臺中高等行政法院判決
99年度訴字第137號
99年7月15日辯論終結
原 告 甲○○
訴訟代理人 吳世宗 律師
陳東良 律師
被 告 財政部臺灣省中區國稅局
代 表 人 乙○○
訴訟代理人 丁○○
丙○○
上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國99年
2月8日台財訴字第09800668410號訴願決定（案號：第09804254
號），提起行政訴訟。本院判決如下︰
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣原告民國（下同）92年度綜合所得稅結算申報 ，經法務部調查局臺北市調查處查獲原告涉有漏報取自銘志 營造有限公司（下稱銘志公司）利息所得新臺幣（下同）22 ,120,000元之情事，並經財政部臺北市國稅局（以下簡稱臺 北市國稅局）查處後，核認原告違章屬實，乃通報被告核定 增列原告取自銘志公司利息所得22,120,000元；被告另查得 原告漏報其配偶及受扶養親屬營利及利息所得計12,264元， 乃合併歸課原告綜合所得稅，核定補徵稅額8,452,642元， 並按所漏稅額8,049,395元分別處0.2倍及0.5倍之罰鍰計4,0 23,300元（計至百元止）。嗣臺北市國稅局查明原告漏報取 自銘志公司利息所得金額應為19,750,000元，另漏報取自台 鳳股份有限公司（下稱台鳳公司）利息所得為3,950,000元 ，乃通報被告更正核定原告漏報取自銘志公司及台鳳公司利 息所得分別為19,750,000元及3,950,000元，並按更正後所 漏稅額8,286,395元分別處0.2倍及0.5倍之罰鍰計3,727,806 元。原告對取自銘志公司、台鳳公司利息所得及罰鍰處分不 服，申請復查未獲變更，提起訴願亦遭駁回，遂提起本件行 政訴訟。
二、本件原告主張：
㈠補徵所得稅部分：
⒈原告基於隱名合夥之隱名合夥人法律關係，分配屬該隱 名合夥利潤，依財政部函釋意旨，應由出名營業人負責
繳納相關稅負，與原告無涉：系爭合資墊款投資案各出 資人與謝芳菊間，確為民法隱名合夥關係。原告與謝芳 菊、黃朝俊、施淑貞、林宏達、杜曉杰、吳坤山、周曉 清、鄒治淵及林澤昌等共10人共同集資2億元，約定由 謝芳菊為出名營業人。各該出資人，對於出資額均以現 金為之，並將各該現金直接匯款出名營業人謝芳菊所有 臺灣銀行南門分行、帳號000000000000號帳戶，亦即均 已將財產權移屬於出名營業人。謝芳菊再分批轉匯至銘 志公司所有臺灣中小企業銀行臺北分行、帳號00000000 000號帳戶，以供銘志公司營造施工天璽、鳳翔工程案 周轉之用。又該合夥對外訂約事宜，例如謝芳菊與銘志 公司簽訂「合作投資協議」及與台鳳公司、銘志公司、 國海建築經理有限公司及和翰建設股份有限公司簽訂「 續建、建築經理及融資契約書」，均係由謝芳菊為之。 復以如何匯款投資，及完工後投資款及利潤之匯回，亦 均或經由謝芳菊帳戶進出，或以謝芳菊為支票受款人給 付。即使是利息所得之扣繳與利息所得之申報，亦均由 出名營業人謝芳菊為之，有謝芳菊自行申報所得之綜合 所得稅申報書可稽。被告逕以查得資料逕依出資人之出 資比例分配盈餘，顯然亦認同各出資者間為合夥關係。 惟由上揭具體事證，不管是財產權移轉、契約主體當事 人、資金往來轉匯主體、甚而租稅相關事宜，均由出名 營業人謝芳菊為之，更可確認謝芳菊為該隱名合夥之營 業主體，其他出資人僅為隱名合夥人。是以，本合資墊 款投資案之各出資人間之法律關係，確屬隱名合夥關係 無疑。隱名合夥人盈餘分配，應併計於出名營業人計課 綜合所得稅，而非依出資比例分配各合夥人，依財政部 44年臺財稅發字第7014號函及63年9月4日臺財稅字第36 543號函釋，顯然尊重民法有名契約（隱名合夥）之私 經濟行為，並對於該等私經濟行為產生之經濟效果，於 稅法上應如何銜接與徵課加以闡明，而作出具規制性法 律效果的決定。