一年起，於花蓮縣新城鄉，以預售型態興建房屋銷售，本件系爭薪資、伙食 費及旅費，及其他各項推銷費用（如廣告費等），均係原告興建房屋預售期 間，所發生之房地推銷費用，原告均以遞延預付費用列帳，截至八十二年十 二月三十一日止，預付費用為五、三七八、六○一元，八十三年十二月三十 一日止，預付費用為一四、九九四、七五五元，原告並於辦理八十二、八十 三年度營利事業所得稅結算申報時，已將該等費用列報為其預售房地期間， 所發生之推銷費用，並以遞延費用申報在案，該兩年度營利事業所得稅案業 經本局分別於八十四年十一月三日、八十五年八月六日核定確定在案（如附 件影本）。次查原告興建之房屋於八十四年度興建完工交屋，辦理本案八十 四年度營利事業所得稅結算申報時，申報出售房屋收入一五二、二一四、七 六○元，地主出售土地收入為三八七、○八○、○○○元，並將截至八十三 年十二月三十一日止，遞延之薪資計五、六一六、八○○元，遞延之伙食費 五八五、○○○元，遞延之旅費計六七四、○八四元，連同八十四年所發生 薪資一、六九九、二○○元，伙食費一九四、四○○元，旅費二一、七三五 元，除再予遞延部分推銷費用，歸屬由未售房地分攤外，本期應認列之推銷 費用，原告並已分攤部分金額，歸屬應由土地地主負擔（例如薪資申報由地 主負擔一、五○○、○○○元），又原告為推銷其房地，必然產生相關銷售 費用，該等費用除有報章媒體廣告費用外，其員工自亦需從事銷售房地之業 務，故系爭薪資、伙食費及旅費，確為其預售房地期間及本期銷售房地，所 發生之推銷營業費用，該等營業費用效益及於土地之銷售，原告自應提示與 地主簽訂之合建分售契約書正本，以憑被告機關按雙方約定分攤金額或比例 予以正確計算，分別歸屬土地房屋負擔，該部分原告已多次自承並無合建分 售契約可供查核，是被告機關依財政部六十六年一月二十九日台財稅第三○ 六八五號函、七十三年三月二十七日台財稅第五二一三六號函、七十五年十 月十四日台財稅第七五二六七四○號函，按核定之房地售價比例計算分攤後 ，核定薪資為一、六六八、五六八元、伙食費為一七六、四一三元、旅費為 一七四、九五○元，並無不合。
２、原告本期利息支出為三、八七五、二三○元，辦理本年度營利事業所得稅結 算申報時，已將其中五一六、五六八元分攤至期末未售房地，其餘半數一、 六七九、三三一元，列報歸屬地主負擔，另半數一、六七九、三三一元，歸 屬由房屋負擔，惟原告訴稱其興建房屋，所需資金達二億三仟三百三十七萬 元，其資本額六仟萬元，故不足之資金需向銀行舉借，均已投入興建房屋專 款專用，不應予以計算分攤歸屬土地負擔。經查其所提供帳載資料顯示，原 告之資金計五仟九百萬元，於八十一年四月十日，即交由地主運用，原告列 為存出保證金，又截至同年十二月三十一日，帳載地主存出保證金亦高達四 仟萬元，是原告資金確有交付予地主，由地主自行使用收益情事，次查一般 企業資金來源有二，一為自有資金（如股本、增資款、營業收入、預收之營 業收入等），另一為借入款項，基於企業整體資金之不可分性，故原告如未 將其資金交付予地主運用收益，則原告無需就該部分款項，另行向金融機構 舉借，因而額外負擔該部分利息支出，易言之：原告如未將該等款項交付予
地主，其營運資金可由其資本、預收房地款因應，不足部分再向銀行舉借即 可，原告因支付保證金，交由地主自行運用收益，造成原告自有資金不足， 故因而額外增加其銀行借款，該部分借款所產生之利息，係因交付地主保證 金而產生，如不支付該款項，即無該部分利息，是該等利息，自非原告所應 負擔，綜上原告並無合建分售契約書可稽，亦無地主提供土地以供設定抵押 借款之文據，可供查核原告及地主雙方所約定銀行借款資金運用情形，是被 告機關依前述財政部函釋，按房地售價比例，計算原告應分攤利息為九七四 、三四八元，核無不合。
