目的無關之業務等而論。惟系爭免稅標準第2條第1項本文 卻於83年間增訂「除銷售貨物或勞務之所得外」之規定， 亦即不論是否符合該條項各款所列情形，逕將上開機關或 團體以銷售貨物或勞務之方式所取得之收入，排除在免納 所得稅之範圍外，顯與所得稅法第4條第1項第13款規定之 授權意旨有所牴觸，鈞院依法得不予適用。由此可知，縱 使鈞院仍認再審原告收取之上開收入係屬銷售貨物或勞務 之收入，既然再審原告已符合系爭免稅標準第2條第1項各 款所列情形，自亦應依法免納所得稅。
（三）綜上所陳，原確定判決確有諸多適用法規顯有錯誤之處， 為此爰依行政訴訟法第273條第1項第1款之規定，請准判 決㈠原確定判決廢棄。㈡訴願決定及原處分均撤銷。㈢再 審及前審訴訟費用均由再審被告負擔。
三、再審被告則以：
（一）按「下列各種所得，免納所得稅．．．教育、文化、公 益、慈善機關或團體，符合行政院規定標準者，其本身之 所得及其附屬作業組織之所得。」「本法稱教育、文化、 公益、慈善機構或團體，係以合於民法總則公益社團及財 團之組織，或依其他關係法令，經向主管機關登記或立案 成立者為限。」為所得稅法第4條第1項第13款及第11條第 4項所明定。次按「教育、文化、公益、慈善機關或團體 符合下列規定者，其本身之所得及其附屬作業組織之所得 ，除銷售貨物或勞務之所得外，免納所得稅。合於民法 總則公益社團及財團之組織，或依其他關係法令，經向主 管機關登記或立案者。」「符合前條規定之教育、文化、 公益、慈善機關或團體，其銷售貨物或勞務之所得，除銷 售貨物或勞務以外之收入不足支應與其創設目的有關活動 之支出時，得將該不足支應部分扣除外，應依法課徵所得 稅。」為行為時免稅標準第2條第1項第1款及第3條第1項 所規定。又「核釋83年12月30日修正發布施行之『教育、 文化、公益、慈善機關或團體免納所得稅適用標準』適用 疑義。說明本標準所稱『銷售貨物與勞務』，係指將貨 物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物；提 供勞務予他人，或提供貨物與他人使用、收益，以取得代 價者，為銷售勞務。」「機關團體承辦政府委辦業務，係 屬銷售貨物或提供勞務予他人以取得代價之銷售貨物或勞 務行為，其所取得之收入應計入當年度收入總額，依免稅 標準第2條及第2條之1規定徵免所得稅。」「旨揭基金會 以從事研究並改進技專校院入學測驗命題品質與技術為宗 旨，以及辦理技專校院入學測驗試務規劃與執行事宜，其
甄選成績可供二技及四技二專推薦甄選、技優保甄、申請 入學及聯合登記分發等各類多元入學管道使用，其性質完 全與大考中心相同，提供之勞務性質完全屬於教育範疇， 爰同意其辦理之技專院校統一入學測驗等試務工作，為加 值型及非加值型營業稅法第8條第1項第5款規定之教育勞 務。」「非以營利為目的之事業、機關、團體、組織舉辦 之各種考試（含技能檢定），所收取與考試相關之報名費 、考試費等收入，核非屬加值型及非加值型營業稅法課稅 範圍。」為財政部84年3月1日台財稅第841607554號函、 85年3月27日台財稅第851900292號函、95年5月26日台財 稅字第09504503860號函及96年7月18日台財稅字第096045 21860號令所明釋。
（二）再審原告係從事研究並改進技專校院入學測驗命題品質與 技術為目的，辦理技專校院入學測驗試務規劃與執行暨受 託辦理與測驗考試有關之業務，92年度教育文化公益慈善 機關或團體及其作業組織結算申報，列報收入355,951,81 3元，支出320,876,578元及本期餘絀數35,075,235元，課 稅所得額0元，再審被告初查以其有銷售貨物及勞務之情 事而將申報利息收入6,062,450元，加計漏報郵局給付之 利息1,954元合計6,064,404元轉正為銷售貨物或勞務以外 之收入，另其報名費收入、簡章收入及其他收入合計349, 889,363元係屬銷售簡章及提供測驗服務之收入，予以轉 正為銷售貨物或勞務收入，並減除銷售貨物或勞務之支出 320,876,578元，核定課稅所得額29,012,785元，應補稅 額7,243,196元。再審原告不服，復查主張其奉教育部指 示成立，受託辦理技專校院入學聯招考試有關業務，係依 「教育部主管教育事務財團法人設立許可及監督準則」組 織設立之公益性財團法人，負責教育部及全國技專院校委 託之年度招生考試工作，其設立宗旨及業務，與財團法人 大學入學考試中心基金會共同執行每年大學及技職體系院 校聯招考試工作，其經費主要由報名費及簡章收入及教育 部補助款以為挹注，該項報名費、簡章收入非屬營業稅法 第1條規定之營利事業銷售貨物或勞務收入性質，非為營 業稅課徵範圍；次依所得稅法第11條規定，其係公益性財 團法人非為營利事業，自非為營所稅課稅主體，又依免稅 標準第2條規定意旨，應係指公益性財團法人若有「銷售 貨物或勞務」之營業所得方予課稅，其係執行財團法人創 設目的有關活動，收取之報名費非屬創設目的無關之對外 銷售貨物或勞務之營業行為，收取之費用須報經教育部核 可，屬於行政規費之考試規費性質，自應無所得稅之課徵