依其決定內容，足見在隱名合夥之情形 ，應以「出名營業人」為稅捐客體之歸屬對象，亦即綜 合所得稅納稅義務人應為出名營業人，至為明顯。除非 出名營業人曾檢約報經該管稽徵機關核備，方得將該隱 名合夥之利益，分別歸課各該合夥人。本件原告於系爭 合資墊款投資案中，係屬隱名合夥關係中之隱名合夥人 ，已如前揭。又本件出名營業人亦從未依上開財政部63 年9月4日臺財稅字第36543號函之規定，檢約向稽徵機 關核備該合夥所生利益，應按實際分配情形，分別核課
各該合夥人之個人綜合所得稅。準此，本件被告調增原 告92年綜合所得，不管是取自銘志公司19,750,000元所 得，抑是取自台鳳公司3,950,000元之所得，依前揭財 政部令釋，均屬隱名合夥之盈餘分配所得，自應併於出 名人營業人綜合所得稅計課。
⒉縱令系爭所得原告應繳納綜合所得稅（惟原告否認）， 其核定金額亦違反綜合所稅收付實現原則：按司法院釋 字第377號及最高行政法院98年判字第35號判決意旨， 我國綜合所得稅之課徵，係以是否收得現金或足以替代 現金之報償為準，與營利事業所得稅以權責發生制明顯 不同，應可確認。退步言之，若被告仍認定前揭隱名合 夥相關規定於本件無適用餘地，強以實質課稅名義，逕 將本合資墊款投資案之盈餘，依各合夥人出資比例，分 別依取得來源不同，強制分配歸課予各合夥人，更改稅 法規定之納稅主體，則其歸課已分配數亦有誤，違反綜 合所得稅現金收付實現原則，而有應予撤銷之情事。查 本合夥投資案之盈餘為1億2千萬元，其中1億元取自銘 志公司，2千萬元取自台鳳公司。被告逕依原告出資比 例19.75%，核定原告有取自銘志公司所得19,750,000 元所得(100,000,000×19.75%)，及取自台鳳公司3,950 ,000元之所得(20,000,000×19.75)。惟查，案關取自 台鳳公司部分，原告實際僅分得2,370,000元。蓋取自 台鳳公司部分，台鳳公司已先依法扣繳10%，且出名營 業人謝芳菊亦考量其依法申報該所得，綜合所得稅稅率 將為最高稅率級距40%。其既為出名營業人，所有投資 款項本金之收回及利潤之收取，均要透過其銀行帳戶， 故謝芳菊自亦先扣除加計該部分所得所增加之稅額，而 以稅後淨額分配予原告，是以原告實際取自台鳳公司部 分之所得僅2,370,000元。惟被告不察，逕依原告出資 比例計算分配原告應取得之利潤時，僅將台鳳公司扣繳 10%稅款併同所得分配，歸課計徵補稅處罰。完全無視 於原告實際取得之所得僅2,370,000元【即3,950,000× （1-40%）】，依綜合所得稅收付實現原則，應列入年 度所得計稅課徵者僅2,370,000元，其餘1,580,000元（ 包括台鳳公司扣繳10%，及謝芳菊考量其所得稅增額， 額外扣取的30%）既因被謝芳菊扣取，縱原告可對其請 求，亦僅係債權，尚未實際收現取得，依法自不得列入 當年度綜合所得計稅課徵，而應待日後「實際取得之日 」，方得列入當年度之所得計稅課徵。此係所得稅法量 能課稅基本原則之體現，當不得任意變更摧毀。是以，
縱被告強以實質課稅原則，更改該所得之納稅債務人， 惟仍不應否定綜合所得稅課稅基礎仍為收入實現。本隱 名合夥投資案，既係由謝芳菊為合夥出名營業人，謝芳 菊對於本合夥投資均係以完稅後之淨額，依出資比例分 配投資盈餘。是以本案被告逕依原告應分配利潤金額3, 950,000元，歸課原告當年度所得稅，而非以原告實際 收得金額2,370,000元，顯對租稅客體（稅基）核定有 誤，其結果當屬謬誤。