理 由
一、薪資支出、伙食費、旅費部分：
（一）按「營利事業所得額之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及 稅捐後之純益額為所得額。」「營建業合建分售（或分成）之廣告費，應由地 主與建主按其售價比例分攤。」為行為時所得稅法第二十四條第一項、營利事 業所得稅查核準則第七十八條第一款第十一目所明定。次按「以興建房屋出售 為專業之建設公司，其在房屋未完成交屋前，因預售行為所發生之推銷費用， 基於收入與成本配合原則，應將該批房屋之推銷費用，以遞延費用列帳，配合 房屋出售收入，列為出售年度之費用。」「興建房屋出售為業之建設公司，其 在房屋未完成交屋前發生之營業費用，除因預售行為所發生之推銷費用，應按 遞延費用列帳，配合房屋出售收入列為出售年度之費用外，管理費用部分未便 併予遞延列帳。說明：二、管理費用係屬一般管理行政工作所發生之費用，與 因促銷行為而發生之推銷費用，性質不同，應不得遞延列帳。」「營利事業於 七十五年一月一日以後出售房地，土地交易所得免徵所得稅，應如何攤計該土 地部分之營業費用，核釋如說明。說明：二、分攤辦法如下：﹙一﹚銷售房地 所產生之直接費用﹙如土地之土地增值稅、地價稅；房屋之營業稅、房屋稅以 及房地之印花稅、過戶登記費等﹚可單獨計算者，應分別歸屬土地房屋負擔。 ﹙二﹚銷售房地所發生之營業費用於減除上述直接費用後，難以明顯劃分者， 按稅捐稽徵機關核定房地售價比例分攤。﹙三﹚營業外損失中，屬於利息支出 部分，除屬專案貸款得個別認定外，其餘一般性質貸款應按核定房地售價比例 ，計算土地應分擔之利息，自利息支出項下減除。」為財政部六十六年一月廿 九日台財稅第三○六八五號、七十三年三月廿七日台財稅第五二一三六號、七 十五年十月十四日台財稅第七五二六七四○號函釋在案。（二）本件原告八十四年度營利事業所得稅結算申報，列報薪資支出四、二五一、六 九九元（其中已自行調減土地應分攤一、五○○、○○○元）、伙食費六○八 、一一○元、旅費六○三、○六七元及折舊一、九七八、一九一元，被告初查 以原告本年度與地主合建分售花蓮工地房屋一六九戶，房屋、土地分別訂立合 約書，按本期房屋售價佔房地總售價之比例為百分之二八．二○，核定薪資支 出一、六二一、九七九元、伙食費一七一、四八七元、旅費二一、七三五元及 折舊八三三、○四五元（折舊部分經原告於準備程序中撤回，核無行政訴訟法 第一百十四條第一項情事）。原告不服，以其列報薪資支出屬在建工程之管理 費用，不屬於推銷費用，不應再分攤剔除；伙食費係在建工程之伙食費，並無
銷售房屋之工作人員所列支；旅費係因工地在花蓮，為辦理公司事務及推銷企 劃業務需兩地連絡，於建造至完工銷售期間所發生之旅費，應予認列等情，申 請復查結果，被告機關以系爭薪資支出、伙食費及旅費均係銷售房地發生之營 業費用，該等費用無法單獨計算分別歸屬土地、房屋負擔，自應依核定房地售 價比例分攤，原核定出售房屋售價佔房地總價之比例百分之二十八‧二，惟經 核原告本期列報出售房屋計一五八、二一四、七六○元，出售土地之售價為三 八七、○八○、○○○元，是房地總售價應為五四五、二九四、七六○元，據 此核算出售房屋售價佔房地總售價之比例應為百分之二九．