及處理時間之相關證明文件供核，僅出具重編後之人員薪 資明細表，惟該明細表並未載明處理人員之部門別、身分 證號碼、學經歷及職稱，其亦未提示系爭人員之工作日誌 或相關證明文件，原核定剔除該17名人員薪資計6,381,57 3元並無不合；列報委託明生生物科技股份有限公司及臺 北醫學院測試之費用1,430,500元，依其研究發展工作報 告書及計畫書，查係原告購買原料依藥典規格作原料化驗 、制定檢驗規格或原廠成品分批作不同PH BUFFERMEDIUM 體外溶離試驗，並從事各種測試及執行人體試驗，屬消費 者測試，非研究與發展之範圍，原核定否准認列並無違誤 ，原告主張，應無足採，復查後維持原處分，財政部亦採 與被告機關相同論件，駁回及訴願。
⑶訴訟意旨略謂：研究人員薪資，被告機關以研究開發處每 月租金僅5,000元推論使用空間有限，誠屬速斷於法無據 ，核准馬正良、蘇慧玲等2人薪資而否准龍淑華等13名薪 資，與事實不符，該等非專門從事研究發展之全職人員、 離職人員及新進人員之薪資亦應核准。委託研究費用部分 ，原告為一合法GMP製藥廠，一切製程皆受政府監督管制 ，且須通過檢驗方能取得產品查驗登記。被告機關以委託 明生生物科技股份有限公司及臺北醫學院測試之藥品為藥 典登錄之常用藥為由，否准原告研究發展支出，未參酌原 告反覆試驗藥品安全性、可吸收性、安定性、無害性等符 合主管機關要求之有效性等有利之證據，執於審查要點之 解釋而為不利於原告之處分，顯有違法、濫權之虞。公元 兩千年年序危機處理人員薪資部分，原告於86年成立Y2K 處理專案小組，修正一支程式須32人時，平均一個電腦程 式設計師一年只能修改65支程式，被告機關以Y2K問題無 須20名人員處理為由，剔除人員薪資6,381,573元顯有專 斷、失當之處云云。
⑷原告列報研究發展單位非專門從事研究發展之全職人員、 離職人員及新進人員之薪資2,901,038元，委託明生生物 科技股份有限公司及臺北醫學院非研究與發展之範圍之消 費者測試費用1,430,500元，被告機關依前揭公司研究與 發展人才培訓及建立國際品牌形象支出適用投資抵減辦法 及促進產業升級條例規定否准其列報並無不合，至處理Y2 K人員薪資薪資部分，因迄未提出與計畫相配合之工作內 容供核，被告機關依前揭規定核准李雪萍等3人薪資外， 餘17人予以否准並無不合，原告未提供新事證，復執前詞 爭辯，所訴並無足採。
⑸原列報15名研究發展單位專業研究人員之薪資4,611,654
元，經依原告提示系爭人員月報表，除馬正良及蘇慧玲等 2名外，餘13名人員尚有支援非研發工作項目，非專門從 事研究發展工作之全職人員，且其中劉耀禎 (85,612元) 、林英鐘 (67,277元)、陳進忠 (109,745元)、黃文麟（ 109,745元)等4名新進或離職人員月薪僅數千元，顯無研 發之能力，該公司於舉證時自動不計入：蘇素倩(173,56 4元)、謝素桂 (141,779元)及許世演 (97,149元)合計412 ,492 元，研發人員變成12人。依據前揭要點規定剔除該 13名人員薪資2,901,038元，並無不合，核定1,710,616元 。原告經駁回仍未舉證，其於庭訊後補提示之研發人員清 冊自動未計入：劉耀禎、林英鐘、陳進忠、黃文麟、蘇素 倩、謝素桂等6名。本件系爭林素昭 (301,239元)、邱淑 娥 (423,156元)、林志銘 (467,392元)、巫建璋 (185,59 3元)、朱桂月 (163,813元)、龍淑華 (395,377元)等6人 合計1,936,570元及黃文麟 (109,754元)薪資計2,046,324 元，經重調閱資料查核結果如下：原告補提之87年度研發 人員清冊12名，名單如下：馬正良 (應是研發部門主管) 、蘇慧玲等2人已核准1,710,616元外，該清冊另列林素昭 、邱淑娥、林志銘、巫建璋、朱桂月、龍淑華及黃文麟等 7人合計9人，加劉耀禎、林英鐘、陳進忠等3人。