⒊縱令系爭所得原告應繳納綜合所得稅（惟原告否認）， 被告亦應依財政部分散所得補徵稅款程序之令釋，正確 計算原告應補稅額：再退步言之，即使被告仍堅持更改 納稅主體，並且依其所謂查得資料，將本案隱名合夥投 資事業取自台鳳公司之利息收入及相關扣繳稅款，依出 資比例強制分配予本案隱名合夥投資事業之各合夥人， 被告亦應依財政部62年3月21日臺財稅字第32131號函釋 分散所得補徵程序之規定辦理，否則即與依法行政之原 則相左，同時違反行政程序法第4條「行政行為應受法 律及一般法律原則之拘束。」的規定。經查，本件被告 既已以實質課稅理由，強制將納稅主體從隱名合夥人之 出名營業人，更改為各該隱名合夥之合夥人，惟僅將前 端台鳳公司所申報扣繳憑單上利息所得之所得人，依職 權逕更改為各該合夥人，並依職權將各該合夥人應分配 之扣繳稅款予以分配扣抵。卻漏未考量該隱名合夥之出 名營業人謝芳菊，其對於取自台鳳公司之2,000萬所得 ，已依法列入當年度所得結算申報，並依規定計算稅款 後，以信用卡方式繳納。依稽徵實務以信用卡繳款者， 均於申報當年度5月31日即予扣款完納稅捐。從而，受 分散所得人謝芳菊確實對該分散所得已完納稅款。若被 告堅持應更改納稅主體，其既能依職權於分配盈餘給各 合夥人時，同步分配該扣繳之稅款，則依財政部上揭分 散所得之釋函，被告自亦應同步考量受分散所得納稅義 務人（本件即謝芳菊）已繳稅額後，再按規定核算補徵 分散所得（本件即個別隱名合夥人包括原告）者稅額發 單補徵。被告縱因其後臺北市國稅局依通報資料，核認 謝芳菊取自台鳳公司之所得應僅有400萬元，則謝芳菊 原就取自台鳳公司之所得申報溢繳稅款，依財政部上揭 函釋，亦應併同計算分配予被分散所得者，據以決定被 分散所得者如原告之應補徵稅款。然被告顯然未依上開 財政部函釋規定課徵稅款，從而亦有行政行為不當與違 法之處，訴願機關未為指摘撤銷，亦顯有不合。復查及
訴願決定書，雖均說明本件被分散所得之人並無溢繳稅 款，因此尚無上開財政部函釋之適用。惟查，原告及訴 願機關曲解事實，以受分散所得之人即謝芳菊，因尚有 其他短漏報所得致有應稅額，而無溢繳稅款情事，從而 自無上開函釋之適用。此一說法，顯然似是而非，誤解 上開函釋之真意。查該函釋係指若受分散之所得，因被 分散者即真正所得人繳納稅額不足，而其他受分散所得 之人因該分散所得而增加稅額，基於稽徵機關一體及便 民簡課，稽徵機關應主動計算各該分散所得若正確歸課 後，其應補應退稅額而據以開單課徵。從而，若依被告 之認定，本件各隱名合夥人取自台鳳公司之利息所得， 全部分散給合夥出名之營業人謝芳菊，謝芳菊因該分散 所得所繳納增額稅款，既係為其他合夥人（分散所得者 ）而繳納，被告自應於依職權主動歸課各該合夥人取自 台鳳公司之所得時一併分配。豈可因謝芳菊漏報其他所 得，致仍有應補稅額，即認為無上開函釋之適用，被告 顯對該函釋之適用多有誤解。準此，本件被告若強要變 更納稅主體，強制分配該利息所得，因該利息所得所溢 繳之稅款亦應一併分配，方符財政部上開函釋之規定。 ⒋原告因參與謝芳菊對銘志營造之投資墊款案，92年取自 該投資案所得確為營利所得，且臺北市國稅局亦確認謝 芳菊取自銘志營造之所得並非利息所得：被告答辯狀第 5頁所陳，原告非銘志營造之股東，自銘志營造取得之 投資利潤即非營利所得云云。查原告並未自銘志營造獲 有任何所得，原告係以隱名合夥人之身分參與謝芳菊主 導之投資墊款案，該投資墊款案於92年結算，分配予參 與投資者之盈餘分配，依所得稅法之分類，固屬所得稅 法第14條第1項第1類之營利所得，惟因原告僅是該案之 隱名合夥人，復依財政部44年臺財稅發字第7014號函釋 規定「隱名合夥人盈餘分配應併於出名營業人計課綜合 所得稅」，是以依該函規定，原告自該投資墊款案分配 之所得縱為營利所得亦無申報該所得之必要。被告空言 原告非銘志公司股東，自非屬營利所得，被告顯對本案 事實法律關係尚有未明，合予敘明。次按，即使由原告 所參與之謝芳菊投資墊款案之立場而言，該投資墊款案 係由謝芳菊所主導，其與銘志公司雙方簽有合作投資協 議書，依協議書內容第參點「利潤分配：乙方同意就本 案營造利潤中提撥一億二千萬元給與甲方作為甲方之投 資利潤。」雙方真意即認為所支付之報酬為投資利潤性 質，並與利息所得應約定本金、利率及期間等三要素，