○一，原告係與地 主合作興建房屋，並採合建分售方式銷售房屋、土地，惟並未提示合建分售之 契約書供核，且薪資及伙食費係銷售房地所發生，難以直接歸屬，自應按核定 房地售價比例分攤，經重行核算出售房屋應分攤之薪資支出為一、六六八、五 六八元、伙食費為一七六、四一三元，乃准予增列薪資支出四六、五八九元、 伙食費四、九二六元；原告興建房屋之地點位於花蓮縣，經查對以前帳簿憑證 ，原告為預售房屋，由員工出差至房地興建銷售地點洽辦相關業務，是上期旅 費予以遞延至本年度並無不合，又截至八十三年期末遞延旅費計六七四、○八 四元，本期發生者計二一、七三五元，合計銷售房地之旅費為六九五、八一九 元，原告已將其中旅費九二、七五二元分攤至未售房地，故本期列報旅費為六 ○三、○六七元，經核旅費六○三、○六七元既係本期已出售房地應分攤之費 用，自應分別歸屬房屋、土地分攤，原告均列報歸屬房屋負擔自有未合，經核 算房屋應分攤之旅費計一七四、九五○元，乃准予增列旅費一五三、二一五元 。原告以其與地主合作興建房屋，由地主提供土地，其提供資金，於申請建築 執照後發包興建，並僱請專業人員監督及管理，是系爭各項費用係興建房屋費 用，與銷售房地無關等情，訴經財政部訴願決定除持與原處分相同之論見外， 並以原告於結算申報時，以系爭費用係屬推銷費用，乃將上期遞延本期金額加 計本期發生數，於分攤部分至待售房地負擔後，就餘額分別分攤給已售房屋收 入及已售土地收入吸收，此有系爭項目原告帳載影本及結算申報書附原處分卷 可稽，惟原告為建設公司，而其營造工程均係發包委外興建，則相關營造工程 方面之費用已透過營造工程款支付承包廠商，應無另行僱請專業人員監督及管 理營建工程之理；又原告主張系爭項目全屬工程費用，亦與其營運實況不合， 原告於系爭房屋興建過程中或完成後，為促銷房屋必然有相關之銷售費用發生 ，原告卻主張系爭項目全屬營建工程成本，倘其主張為真實，則原告在不發生 任何銷售費用情況下，即能將房地出售予買受人，此與在銷售房屋營運職能下 必然產生銷售費用之常理有違，所訴核不足採，原處分機關按核定房地售價比 例分攤屬銷售房屋負擔之部分，並無不妥，遂駁回其訴願。再訴願決定亦持與 被告及訴願決定機關相同論見予以駁回。
（三）查原告係以興建房屋出售為專業之建設公司，依財政部六十六年一月二十九日 台財稅第三○六八五號函釋：「其在房屋未完成交屋前，因預售行為所發生之 推銷費用，基於收入與成本配合原則，應將該批房屋之推銷費用，以遞延費用 列帳，配合房屋出售收入，列為出售年度之費用」，業如上述。而原告自八十 一年起，於花蓮縣新城鄉，以預售型態興建房屋銷售，系爭薪資、伙食費及旅
費，及其他各項推銷費用（如廣告費等），均係原告興建房屋預售期間，所發 生之房地推銷費用，原告均以遞延預付費用列帳，截至八十二年十二月三十一 日止，預付費用為五、三七八、六○一元，八十三年十二月三十一日止，預付 費用為一四、九九四、七五五元，原告並於辦理八十二、八十三年度營利事業 所得稅結算申報時，已將該等費用列報為其預售房地期間，所發生之推銷費用 ，並以遞延費用申報在案，該兩年度營利事業所得稅案分經被告於八十四年十 一月三日、八十五年八月六日核定確定在案，有被告所提該兩年度營利事業所 得稅結算申報核定通知書影本附於本院卷可稽。