與原申 報之15人不符。排除已核准及已剔除名單，系爭林素昭、 邱淑娥、林志銘、巫建璋、朱桂月、龍淑華等6人計1,936 ,570 元及黃文麟 (109,754元)薪資計2,046,324元 (包括 退休金)。林素昭：主要擔任Tenoxicam、Prosper試驗者 ；未發現擔任與研發工作有關之紀錄。邱淑娥：未發現擔 任研發工作。林志銘：擔任Nifedipine試製者；未發現擔 任與研發工作有關之紀錄。巫建璋：擔任Buspirone操作 者。未發擔任與研發工作有關之紀錄。朱桂月：擔任Teno xicam、Prosper試驗者，未發現擔任研發工作。龍淑華： 擔任Melicin(美力欣100mg膠囊)試驗藥體外溶離試驗比對 溶離規格及定量方法試驗者；未發現擔任研發工作。黃文 麟：未發現擔任研發工作。故查核結果，林素昭、邱淑娥 、林志銘、巫建璋、朱桂月、龍淑華、黃文麟等7人，未 直接參與研發專案進行，擔任研究發展單位之其他行政、 助理及管制等工作，非屬專業研究人員之範圍。 ⑹研究項目：
①Nifedipine：國外已有完整的研究及評估報告，該公司 僅有關於打錠試驗紀錄，於試製紀錄僅有試製者林志銘 簽名。試製結果報告結論為：打錠轉速可調至4轉，黏 糢情況已克服，非屬研究發展範圍。
②Tenoxicam(舒痛定膜衣錠)：有裸錠溶離試驗紀錄、比 對資料、半成品規格及試驗方法，試驗者林素昭、朱桂 月 (87年8月29日、3l日；9月1日計3天)簽名。分析報 告者：前三個月為本廠 (批號：T7801)，後三個月為原 廠 (批號：0000000)字樣，領料單（生產指令）87年8 月17日製造批量20,000’S，生產指令、生產標準操作 指令 (SOI)製定者為巫建璋，尚未發現研發紀錄，非屬 研究發展範圍。
③Prosper：僅有溶離試驗紀錄，僅有試驗者林素昭、朱 桂月簽名。測試紀錄有：前三個為本廠，後三個為原廠 (F.C.T批號：c2547)字樣，尚未發現研發紀錄。非屬研 究發展範圍。
④Zinnat(利內特)250mg 膜衣錠：有領料單、生產指令及 打錠成型工作報告，試驗者林志銘，應為消費者測試， 非屬研究發展範圍。
⑤Colchicine：委外測試，台北醫學院，第一期款但無研 發報告，非屬研究發展範圍。
⑥一般製劑：包括錠劑、外用乳膏、膠囊、糖漿、圓粒膠 囊等開發。Minoeyeline：僅有體外溶離試驗比對資料 ，非屬研究發展範圍。
⑦Finasterede舒痛定膜衣錠：有體外溶離比對資料、標 準處方、領料單、生產指令、標準操作指令及半成品規 格及試驗方法。試驗者：朱桂月，非屬研究發展範圍。 ⑧Buspirone：有試製紀錄及標準處方、打錠成型工作報 告、領料單、生產指令、標準操作指令及半成品規格及 試驗方法。操作者：林志銘、巫建璋、蘇素清，非屬研 究發展範圍。
⑺委外研究部分，原告有委託藥劑中心、製藥工業技術發展 中心，明生公司部分以當時法令不能視為研發，委託台北 醫學院部分委託生體相等性試驗計畫書撰寫、執行與統計 分析，經查核明細計算出概算，包括人事費用42萬元、健 檢營養費21萬4000元、業務費11萬元、材料費43萬6000元 、儀器租用及維修費33萬元，但都沒提出收據及檢驗報告 ，依87年法令製藥業安全性療效都是屬於學名藥，屬消費 者測試，非研究發展範圍。另委託明生公司部分，業經台 北高等行政法院94年度訴字第3783號判決原告自87年至94 年間委託明生公司執行之生體相等性試驗及生體可用率試 驗非屬研發範圍駁回在案。
⑻Y2K部分：