顯然有間。是以，案外第三人銘志公司，原遭轄區國稅 局核定支付給謝芳菊之報酬為利息所得，屬應扣繳所得 漏未扣繳而責令補繳，惟經銘志公司提起復查後，該國 稅局復查決定即更改原處分，確認銘志公司支付給謝芳 菊之所得確非屬利息所得，而註銷原核定之扣繳稅款。 準此，被告依通報資料核定謝芳菊對銘志公司投資墊款 案所取得之所得為利息所得，故原告所取得亦屬利息所 得，然今通報核定見解既已更改，被告即應併同更正。 是被告誤將銘志公司支付給謝芳菊之所得，等同認為亦 屬原告取自銘志公司之所得，此為首之誤認。再者，被 告所依據之原核定所得類別已變更，被告未隨之變更， 此為次之誤。最後，被告忽略原告實為謝芳菊對銘志公 司投墊款案之隱名合夥人，原告92年間系爭所得實係自 該隱名合夥事業取得盈餘分配之所得，並非直接自銘志 公司取得所得，依所得稅法第14條第1項第1類規定應屬 營利所得，是以系爭所得確為營利所得之分配，此為參 之誤也。
⒌謝芳菊對銘志公司之投資墊款案，係以謝芳菊為出名營 業人，原告確為該合夥投資事業之隱名合夥人：按被告 答辯狀第5頁以原告未提示隱名合夥契約、說明經營何 種共同事業及原告於調查局之筆錄自承其與其他隱名合 夥人等並不清楚獲利之過程，何來合夥經營共同事業云 云。查民法隱名合夥契約並未要求須以書面為之的要式 契約，故即使原告等未訂定隱名合夥契約，亦無損於其 為民法隱名合夥之有名契約。次者，原告本以隱名合夥 之意思參與由謝芳菊對銘志公司之墊款投資案，故原告 雖未實際參與共同經營該投資案，亦不清楚實際獲利過 程。事實上，原告在本案實僅為「金主」地位，並未實 際參與經營該墊款投資案，完全係由謝芳菊主導，原告 僅係依對該投資案之出資比例，分受該投資案所生之利 益，及分擔該投資案所生損失，但此並無損其於本投資 案為隱名合夥人之地位。至於謝芳菊係經營何種事業， 原告並非謝芳菊本人無從代為回答，僅知至少在原告所 參與謝芳菊主導之銘志公司墊款投資案，依謝芳菊與銘 志公司所訂之「合作投資協議書」內容，依其經濟實質 應得認為該案係屬從事高度風險性之投資事業。原告僅 對謝芳菊所主導之墊款投資案出資，並未參與經營，實 係僅為「金主」地位，應屬隱名合夥人無疑。是以，有 關出名營業人謝芳菊之就該隱名合夥事務所為之行為， 依民法第700條及第704條規定，即應與原告無涉。
⒍被告以出名營業人謝芳菊取得台鳳公司利息時點，即認 定其他隱名合夥人亦取得該所得，係對綜合所得稅收付 實現原則之誤解：按司法院釋字第377號及最高行政法 院98年判字第35號判決意旨，我國綜合所得稅之收付實 現時點之課徵，係以是否收得現金或足以替代現金之報 償為準，與營利事業所得稅以權責發生制明顯不同。被 告答辯狀第6頁稱本件台鳳公司給付利息所得之扣繳時 點即為收付實現之時點，一方面既認定台鳳公司誤以謝 芳菊為唯一所得人，故依稅法規定於給付謝芳菊時開立 扣繳憑單，另一方面卻又認為正確應是按原告等10人出 資額比例開立予原告395萬元（扣繳稅額39.5萬元）之 扣繳憑單，兩相對照，正適足以說明被告前後矛盾論理 謬誤。申言之，若被告以為扣繳時即為收付實現時，因 依稅法規定「扣繳」應於給付予所得人時一併扣繳，惟 被告既自承台鳳公司誤以謝芳菊為唯一所得人，故以謝 芳菊為開立扣繳憑單唯一人，適說明台鳳公司僅給付予 謝芳菊，並未給付予其他隱名合夥之出資人，因此對謝 芳菊而言該等所得或確已實現，但對其他隱名合夥之出 資人而言，其等顯然未收得台鳳公司任何給付，故台鳳 公司亦對其等未有任何扣繳行為發生，因此即使依被告 邏輯，亦難認定原告對系爭所得已為收付實現。不料被 告卻仍以台鳳公司於給付系爭所得予謝芳菊時，認定其 他隱名合夥之出資人亦已所得實現，被告論理跳躍，邏 輯顯然前後不一。
