按原資產剩餘耐用年限計提折舊，又依首揭財政部台財稅第 33039號函釋意旨，91年度原帳載累計折舊2,028,007元予以 調減以往年度超提數1,027,551元，變更為1,000,456元，帳 載未折減餘額10,859, 286元則同額調增1,027,551元，變更 為11,886,837元，出售資產增益（建物）同額追減1,027,55 1元，另以往年度超提折舊數應統列為91年度其他收入1,027 ,551元，原告主張逐年更正折舊額並無足採。又原告主張因 本件強制執行事件產生執行費、利息支出及違約金合計1,79 2,698元應准予認列為拍賣不動產之損失之部分，依台中民 事執行處強制執行金額分配計算書分配表所載，本件拍賣所 得分配金額包含支付執行費208,982元、利息支出3,165,323 元及違約金460,864元，查執行費208,982元為銷售房地所產 生之直接費用，依首揭財政部台財稅第0000000號函釋意旨 應按建物及土地核定售價17,600,000元及12,420,000元佔總 額30,020,000元之比例分別歸屬建物及土地負擔122,521元 及86,461元。次查原告91年度列報利息支出0元，惟本件拍 賣所得分配金額包含清償原告89年12月16日至91年3月12日 之利息費用3,165,323元，經查系爭借款係供營業所需，經 減除原告截至90年12月31日止已列報利息支出2,042,471元 ，餘額1,122,852元依首揭財政部台財稅第781147710號函釋 意旨應予追認91年度利息支出；又違約金460,864元依首揭 查核準則規定應認列為其他損失。至於原告主張給付晉得益 公司之遷廠損失4,287,530元應予認定為其賠償損失之部分 ，原告雖提示台中地院和解筆錄主張給付晉得益公司之遷廠 損失4,287,530元應予認定為原告賠償損失，惟原告係於92 年2月17日與晉得益公司達成和解，且未提示付款資料等證 明文據供核，核非91年度之支出，應不予認列。綜上，原核 定出售資產增益6,990,444元應予追減1,399,802元（249,73 0+1,027,551+122,521元），變更核定5,590,642元；其他收 入0元應予追認1,027,551元，變更核定1,027,55 1元；出售 資產損失（土地）12,916,530元應予追減163,269元（249, 730元-86,461元），變更核定12,753,261元；利息支出0元 應予追認1,122,852元，變更核定1,122,852元；其他損失0 元應予追認460, 864元，變更核定460,864元；合計全年所 得額虧損5,924,079元應予追認虧損1,792,698元（1,399, 802元-1,027,551元-163,269元+1,122,852元+460,864元） ，變更核定虧損7,716,777元；免徵所得稅之出售土地損失 12,916,530元應予追減163,269元，變更核定12,753,26 1元 ；課稅所得額6,992,451元應予追減1,955,967元，變更核定 5,036,484元。原告仍不服提起訴願，遭駁回，遂提起本件
行政訴訟。
二、原告起訴意旨主張略稱
㈠原告所有系爭房地係於90年12月20日為台中地院拍定，得 標人於90年12月26日付清價金，計算出售資產損益之課稅 年度應為90年度，被告將之計入91年度之損益有誤。 ㈡建號49之建物耐用年限依規定為為50年，原告前誤列為25 年，業於93年10月21日申請更正，其累計折舊應更正為 1,041,231元，又以往年度之超提數應予分別調減86至90 年度之折舊費用。且原告係於被告發覺之前申請更正，依 據稅捐稽徵法第48條之1規定，原告自動補報86年度至90 年度各年度短報所得額，被告重審復查決定將歷年短報所 得額1,027,551元追認列入其他收入（實際金額為1,041,2 31元），補徵漏稅額並處所漏稅額1倍之罰鍰，有違稅捐 稽徵法第48條之1之規定。
㈢建號148之建物非原告所有，係承租人晉得益公司所建造 ，建物出售價款應扣除建號148之部分並重行計算為15, 568,048元。
㈣原告原將系爭房地出租訴外人晉得益公司，因該房地其後 被拍賣，原告賠償該公司之遷廠損失4,287,530元，應予 追認財產交易損失云云。
是本件就被告重審復查決定所不服者為上列4項，現本院所 應審酌者亦為原告上開4項主張有無理由。