①原告未提供研發計劃、工作紀錄及Y2K研發事實紀錄。
②未具備Y2K需求理由。
③未提示研發人員學經歷資料及實際從事Y2K研發處理相 關證明供核。
④真正有修改程式紀錄僅李雪萍、蔡雅芳及陳信隆等3人。 3.基上論結，原處分及所為復查、訴願決定並無違誤，請准 如訴之聲明判決。
理 由
一、利息支出部分：
㈠按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成 本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」為所得稅法第 24條第1項所明定。次按「利息：．．．七、因購置土地以 外固定資產而借款之利息，自付款至取得資產期間應付之利 息費用，應列入該項資產之成本。八、因增建設備而借款之 利息，在建造期間應付之利息費用，應作為該項資產之成本 以資本支出列帳．．．九、購買土地之借款利息，應列為資 本支出，經辦妥過戶手續或交付使用後之借款利息，可作費 用列支。」為行為時營利事業所得稅查核準則第97條第7款 、第8款前段及第9款前段所規定。又「營利事業以增資方式 購建應資本化之資產，如係現金增資且專款專用，確實用於 購建該資產者，因無實際利息支出，故無需將利息資本化。 」為財政部77年3月14日台財稅第770522404號函釋在案。 ㈡本件原告係從事口服用藥製造業務，87年度營利事業所得稅 結算申報，原列報利息支出3,677,604元，被告機關初查以 其購置之農地價額16,217,600元，該農地至87年底尚未辦妥 過戶手續，以及帳載未完工工程1,230,000元，乃依前揭查 核準則規定，按利率7.15%計算，應予資本化之利息1,161,2 45元，同額調減利息支出，核定2,516,359元。原告不服， 循序提起行政訴訟，主張其係以自有資金購置土地及進行廠 區修繕工程，並無以借款購置土地及進行廠區修繕工程之利 息支出，應無利息資本化之問題等語。
㈢經查，被告於93年11月25日以中區國稅法一字第0930071185 號函請原告提示購置農地及支付廠區修繕工程款之自有資金 證明、付款證明等相關證明文據供核，原告已提供變更事項 登記表、利息支出明細及銀行借款明細等件資料（見原處分 卷第693至726頁）。查原告87年度利息支出計3,677,604元 ，分別支付台灣企銀抵押貸款利息2,632,937元，中華票券 金融股份有限公司利息474,651元及其他應計利息支出595, 002元，合計3,702,590元，經資誠會計師事務所查核簽證並 調減為3,677,604元列帳申報在案。其中台灣企銀抵押貸款 係以637-3地號廠房土地為擔保品，利息2,6 32,937 元支出
分別為2,950萬元中長期借款（入帳為2,250萬元及700萬元 二筆），並於87年9月合併入帳。利息2,435,529元及其他短 期資金融通利息支出197,408元。中長期借款部分之借款用 途主要用於興建GMP廠房及購買機器設備且其借款期間可溯 至85年12月以前，自77年即簽訂700萬元借款，1,900萬元在 84年底已經存在，950萬元借款於85年12月31日已存在，此 有營運週轉借款契約及借據可參，足資證明前揭利息支出顯 與系爭637-1、637-2土地購置無涉。況原告於86 年10月15 日以盈餘轉增資14,400,000元，現金增資21,600,000元，有 原告提出之會計師查核報告書、盈餘轉增資及現金認股繳款 明細表、試算表、資產負債表、盈餘分配表、原告於86年10 月14日、15日各銀行帳戶存款明細表可證（見本院卷第242 至269頁）。