⒎同為已繳納之稅款，被告既得依職權將台鳳公司之扣繳 稅款依出資比例分配予其他隱名合夥人供扣抵所得稅款 ，何以不能將謝芳菊申報同為取自台鳳公司所得之已納 稅款亦依比例分配予其他隱名合夥人?行政行為不一致 實難令人理解：退萬步言之，即使依被告認定，本件各 隱名合夥人係取自台鳳公司之利息所得（惟原告否認） ，全部分散給合夥出名之營業人謝芳菊，是以被告謝芳 菊取自台鳳公司利息所得之相關扣繳稅款，亦應依各隱 名合夥人出資比例歸屬該扣繳稅款，而於核定原告所得 稅款時予以逕為減除。查此為被告依職權核定之行為， 被告既主動認同其依實質課稅原則，於轉正分散所得予 正確所得人的同時，亦應一併轉正其應歸屬之扣繳稅款 ，始能正確核課。然令人不解是，被告既認同轉正所得 同時，其相關得扣抵稅款亦應一併轉正，但於本案卻漏 未轉正已由出名營業人謝芳菊依稅法申報並繳納稅款部 分。謝芳菊於申報92年度綜合所得稅時，已申報取自台
鳳公司系爭所得，並以信用卡繳款方式繳納稅款，依稽 徵實務以信用卡繳款者，均於申報當年度5月31日即予 扣款完納稅款。準此，謝芳菊對該筆取自台鳳公司之所 得顯然亦已完納稅款，被告既認同台鳳公司對該筆所得 之扣繳稅款，應依出資比例分配予其他分散所得之隱名 合夥人，何以無法同意謝芳菊對該筆所得之已納稅款， 亦應依出資比例分配予其他分散所得之隱名合夥人? 此 不一致行政行為，顯然違反行政程序法第9條「行政機 關就該管行政程序，應於當事人有利及不利情形，一律 注意。」且其亦違反財政部62年3月21日臺財稅字第321 31號之釋函意旨。
㈡罰鍰部分：
⒈原告基於隱名合夥之隱名合夥人法律關係，分配得屬該 隱名合夥利潤，依財政部函釋既應由出名營業人負責計 徵綜合所稅，原告本無納稅義務，自亦無漏報問題。本 件原告獲配取得之利潤，係屬民法隱名合夥之所獲配之 盈餘，依前開財政部44年臺財稅發字第7014號函規定， 該隱名合夥之盈餘應歸併於出名營業人，原告基於隱名 合夥人之地位，所獲配之盈餘並毋須申報納稅。從而該 等取自隱名合夥之盈餘，既毋須申報，自亦無短漏報所 得，所處罰鍰即無所附麗。
⒉僅以抽象之實質課稅原則加以處罰，與行政罰法以有故 意或過失為原則相違，難認適法：退步言之，若被告認 定本件係以隱名合夥之法律形式，行分散所得之實質以 為避稅，強要以實質課稅理由，更改納稅主體。依法務 部95年6月28日法律字第0950018449號函復財政部所詢 意見，以實質課稅原則調整補稅，仍應將事實與相關稅 法處罰規定之構成要件加以涵攝，確認處罰要件合致後 方得處罰。系爭所得為原告與謝芳菊等人集資之隱名合 夥所分配之盈餘，謝芳菊既已依相關規定申報納稅，原 告基於信賴財政部44年臺財稅發字第7014號令釋規定， 而未將系爭所得申報，即無過失可言。然查依被告與訴 願機關之決定書，對於原告故意或過失之論述，僅以「 申請人未就實際所得予以申報，縱非故意，亦難卸其應 注意、能注意而未注意之過失漏報責任」及「納稅義務 人取有所得，即應自行申報，並盡查對之責，俾符合稅 法之強行規定。」顯然對原告隱名合夥關係事實上如何 不採，未加以說明，及未考量財政部44年臺財稅發字第 7014號令釋對隱名合夥課稅之規定，誤以為只要有所得 即要申報，致涵攝後認定與相關稅法處罰構成要件合致
