告稱依財政部95函釋 ，系爭租金支出係屬原告任職公司非薪資支出之營業費用， 不應核認為原告之薪資所得等云，並無可採。又原告另舉最 高行政法院93年判字第966號裁判所指之情形，與本件事實 亦不相同，自難據該判決之見解，作為本件原告有利認定之 主張依據。
、又關於罰鍰部分，原告客觀上既有取得薪資所得之事實，卻 未予申報，亦未於稽徵機關查獲前自動補報，若對法律之適 用及解釋產生疑義時，亦可得向相關專業機構及人員查詢， 於獲得正確及充分之資訊後申報，原告捨此不為，致有前揭 漏報所得額之情形，依前述納稅義務人有自行及誠實申報之 法定義務觀之，縱認原告無漏報所得之故意，亦難卸免其未 善盡申報應注意義務之過失。原告主張本件系爭車輛租金為 其任職公司之營業費用，並非其薪資所得，其依任職公司開 立之扣繳憑單申報，以給付總額悉數列報，難謂有過失等云 ，並無可採。
、按納稅義務人經檢舉或有權處理機關進行調查後，發現有短 漏報所得者，其違章事實即已存在，故不論扣繳義務人、納 稅義務人於調查基準日後，係以扣繳或自繳方式補報並補繳 所漏稅款，均無免罰規定之適用，否則補繳所漏稅款後即謂 無漏稅行為，則現行所得稅法第110條及稅捐稽徵法第48條 之1規定，將形同虛設，此與立法處罰漏稅行為之意旨有違 。是財政部賦稅署96年12月18日台稅一發字第09604554530 號函釋：「五、綜上，納稅義務人經發現短漏報屬應扣繳之 課稅所得並應依規定裁罰之案件，其漏稅額計算之基準，應 以．．．82年11月3日台財稅第821501458號函規定之調查基 準日短漏報之所得，及已繳納之稅款為計算漏稅額之基準。 如納稅義務人短漏報之所得於調查基準日前，業經扣繳義務 人辦理扣繳者，於計算漏稅額時，自得減除系爭短漏報所得 已繳納之扣繳稅款；否則即不得減除。」經核與上揭所得稅 法第110條及稅捐稽徵法第48條之1規定意旨無違，自得予援 用。又該函釋係闡明法律規定之意旨及執行性規範之說明， 尚未涉及人民權利或義務之限制及變更，與法律保留原則無
涉，原告所稱該函釋未依行政程序法第174條之1規定，以法 律或法律明列授權而訂定之命令為之，有違法律保留原則， 而不得援用，並無足取。另原告雖稱臺北市國稅局於97年6 月13日以財北國稅中南綜所一字第0970213435號函（同卷45 頁）通知永達公司補繳應扣未扣稅款並補報扣繳憑單，該公 司雖已補繳稅款並補報扣繳憑單，然臺北市國稅局在此之前 業於96年4月10日以財北國稅審三字第0960217676號函通知 該公司提示相關資料。是永達公司上開補繳稅款自係於調查 基準日之後所為，依上揭函釋規定，於計算本件漏稅額時， 自不得減除短報所得已繳納之扣繳稅款。原告主張其「漏稅 額」之計算，應減除「短漏報所得額之扣繳稅額」尚無理由 。
、又原告主張關於系爭車輛租金，扣繳義務人（即原告任職公 司之負責人吳文永）業經臺北市國稅局依法科處罰鍰，再對 納稅義務人（即原告）予以處罰，有違行政罰法第24條規定 之「一行為不二罰」原則乙節。惟按行政罰法第24條所規定 之一行為不二罰原則，係指同一行為主體不能以同一行為受 二次以上之處罰而言，本件扣繳義務人永達公司負責人未依 規定扣繳稅款與原告所得人漏報所得，係屬二事，二者違章 主體、要件及行為均不相同，稅捐稽徵機關對永達公司負責 人及原告分別處罰，尚無違反一行為不二罰之原則。、至原告主張依稅務違章案件減免處罰標準第3條第2項規定， 透過網際網路辦理結算申報，短漏報之所得符合該條項第1 款第1目及第2目情形者，難謂納稅義務人有應注意、能注意 而不注意之過失，得免依所得稅法第110規定處罰等云。然 查，有關減免處罰標準第3條第2項免罰規定，係自95年度以 後之綜合所得稅採用網際網路辦理結算申報案件方有適用。 惟本件係93年度之申報案件，與免罰之要件尚有未合，並無 前開標準免罰規定之適用。
、綜上所述，本件被告以本年度永達公司自應付原告薪資中扣 取款項支付其租用車輛租金，該部分實質上仍屬給付原告之 薪資所得，認原告漏報取自永達公司之薪資所得1,651,400 元，併同被告查獲其漏報本人營利所得90元，歸課原告該年 度綜合所得總額4,677,266元，補徵應納稅額362,387元，並 經被告按所漏稅額527,551元處0.2倍之罰鍰105,510元，於 法並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告請求撤銷 原處分(復查決定)及訴願決定，為無理由，應予駁回。此外 ，本件兩造其餘之主張及舉證，經核均不影響本件判決之結 果，爰不逐一指陳，併此敘明。
、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條
第1項後段、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 99 年 12 月 16 日 臺中高等行政法院第四庭
審判長法 官 沈 應 南
法 官 王 德 麟
法 官 許 武 峰
以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 99 年 12 月 23 日 書記官 許 騰 云
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