原告董事會於86年10月25日開會決議，購買系 爭土地所須資金，由本次增資股款支應，亦有董事會議事錄 附卷可稽（見本院卷第270至272頁），顯見原告有充分之自 有資金以支付該購地款及支付廠區修繕工程款。原告乃分別 於86年11月19日以台支付2,000,000元、86 年12月4日匯款 8,00 0,000元、86年12月19日匯款4,800,000 元、87年2月2 日現金給付700,000元、87年3月25日以支票付717,600元， 以支付購買系爭土地之價金，此有匯款單及支票影本等件附 卷可憑（見本院卷第273至285頁），而被告亦未舉證以資證 明原告係以借款購置農地及支付廠區修繕工程款。被告初查 將原告於87年度之利息支出合計1,161,245元資本化，核定 利息支出為2,516,359元，核有違誤，復查決定及訴願決定 遞予維持，亦有未合，原告執此指摘並訴請撤銷，為有理由 ，應由本院將此部分之復查決定及訴願決定均撤銷，由被告 再予查明後，另為適法之決定。至於原告既非以借款資金支 付購置農地之價金及廠區修繕之費用，則被告主張系爭土地 87年度係登記在其股東名下，尚未辦妥過戶手續，原告亦未 提供87年已交付使用相關具體證明文件，對於利息是否應資 本化不生影響，附此敘明。
二、研究與發展支出部分：
㈠按「為促進產業升級需要，公司得在下列用途項下支出金額 5%至20%限度內，抵減當年度應納營利事業所得稅額；當年 度不足抵減時，得在以後4年度內抵減之．．．三、投資於 研究與發展、人才培訓及建立國際品牌形象之支出．．．前 項投資抵減，其每一年度得抵減總額，以不超過該公司當年 度應納營利事業所得稅額50%為限。」為行為時促進產業升 級條例第6條第1項第3款及第2項前段所明定。次按「本辦法 所稱研究與發展之支出，包括公司為研究新產品、改進生產
技術、改進提供勞務技術及改善製程所支出之下列費用：一 、研究發展單位專業研究人員之薪資．．．七、委託國內大 專院校或研究機構研究或聘請國內大專校院教授或研究機構 研究人員之費用。」及「公司投資於第2條所稱研究與發展 之支出，在同一課稅年度內支出總金額達新臺幣2百萬元者 或達營業收入淨額2%以上者，得按15%抵減當年度應納營利 事業所得稅額。」為行為時公司研究與發展人才培訓及建立 國際品牌形象支出適用投資抵減辦法（下稱投資抵減辦法） 第2條第1款、第7款及第5條前段所規定。
㈡本件原告87年度營利事業所得稅結算申報，原列報研究與發 展之支出15,890,869元（含研究發展單位專業研究人員之薪 資4,611,654元、處理Y2K人員薪資7,661,429元、生產單位 改進生產技術或提供勞務技術之費用260,495元、供研究發 展單位研究用消耗性器材、原材料及樣品之費用690,251元 、專供研究發展單位研究用儀器設備或研究用應用軟體之購 置成本1,126,540元、專供研究發展單位用建築物之折舊費 用或租金60,000元及委託國內大專校院或研究機構研究或聘 請國內大專校院教授或研究機構研究人員之費用1,480,500 元）及可抵減稅額2,779,319元。被告機關初查以⑴列報15 名研究發展單位研究人員薪資4,611,654元，因承租之研究 發展單位每月租金5,000元，空間有限，除放置儀器外尚無 法同時容納15名人員，且部分人員月薪僅數千元，顯無研發 能力，乃剔除薪資2,901,038元；另列報20名處理Y2K人員薪 資7,661,429元，其中李雪萍、蔡雅芳及陳信隆等3人薪資1, 279,856元准予認列，餘17名人員薪資計6,381,573元，否准 認列。⑵列報生產單位改進生產技術或提供勞務技術之費用 260,495元，經查係支付研究人員之講習費及車資，核非屬 研究與發展之支出適用範圍，否准認列。⑶列報委託國內大 專校院或研究機構研究或聘請國內大專校院教授或研究機構 研究人員之費用1,480,500元，其中委託明生生物科技股份 有限公司及臺北醫學院測試之藥錠及藥劑，於常用藥品手冊 中已列為原告或其他公司之產品，係屬消費者測試，非屬研 究與發展之範圍，該部分研究費用1,430,500元，否准認列 ，核定研究與發展之支出4,917,263元及可抵減稅額737,589 元。原告不服，循序提起行政訴訟，並為如事實欄所示之主 張。