，而有加以處罰之必要。查所得稅法第110條第1項明定 「對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報」， 係指依該法規定應申報或得申報之項目，有因申報不實 ，致原應申報課稅之所得額有漏報或短報之情形而言， 然依財政部上開令釋，已明定隱名合夥之盈餘，專由出 名營業人負責申報，是原告未申報系爭所得，即屬正當 合法。復按「如申報義務人已依限申報並提出證明扣除 額之相當證據，因對事實及法律見解之認知與被上訴人 所認定不符而遭剔除者，則尚難遽謂有漏報或短報情事 而合於該條項處罰之要件。」最高行政法院98年度判字 第729號判決著有明文。因此即使被告不認同原告隱名 合夥關係，強以實質課稅理由加以調整補稅，亦僅屬對 事實及法律見解之認知與被告不同，參酌上開判決意旨 ，即不應遽謂有漏報或短報情事而合於處罰要件。惟衡 諸被告及訴願決定書，顯空以實質課稅原則調整系爭所 得歸課原告補稅後，即認定原告有故意或過失而加以處 罰，違反上揭行政罰法所揭櫫行政罰以故意或過失為前 提之處罰原則至灼。
⒊縱令系爭所得原告應補稅處罰（惟原告否認），被告亦 應依綜合所得稅收入實現原則及財政部分散所得補徵稅 款程序之令釋，正確計算原告應補稅額及正確罰鍰數額 ：本件被告核定原告92年度綜合所得稅，未符收付實現 原則，對課稅稅基核課有誤，致應補稅額亦因而錯誤， 已如前述。從而，被告依所得稅法第110條以所漏稅額 計算裁處之罰鍰，亦隨之錯誤，依法自應予撤銷。再退 步言之，即使被告仍堅持更改納稅主體，並且依其所謂 查得資料，將本案隱名合夥投資事業取自台鳳公司之利 息收入及相關扣繳稅款，依出資比例強制分配予本案隱 名合夥投資事業之各合夥人，亦應依財政部90年12月24 日臺財稅字第0900456675號函對於分散所得之人漏稅額 的計算，亦應先扣除受分散人溢繳稅之稅款後，再據以 裁處罰鍰。本件受分散所得之人謝芳菊溢繳稅款情形， 已如前述。然被告計算原告應處罰鍰時，顯然未先扣除 受分散所得者謝芳菊溢繳之稅款，致裁處之罰鍰亦顯然 錯誤，依法亦應予撤銷。否則即與依法行政之原則相左 ，同時違反行政程序法第4條「行政行為應受法律及一 般法律原則之拘束。」的規定。
㈢綜上，本件原處分（復查決定）實有諸多違誤，訴願決定 未審酌，亦有違誤等語。並聲明求為判決原處分（含復查 決定）及訴願決定均撤銷。
三、被告則抗辯：
㈠利息所得部分：查一般所謂投資，具有風險性且須自負盈 虧。本件依謝芳菊與銘志公司所簽「合作投資協議書」中 ，明訂該公司除應返還本金外，尚需給付本金6成作為投 資利潤，並訂有其他保障條款確保獲利，與一般投資常情 有違；原告雖主張取自銘志公司之19,750,000元為投資利 潤，屬營利所得，惟查原告等並非銘志公司股東，該公司 當年度亦無相關盈餘分配，該所得尚非屬所得稅法第14條 第1項第1類之營利所得，且原告無法提示投資銘志公司之 相關事證，是本件觀其內容與借貸資金取得固定報酬無異 ，有合作投資協議書、銘志公司92年度公司股東明細查詢 、資產負債表及損益表申報書可稽，原核定通報歸課利息 所得並無不合，先予敘明。原告訴稱與訴外人謝芳菊為隱 名合夥關係乙節，原告未提示隱名合夥契約書、經營何種 共同事業？謝芳菊是經營何種事業團體之營業人？依民法 第667條第1項、第700條及第701條規定，尚難謂原告為隱 名合夥人，其僅為共同融資者，由謝芳菊及銘志公司分別 代為受領台鳳公司工程款並透過謝芳菊帳戶予以代收轉付 予原告等10人，以清償渠等之借貸本息。又原告僅係利用 其擔任台鳳公司及銘志公司總經理之職份，與台鳳公司法 務施淑貞及銘志公司負責人黃朝俊及謝芳菊等人透過偽造 不實之會計憑證來謀取1億2000萬元之報酬，其餘林宏達 、杜曉杰、吳坤昌、周曉清、鄒治淵及林澤昌並不清楚其 獲利之過程，何來合夥經營共同事業之詞？