三、關於系爭房地被拍賣之出售財產損益，應列入何年度部分： 按「營利事業出售不動產，其所得歸屬年度之認定，應以所 有權移轉登記日期為準。」行為時營利事業所得稅查核準則 （以下簡稱查核準則）第24條之2前段定有明文。又「拍賣 之不動產，買受人自領得執行法院所發給權利移轉證書之日 起，取得該不動產所有權。」強制執行法第98條第1項前段 定有明文，本件原告所有系爭房地，經台中地院實施拍賣後 ，由訴外人鐙順公司得標，台中地院係於91年1月8日發給得 標人權利移轉證書，此有該權利移轉證書影本附在原處分卷 （第27頁至第29頁）可稽，被告初查遂以91年度為損益歸屬 年度，依上開規定，即無不合。原告主張所得稅法第22條規 定：「會計基礎，凡屬公司組織者，應採用權責發生制。」 本件課稅主體為公司組織，課稅年度歸屬應適用上揭稅法以 權責發生制認定之，執行法院於90年12月20日拍定上項不動 產並於同年月26日交足價金，執行法院拍賣系爭不動產買賣 行為及計算財產交易損益年度應歸屬90年度。被告援引查核 準則第24條之2前段：「營利事業出售不動產，其所得歸屬 年度之認定，應以所有權移轉登記日期為準。」與所得稅法
第22條規定有違。該查核準則第24條之2係依所得稅法第80 條第5項規定授權財政部訂定之行政命令，依中央法規標準 法第11條行政命令與所得稅法牴觸者無效，被告援引核準則 第24條之2之規定，認定系爭房地被拍賣之交易損益，應以 執行法院發給得標人權利移轉證書之91年度為歸屬年度，自 屬違法云云。查公司組織之會計基礎，應採用權責發生制， 固為所得稅法第22條所明定。惟所稱權責發生之時間，法律 並未規定。在不動產所有權，其由法律行為而取得、設定、 喪失及變更者，非經登記不生效力。至於拍賣之不動產，則 以買受人領得執行法院所發給權利移轉證書之日起，取得該 不動產所有權，民法第758條及強制執行法第98條第1項前段 分別定有明文。是關於不動產權利之得喪，依上開規定，其 由一般法律行為而得喪者，自以所有權移轉登記日，為權利 變動日，若由法院實施拍賣者，則以法院發給買受人權利移 轉證書之日，發生權利變動之效力。本件原告所有系爭房地 ，係於91年1月8日發給權利移轉證書，已見前述，並為原告 所是認，則依強制執行法第98條第1項前段之規定，原告對 系爭房地之所有權，係自該日起始移轉為得標人所有，其權 責發生日，自屬強制執行法第98條第1項前段所定之日期， 行為時查核準則第24條之2前段規定，營利事業出售不動產 ，其所得歸屬年度之認定，應以所有權移轉登記日期為準。 依上說明，自無違反法律之規定，原告上開主張自屬無據， 被告依據行為時查核準則第24條之2前段規定，核定原告所 有系爭房地被法院實施拍賣，其出售不動產之所得歸屬年度 ，以執行法院發給權利移轉證書之日，為所得所屬年度，於 法即無不合。
四、關於建號49之建物，原告前列報分25年折舊，至93年10月21 日申請更正，其以往年度之超提數，應如何調減部分： 原告所有系爭建物之構造為鋼骨造，依固定資產耐用年數表 號碼1011所列，其耐用年數為50年，原告自86年度起營利事 業所得稅結算申報均短於規定耐用年數，均以25年提列，至 93年10月21日始申請更正耐用年數為50年，此為兩造所不爭 。原告此項誤列耐用年數，可否申請更正及更正後所產生之 超提數，應如何調減，法律並未規定，財政部64年4月29日 台財稅第33039號函釋稱：「營利事業按短於『固定資產耐 用年數表』規定之年數攤提折舊，在未經稽徵機關發現前， 自行改按『固定資產耐用年數表』規定之年數攤提折舊，應 屬可行。惟應將以往各年度超提之折舊數統列為更正年度之 收益課稅，再就該項經更正後固定資產之未折減餘額，按規 定使用年數減去已使用年數為未使用年數，據以攤提以後年
度之折舊。」經查財政部此項解釋，係本於中央主管機關之 權責，就法律規定不足之處，予以補充解釋，經核其解釋意 旨，並未違反法律公平性之原則，被告係其下級機關予以援 用自無不合。原告主張其係自動申報更正折舊年數，應依稅 捐稽徵法第48條之1之規定免予處罰，並稱原告自86年度起 營所稅結算申報均按短於規定耐用年數以25年提列，至93年 自行更正提高耐用年數50年，93年度應1次調減折舊之金額 ，至於其以往年度超提之折舊數則應按86年至92年逐年攤提 ，被告復查決定依財政部64年4月29日台財稅第33039號函規 定，准予調減累計折舊金額1,027,551元，與原告計算累計 金額調減1,041,231元，相差13,680元，惟此項計算錯誤短 少之金額，業經重審復查決定已予追認，但亦同額追認其他 收入1,027,551元，課徵91年度營利所得稅並據以科處罰鍰 ，違反稅捐稽徵法第48條之1之規定云云。經查原告於86年4 月間取得系爭建物所有權，原始成本為6,010,000元，嗣於 87年11月間擴建成本6,877,293元，依所得稅法所得稅法第 45條第2項：「資產之因擴充、換置、改良、修理而增加其 價值或效能者，其所支付之費用，得就其增加原有價值或效 能之部分，加入實際成本餘額內計算。」