㈢經查，原告系爭年度列報15名研究發展單位專業研究人員之 薪資4,611,654元，經依原告所提示系爭人員月報表，除馬 正良及蘇慧玲等2名外，餘13名人員尚有支援非研發工作項 目。研究人員林素昭、邱淑娥、林志銘、巫建璋、朱桂月、
龍淑華、黃文麟等7人，未直接參與研發專案進行，擔任研 究發展單位之其他行政、助理及管制等工作，非屬專業研究 人員之範圍，均非屬專門從事研究發展工作之全職人員，與 投資抵減辦法審查要點附表壹之一規定須研究發展單位專門 從事研究發展之全職人員之薪資，始得列報研究與發展之支 出不符，原核定剔除該13名人員薪資2,901,038元。又公司 從事研究與發展需研提具體研究計畫，供稅捐稽徵機關於查 核時，就公司檢附之證明文件，核實認定是否屬研究與發展 之範圍，應檢附之證明文件包括研究與發展計畫書與報告或 紀錄、研發流程圖、參與研究人員完整之工時紀錄、研究費 用申報明細表及研究項目列示領料及用料之有關紀錄等相關 資料（上開審查要點附表壹）。原告提示之87年度全部研究 發展資料，僅係上述被告所稱之藥品於打錠階段之各項實驗 報告紀錄，不符研究發展之規定，非屬研究發展範圍。是本 件原告所稱研究發展之項目，並非研究發展之範圍，依法原 應全部剔除此部分之薪資，被告已核准認列馬正良及蘇慧玲 2 名之薪資，依行政救濟禁止不利益變更之原則，此部分本 院自不得更為不利之判決。原告雖主張13名人員之支援工作 項目，係研究單位內部分組之互相支援，並非支援非研究單 位之工作云云。惟其並未提出證據以資證明，縱使原告所稱 屬實，因原告之研究發展項目，非屬研究發展範圍，對於被 告否准認列此部分之薪資，亦不生影響。
㈣次查，原告列報20名處理Y2K人員薪資7,661,429元，被告機 關於93年11月25日以中區國稅法一字第0930071185號函請原 告提示按部門別、員工姓名、身分證號碼、學經歷、職稱、 全年薪資總額、參與時間及可抵減薪資金額編列之人員名冊 、工作日誌或註明辦理事項及處理時間之相關證明文件（公 司處理公元兩千年資訊年序問題之支出適用投資抵減作業要 點第2點及附表規定）供核，惟原告僅出具重編後之人員薪 資明細表，且該明細表並未載明處理人員之部門別、身分證 號碼、學經歷及職稱，原告迄未提示系爭人員之工作日誌或 相關證明文件。其中李雪萍、蔡雅芳及陳信隆等3人薪資1,2 79,856元准予認列，其餘17名人員薪資計6,381,573元，因 原告無法證明該17名人員實際從事處理公元兩千年資訊年序 問題，被告乃否准認列該17名人員薪資計6,381,573元，並 無不合。
㈤列報委託明生公司及台北醫學院測試費用部分： 查財政部以89年4月21日台財稅字第0890453102號函檢發投 資抵減辦法審查要點，說明「本函發布日前未核課確定之案 件，適用本審查要點規定辦理，已核課確定之案件，不予變