原告主張92年 度取自台鳳公司利息所得部分，實際僅分得2,370,000元 ，餘1,580,000元既因被謝芳菊扣取，原告縱可對其請求 ，亦僅係債權，實際尚未取得乙節，查稅法上所謂「扣繳 」，係指扣繳義務人，應為納稅義務人之計算，從其向納 稅義務人給付之金額中，扣留納稅義務人應繳之稅款，向 稅捐稽徵機關繳納之「公法上行為義務」，茲扣繳義務人 係受稅捐機關公法上之法定委託而行使公權力，因此依法 定委託關係，扣繳義務人有依法扣繳納稅義務人所得之權 利。本件台鳳公司（扣繳義務人）依約給付利息所得即為 收付實現之時點，依所得稅法第88條規定，該公司於給付 時依規定之扣繳率（或扣繳辦法）予以扣取稅款，並依同 法第92條規定將所扣稅款向國庫繳清，該公司本應依規定 分別按原告等10人出資額開立予原告395萬（扣繳稅額39. 5萬元）之扣繳憑單，然台鳳公司卻誤以謝芳菊係唯一之 所得人開立扣免繳憑單2,000萬元（扣繳稅額200萬元）本 屬有誤，嗣經臺北市國稅局查獲乃依實質所得課稅原則予
以轉正在案，是本件實際所得人為原告等10人，且因謝芳 菊並無實質擁有該扣繳稅額公法上之權利，其亦未將該扣 繳稅額繳交國庫，被告依規定核定原告取自台鳳公司利息 所得（非取自謝芳菊利息所得）395萬元扣繳稅額39.5 萬 元，並未違反綜合所得稅之收付實現原則。又財政部62年 3月21日臺財稅第32131號函及90年12月24日臺財稅字第09 0 0456675號令釋，係基於同一筆所得不應重複課徵之原 則，乃規範關於分散所得案件於補徵分散人稅款時，應扣 除受利用分散人「溢繳稅款」後，就其差額補徵之。本件 原告雖訴稱系爭漏報所得謝芳菊已申報當年度綜合所得稅 ，並依所得稅率40%繳納，惟案經臺北市國稅局查核結果 ，謝芳菊原申報取自台鳳公司之利息所得20,000,000元業 經該局剔除，且另查獲謝芳菊有其他筆短漏報所得仍有應 補稅額之情形，是謝芳菊並無因系爭台鳳公司利息所得而 「溢繳稅款」，即難謂該筆利息所得有重複課稅之情形， 本件自無適用前開令函釋之餘地。原告執以主張，委不足 採。
㈡罰鍰部分：原告主張其與謝芳菊為隱名合夥關係，其主張 不足採據之理由，已論駁如前。又綜合所得稅係採自行申 報制，納稅義務人取有所得即應自行申報，並盡查對之責 ，俾符合稅法之強行規定。本件原告92年度出資供銘志公 司作為「天璽、鳳翔」集合住宅新建工程案營造款使用， 並分別自銘志公司及台鳳公司取得利息所得19,750,000 元及3,950,000元，業如前述，原告提起本訴訟，並無新 理由及新事證，仍復執前詞，所訴委不足採。
㈢並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、兩造之爭點：㈠本件是否為隱名合夥？有無財政部63年9月 4日臺財稅字第36543號函之適用？㈡原告取自銘志公司19,7 50,000元，係屬營利所得或利息所得？㈢被告歸課原告利息 所得並予以處罰是否適法？經查：
㈠按「稱合夥者，謂二人以上互約出資以經營共同事業之契 約。」、「稱隱名合夥者，謂當事人約定，一方對於他方 所經營之事業出資，而分受其營業所生之利益，及分擔其 所生損失之契約。」、「隱名合夥除本節有規定者外，準 用關於合夥之規定。」為民法第667條第1項、第700條及 第701條所規定。又「訂立合同文據，並非合夥契約成立 之要件，故合夥人間雖未訂立合同文據，或其合同文據未 經合夥人簽名畫押，如依其他憑證足以證明其為合夥者， 亦應認其合夥契約為有效成立。」最高法院著有18年度上 字第1675號判例，而最高法院95年度臺上字第1800號民事