之規定，擴建成本 應加入實際成本餘額內按原資產剩餘耐用年限計提折舊，又 依上開財政部台財稅第33039號函釋意旨，原告91年度原帳 載累計折舊2,028,007元應予調減以往年度超提數1,027,551 元，變更為1,000,456元，帳載未折減餘額10,859,286元則 同額調增1,027,551元，變更為11,886,837元，出售資產增 益（建物）同額追減1,027,551元，另以往年度超提折舊數 應統列為91年度其他收入1,027,551元。其中原核定出售資 產增益6,990,444元，業經被告重審復查予以追減1,399,802 元（追減明細包含減列建物售價249,730元、減列累計折舊 1,027,551元及增列系爭建物應分攤之拍賣費用122,521元） ，變更核定為5,590,642元。是以，系爭建物改按耐用年限 50年計提折舊所產生之累計折舊影響數1,027,551元，經被 告重審復查決定按財政部台財稅第33039號函釋調整後，雖 調整增加其他收入1,027,551元，惟出售資產增益亦同額減 列1,027,551元，不惟無重複課稅，且亦未以之認為原告有 逃漏稅捐，予以處罰。原告主張被告重複課稅，且其係自動 申報，應依稅捐稽徵法第48條之1之規定免予處罰云云，乃 係就被告重審復查決定將系爭建物改按耐用年限50年計提折 舊所產生之累計折舊影響數1,027,551元，經按財政部台財 稅第33039號函釋調整後，出售資產增益減列1,027,551元， 同時調整增加其他收入1,027,551元，予以曲解為被告已同
意原告出售資產增益減列1,027,551元，對以往溢列之數， 則主張應逐年折回，不應同時1次調整增加其他收入1,027,5 51元，因而據以主張影響原告其財產交易損益，及因而增加 其罰鍰數目為論據。查原告前誤列其不動產之折舊年數，申 請更正後，得以增加其當年度之折舊金額，則其以往年度溢 列之數自應同額折回，否則各營利事業均得以此逃漏營利事 業所得稅，顯失公平性，被告按財政部64年4月29日台財稅 第33039號函釋意旨，將以往各年度超提之折舊數統列為更 正年度之收益課稅，再就該項經更正後固定資產之未折減餘 額，按規定使用年數減去已使用年數為未使用年數，據以攤 提以後年度之折舊。不惟未重複課稅，亦未就此處罰原告， 原告此部分之主張，亦屬無據。
五、關於建號148之建物是否屬原告所有部分： 查建號148號建物為「鐵架烤漆板頂涼棚」，此有台中地院 90年度執字第20910號權利移轉證書附表所載可按，足徵該 建物係屬建號49號建物之從物。依原處分卷所附臺中縣稅 捐稽徵處房屋稅籍紀錄表所載，坐落台中縣太平市○○里○○ 鄰○○○○路3號之房屋（即建號49及148建物之房屋）納稅義 務人為慶宙有限公司，迄91年2月26日異動為拍定人鐙順實 業股份有限公司。且台中地院將之公告併附拍賣，承租人並 未提起第三人異議之訴，因而該案亦由台中地院併附拍賣而 由訴外人鐙順公司得標，凡此亦有台中地院90年度執字第 20910號權利移轉證書及其附表所載可憑；原告主張建號148 號建物係承租人所有，其出售價款應扣除建號148部分之價 款云云，自亦屬無據。
六、關於原告主張系爭房地被拍賣後，伊與承租人晉得益公司和 解，賠償該公司之遷廠損失，應歸屬何年度之損失部分： 按所得稅法第22條固規定：「會計基礎，凡屬公司組織者， 應採用權責發生制。」惟所謂「權責發生制」，係指收益於 確定應收時，費用於確定應付時，即行入帳。決算時收益及 費用，並按其歸屬年度作調整分錄而言。此為商業會計法當 然之解釋，向無爭議。本件原告主張晉得益公司向其承租系 爭房屋，租期未滿即被拍賣，雙方於台中地院成立和解，原 告同意賠償晉得益公司遷廠損失5,287,530元。惟依據原告 提出之和解筆錄記載，原告係於92年2月17日與晉得益公司 達成和解，其權責發生時間顯在92年度並非91年度，被告否 准原告認列91年度之損失，亦無不合。
七、綜上所述，本件原告上述4項爭點，原處分（重審復查決定 ）均無不法，訴願決定予以維持，亦稱妥適，原告訴請撤銷 為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 2 月 8 日 第三庭審判長法 官 王 茂 修
法 官 莊 金 昌
法 官 林 金 本
以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票390元（34元及5元郵票各10份)。
中 華 民 國 96 年 2 月 8 日 書記官 蔡 騰 德
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