次查原告興建之房屋於八十四 年度興建完工交屋，辦理本案八十四年度營利事業所得稅結算申報時，申報出 售房屋收入一五八、二一四、七六○元，地主出售土地收入為三八七、○八○ 、○○○元，並將截至八十三年十二月三十一日止，遞延之薪資、伙食費、旅 費，連同八十四年所發生薪資、伙食費、旅費，除再予遞延部分推銷費用，歸 屬由未售房地分攤外，本期應認列之推銷費用，原告並已分攤部分金額，歸屬 應由土地地主負擔（如薪資申報由地主負擔一、五○○、○○○元）等情，有 原告八十四年度營利事業所得稅結算申報書等附原處分卷可憑，而原告於八十 六年八月四日亦立具說明書，就原告八十四年度營利事業所得稅結算申報書上 載內容提出說明稱：「一、本公司於民國八十二年度建屋出售（預售方式）分 別於民國八十二年度開立發票至民國八十四年度完工交屋，其間開立發票情形 如下：八十二年度一九、一九九、○四七元，八十三年度七六、一八○、九五 一元，八十四年度三五、五五三、三三三元，合計一三○、九三三、三三一元 。於民國八十四年度完工交屋，當年度申報營業收入一五八、二一四、七六○ 元，其於開立發票金額相差二七、二八一、四二九元，係尾款尚未收取，分別 於民國八十五年度開立發票（詳如八十四年度結算申報書第一頁之營業收入調 節說明）。二、本公司民國八十三年度營利事業所得稅結算申報書第一頁之營 業收入調節說明之開立發票金額申報七六、五六一、九○三元，未將八十二年 度已開立發票金額一九、一九九、○四七元列入，致上期結轉本期預收款未列 報，請准更正為一九、一九九、○四七元；另本期預收款列報七六、一八○、 九五一元，為錯誤金額，請准更正為九五、三七九、九九八元。本公司當年度 之資產負債表已列報有預收款金額為九五、三七九、九九八元。三、本公司八 十四年度列報之營業費用，由上期結轉之各項費用，為出售預售屋之有關推銷 費用，依收入與費用成本配合原則，列報於申報認列營業收入之年度費用成本 。」（附原處分卷五七、五八頁）參酌原告八十二至八十四年度均將該等費用 自行歸列為營業（推銷）費用，並逐年遞延，且八十二、八十三年度營業申報 營業成本明細表營業成本部分均填載為「○」（附於本院卷），該三年度之營 利事業結算申報具連貫性，八十二及八十三年度營利事業結算申報復經被告核 定確定等情，已足證明原告主張系爭費用為建造系爭房屋之工程費用（製造費 用）云云，並無可採。又原告係以興建房屋出售為專業之建設公司，其與地主 間所訂立之合建契約，關係原告與地主間之權利義務關係，本件合建房屋達一 百六十九戶，以原告八十四年度營利事業結算申報之房地總售價即高達五億四 千五百二十九萬四千七百六十元，惟原告始終未提出該合建契約供核，並稱已
提不出該契約云云，所述實有違常情；況原告為興建房屋出售之專業建設公司 ，其與營造公司訂立建造房屋契約所約定之條件係由營造公司「包工包料」， 或營造公司僅「包工不包料」，為原告所深知，而本件營利事業結算申報自被 告初查、復查，迄訴願、再訴願，提起本件行政訴訟，關係原告權益至鉅，有 關書狀、言詞，原告定謹慎為之，深恐有失，然原告於起訴狀即一再陳稱：「 顯見原告與地主係合資興建，再分屋銷售，非全由原告出資，而地主出地之方 式，被告機關等未明及此，即依前揭財政部函釋為比例計算之支出認列方式， 即與事實不符」（起訴狀第三頁第十一行至第十四行）、「該營業費用之支出 係原告於建造房屋時，『除基本之營建（即基礎打樁營造及各樓層施工之土木 水電等）委由營造公司施工承建外』，餘之設計、建築執照、使用執照之申請 及工程之監督、管理，‧‧‧是該薪資之支出為委包營造外之如上揭項薪資支 出‧‧‧」（起訴狀第四頁第六行至第十一行）、「蓋原告僅就房屋基礎及各 樓層之土木、水電等營建工程委包他人處理‧‧‧」等語。綜合原告八十二年 度至八十四年度營利事業結算申報及說明暨原告八十二、八十三年度營業成本 明細表「營業成本」列載為「○」及上開說明，益証原告如事實欄所載之主張 ，不足採信，所提與南北營造有限公司之工程合約書與事實不符，尚難憑為有 利原告之認定。揆諸首揭規定及函釋，此部分被告所為處分，並無違誤，一再 訴願決定遞予維持，亦無不合，應予維持。