判決亦載有「民法第667條第1項規定稱合夥者，謂二人以 上互約出資以經營共同業業之契約。查兩造僅曰共同出資 於上開二地號興建系爭大樓，似無就該建物建造完成後， 應作如何經營事業或分配損益為合致之意思，即欠缺『經 營共同事業』之約定」可參。是合夥契約雖不以訂立合同 文據為要件，但依上述民法規定及最高法院判例及判決意 旨，其要件為「兩人以上出資」、「經營共同事業」之約 定。若無法符合該要件，即非屬「合夥」之法律關係。 ㈡本件原告主張其與黃朝俊、謝芳菊、施淑貞、林宏達、杜 曉杰、吳坤昌、周曉清、鄒治淵及林澤昌等10人共同集資 2億元，以謝芳菊一人與銘志公司簽訂「合作投資協議書 」，約定謝芳菊提供2億元給銘志公司作為銘志公司所承 攬「天璽、鳳翔」集合住宅新建工程案之營造費用，而銘 志公司除應返還謝芳菊2億本金外，尚需給付1億2,000萬 元（6成）作為投資利潤，原告為隱名合夥人，謝芳菊為 出名合夥人，依財政部63年9月4日臺財稅字第36543號函 及44年臺財稅發字第7014號函釋意旨，應由出名合夥人謝 芳菊申報個人綜合所得稅，原告無義務申報云云。惟查， 原告與謝芳鞠等人並未立有隱名合夥契約，謝芳菊亦並未 設立事業組織經營上述10人所出資之投資事業，僅能依事 實狀況予以了解是否有合夥存在。本件原告自承其僅提供 資金，不過問經營獲利（見本院99年6月15日準備程序筆 錄第4頁），則其並未與謝芳菊等人有如何經營該投資事 業之約定，欠缺「經營共同事業」之約定，自不符「合夥 」之要件與法律關係，事實僅能顯示謝芳菊「借名」給原 告出資給銘志公司，事後原告獲有利益，以實質課稅原則 ，原告有申報所得之義務。至於財政部44年臺財稅法第70 14號函及63年9月4日臺財稅字第36543號函有關隱名合夥 人課稅問題，因本件並非合夥關係，自無適用之餘地。 ㈢至於原告取自銘志公司19,750,000元，係屬營利所得或利 息所得？按利息所得係指公債、公司債、金融債券、各種 短期票券、存款及其他貸出款項利息之所得，為所得稅法 第14條第1項第4類所明定。而營利所得，依所得稅法第14 條第1項第1類規定，係為投資所獲配之股利或盈餘。經查 一般所謂投資，具有風險性且須自負盈虧。本件依謝芳菊 與銘志公司所簽立之「合作投資協議書」中，明訂該公司 除應返還本金外，尚需給付本金6成作為投資利潤，並訂 有其他保障條款確保獲利，與一般投資之常情有違；原告 雖主張取自銘志公司之19,750,000元為投資利潤，屬營利 所得，惟查原告等並非銘志公司股東，該公司當年度亦無
相關盈餘分配，該所得尚非屬所得稅法第14條第1項第1類 之營利所得，且原告無法提示投資銘志公司之相關事證， 是本件由協議書內容以觀與借貸資金取得固定報酬無異， 被告原核定通報歸課利息所得並無不合。
㈣另原告主張92年度取自台鳳公司利息所得部分，應以實際 分得之2,370,000元核課乙節，查稅法上所謂「扣繳」， 係指扣繳義務人，應為納稅義務人之計算，從其向納稅義 務人給付之金額中，扣留納稅義務人應繳之稅款，向稅捐 稽徵機關繳納之「公法上行為義務」，茲扣繳義務人係受 稅捐機關公法上之法定委託而行使公權力，因此依法定委 託關係，扣繳義務人有依法扣繳納稅義務人所得之權利。 本件台鳳公司（扣繳義務人）依約給付利息所得即為收付 實現之時點，依所得稅法第88條規定，該公司於給付時依 規定之扣繳率（或扣繳辦法）予以扣取稅款，並依同法第 92條規定將所扣稅款向國庫繳清，該公司本應依規定分別 按原告等10人出資額開立予原告395萬（扣繳稅額39.5萬 元）之扣繳憑單，然台鳳公司卻誤以謝芳菊係唯一之所得 人開立扣免繳憑單2,000萬元（扣繳稅額200萬元）本屬有 誤，嗣經臺北市國稅局查獲乃依實質所得課稅原則予以轉 正在案，是本件實際所得人為原告等10人，且因謝芳菊並
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