更。」，該審查要點對於投資抵減辦法第2條第7款所稱之研 究機構，包括政府之研究機構、中央衛生主管機關核准之準 醫學中心以上之教學醫院，經政府核准登記有案以研究為主 要目的之財團法人、社團法人及其所屬研究機構（投資抵減 辦法審查要點附表壹之七）。明生公司為依公司法規定設立 登記成立之公司組織，非但不屬於經政府核准登記有案之財 團法人所屬之研究機構，且非經政府核准登記有案以研究為 主要目的之社團法人，是原告委託明生公司試驗分析藥品生 體可用率及生體相等性之費用，並非屬委託國內大專院校或 研究機構研究或聘請大專院校或研究機構研究人員之費用， 被告否准原告委託明生公司此部分之費用抵減稅額，即無不 合。又原告委託明生公司及台北醫學院測試部分，依其研究 發展工作報告書及計畫書，係原告購買原料依藥典規格作原 料化驗、制定檢驗規格或原廠成品分批作不同PH BUFFERMED IUM體外溶離試驗，並從事各種測試及執行人體試驗，核屬 消費者測試，僅屬一般性產品品質之測試、更改及試作，而 非屬新產品之開發，非屬研究與發展之範圍，被告否准認列 ，亦無不合。另原告主張其80年度委託明生公司從事藥品生 體可用率及生體相等性試驗，所支出之研究與發展費用，業 經行政院台85年訴字第20318號再訴願決定及被告機關86年5 月12日中區國稅法字第860026785號重核復查決定，對原告 委託明生公司之研究發展支出准予適用投資抵減，惟相同之 事件，被告否准原告87年度委託明生公司之研究發展支出適 用投資抵減，有違行政程序法第6條之平等原則及第8條之信 賴保護原則。又依行政院衛生署85年4月17日、89年1月5日 、89年11月15日函（見本院卷第130至132頁）認從事藥品生 體可用率及生體相等性試驗，屬研究與發展支出，應可適用 投資抵減云云。然查，本件原處分於法無違，至前案是否妥 適，殊難援引為原處分違法之論據，亦難執此主張原處分違 反平等原則。又原告於87年度委託明生公司所支出之研究發 展費用，係基於原告本身因研究發展之需要，並非因信賴80 年度委託明生公司從事藥品試驗所支出之研究與發展費用可 適用投資抵減，而委託明生公司從事藥品試驗。且行政院台 85 年訴字第20318號再訴願決定，係屬個案之見解，依訴願 法第95條之規定，僅得拘束原告80年度研究發展支出適用投 資抵減之事件，其87年度之投資抵減自不得比附援引。基此 ，本件應無信賴保護原則之適用。又原告委託明生公司及台 北醫學院從事藥品生體可用率及生體相等性試驗，所支出之 費用，雖經行政院衛生署認定為研究與發展之支出，並非表 示該項支出即符合行為時相關投資抵減辦法第2條各款所列
舉規定之獎勵範圍，且本件原告所委託明生公司及台北醫學 院從事研究與發展之項目，既經認定非屬新產品之開發，尚 無該辦法有關投資抵減之適用。又本件原告列報委託明生公 司及台北醫學院測試之費用分別為87 5,000元及600,000元 ，合計1,475,000元（見原處分卷第304頁）。被告否准認列 1,430,500元，依行政救濟禁止不利益變更之原則，此部分 本院自不得更為不利之判決。
㈥綜上所述，原告上開主張，均不足採。被告就此部分所為之 初查核定處分，核無違誤，復查決定及訴願決定遞予維持， 亦無不合，原告仍執前詞訴請撤銷，為無理由，應予駁回。 至於兩造其餘主張和陳述，與本件判決之結果無影響，毋庸 逐一加以論述，附此敘明。
三、據上論結，本件原告之訴為一部有理由，一部無理由，依行 政訴訟法第195條第1項、第98條第3項前段，第104條，民事 訴訟法第79條，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 11 月 28 日 第二庭審判長法 官 胡 國 棟
法 官 林 金 本
法 官 林 秋 華
以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票390元（34元及5元郵票各10份)。
中 華 民 國 95 年 12 月 7 日 書記官 黃 靜 華
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