二、利息支出部分：
（一）按「營利事業於七十五年一月一日以後出售房地，土地交易所得免徵所得稅， 應如何攤計該土地部分之營業費用，核釋如說明。說明二‧‧‧﹙三﹚營業外 損失中，屬於利息支出部分，除屬專案貸款得個別認定外，其餘一般性貸款應 按核定房地售價比例，計算土地應分擔之利息，自利息支出項下減除。」財政 部七十五年十月十四日台財稅第七五二六七四○號函釋在案，業如上述。（二）本件原告列報本期利息支出一、六七九、三三一元，被告初查以該利息支出係 上期費用，乃全數否准認列，核定利息支出為○元。復查時原告稱該支出係銷 售房地所需負擔之費用，應准予認列，經被告復查決定以原告本期帳載利息支 出為三、八七五、二三○元，結算申報時已將其中利息五一六、五六八元分攤 至期末待售房地，並列報出售土地地主應分攤利息一、六七九、三三一元，故 列報本期出售房屋應分攤利息一、六七九、三三一元。惟該等銀行借款係向第 一商業銀行斗六分行舉借，據該銀行開具銀行借款餘額證明書，該等貸款係因 興建花蓮縣新城鄉○○段一三四─七四地號等三十二筆土地房屋之建築融資， 而以土地擔保抵押借款，依前揭法令規定，除屬專案貸款得個別認定外，其餘 一般性貸款應按核定房地售價比例百分之二九．○一，計算土地應分攤之利息 ，自利息支出項下減除，經重行計算出售房屋應分攤利息計九七四、三四八元 ，乃准予認列利息支出九七四、三四八元。原告不服，以系爭利息支出屬專案 建築融資利息，為興建房屋費用，與銷售房地無關云云，訴經財政部訴願決定 除持與原處分相同之論見外，並以系爭利息支出係由上期遞延至本期，原告結 算申報時並分別計算待售房地、已售房屋、土地之個別分攤數，是該等利息支 出為一般貸款而非專案貸款為原告所自承，原告訴稱該等貸款為專案融資貸款
，但並未提示足證其主張為真實之具體資金流程供核，原處分機關依房地售價 比例百分之二九‧○一重行核算利息支出為九七四、三四八元，並無違誤，遂 駁回其訴願；再訴願決定機關仍持同一論見予以駁回。（三）經查，原告八十二、八十三年度營利事業結算申報，其營業成本均填載為「○ 」，而該等借款依序於八十二年四月十三日、八十二年五月十八日、八十二年 六月二十二日、八十二年八月七日，並於八十三年四月十二日全部償還（見原 處分卷七九頁至九二頁及本院卷），參酌前述薪資支出等部分之說明，原告主 張該等借款為興建系爭房屋之融資，已難盡信。退而言之，縱認原告提出之第 一商業銀行斗六分行「借款餘額證明書」其上備註欄所載：「本筆係興建花蓮 縣新城鄉○○段一三四─七四地號等三十二筆土地房屋之建築融資」可採，惟 亦無法個別認定歸屬土地房屋負擔，仍應按核定房地售價比例計算土地應分攤 之利息，自利息支出項下減除。原處分所為核無違誤，一再訴願決定遞予維持 ，要無不合。此部分原告之主張，委無足採。
三、綜上所述、本件原處分及一再訴願決定均無違誤，原告之訴為無理由，應予駁回 。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十 年 三 月 一 日 臺 中 高 等 行 政 法 院 第 一 庭
審 判 長 法 官 簡 朝 振
法 官 宋 富 美 法 官 胡 國 棟右正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票拾份 (每份三十四元)。中 華 民 國 九十 年 三 月 二 日 法 院 書 記 官 莊 啟 明
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