；其成立以來90及91年度所得稅申報均經再審被告機關核 定免納所得稅，再審被告機關92年度曲解法令認其收取之 報名費及簡章收入係屬銷售貨物或勞務，否准免納所得稅 ，並補徵90年至92年度營所稅，認事用法顯有違誤。行政 院77年9月21日發布之免稅標準與83年12月30日修訂之免 稅標準兩相比較，增列「除銷售貨物或勞務之所得外」之 除外規定，惟76至92年間公布之所得稅法該項條款內容均 未曾修正，足見該免稅標準83年修訂時原所得稅法授權範 圍並未有更動增加情況下卻擴張解釋，又因非母法的授權 範圍，有違行政程序法第150條第2項及第158條第1項第2 款規定，應屬無效之命令，自不得再作為課稅與否之依據 ，請撤銷原核定云云。申經再審被告復查決定略以，再審 原告92年度收入部分列報報名費收入338,792,531元、簡 章收入10,130,025元、其他收入966,807元（申請成績單 、報考證明、成績複查等測驗相關收入）及利息收入6,06 2,450元合計355,951,813元，查其中報名費收入、簡章收 入及其他收入合計349,889,363係屬提供技專校院入學測 驗有關服務之代價，兩者間具對價關係，再審原告雖係執 行其創設目的之業務，惟系爭收入核屬再審原告銷售貨物 及勞務之收入，依首揭免稅標準第2條第1項前段規定並無 免納所得稅之適用，原查予以轉正為銷售貨物或勞務之收 入，另利息收入加計漏報之郵局給付利息1,954元合計6,0 64,404元列為銷售貨物或勞務以外之收入，並無不合；支 出部分列報測驗業務成本292,500,815元、銷售成本8,483 ,548元、研究發展及訓練成本3,688,788元、管理及總務 費用16,049,036元及利息支出154,391元合計320,876,578 元，全數轉列銷售貨物或勞務之支出，核定課稅所得額29 ,012,785元，本期餘絀數35,077,189元，應補稅額7,243, 196元，亦無不合。次按首揭免稅標準，係行政院依所得 稅法第4條第1項第13款之規定訂定，尚非無效之命令，再 審原告容有誤解，是本件原核定並無不合，應予維持。再 審原告仍不服，提起訴願遭駁回，循序提起行政訴訟，經 大院96年度訴字第00240號判決及最高行政法院97年度裁 字第00672號裁定駁回而告確定。
（三）次按教育、文化、公益、慈善機關或團體及其附屬作業組 織，如有銷售貨物或勞務所得，依首揭免稅標準第2條第1 項規定，並無免納所得稅之適用。按首揭免稅標準係行政 院依所得稅法第4條第1項第13款規定所訂定，尚非無效之 命令，再審原告92年度因提供技專校院入學測驗有關服務 所收取之報名費收入、簡章收入及其他收入合計349,889,
363元，係執行其創設目的之業務，經再審被告機關核屬 銷售貨物或勞務之收入，依首揭免稅標準第2條第1項規定 ，核算銷售貨物或勞務之所得，核定課稅所得額29,012,7 85元，應補稅額7,243,196元，嗣再審原告不服大院96年 度訴字第00240號判決，向最高行政法院提起上訴時，雖 經再審被告援引前揭財政部台財稅字第09604521860號令 釋於行政訴訟上訴答辯狀說明在案，惟業經最高行政法院 97年度裁字第00672號裁定上訴駁回。是所提再審之訴， 不符行政訴訟法第273條規定，請駁回再審之訴。（四）關於再審原告於營業稅法規定免稅或非屬營業稅課稅範圍 ，惟依所得稅法規定仍應依法課徵所得稅，營業稅與所得 稅何以有兩種不同課稅情況，答辯如下：
１、按營業稅係就營業人之銷售行為課稅，與所得稅就所得（ 盈餘）課稅，其課稅客體並不相同。次按首揭財政部96年 7月18日台財稅字第09604521860號函釋非營利團體舉辦考 試所收取之相關收入非屬營業稅課稅範圍，究其意旨，係 因我國之營業稅屬消費稅性質，因對消費大眾直接課徵之 稽徵成本過高，制度上乃設計對銷售端之營業人課徵，其 稅負再經轉嫁由最終消費者負擔。而應考人參加非營利組 織、團體舉辦之檢定考試與一般消費貨物或勞務尚有不同 ，參加考試者固有支付報名費，惟其非屬消費行為，故不 宜負擔消費稅，乃核釋該等團體收取之相關考試收入非屬 營業稅課稅範圍。
２、至所得稅是否為銷售勞務收入，係以其收入有無相對提供 勞務或服務為其認定標準，如無須提供勞務或服務者，非 屬銷售貨物或勞務收入。本案再審原告收取報名費及簡章 收入，需相對提供技專校院入學測驗試務規劃與執行事宜 等勞務或服務觀之，依前揭規定，其收入應屬銷售貨物或 勞務性質。按免稅標準第3條第1項規定，教育文化公益慈 善機關或團體提供勞務予他人所收取之報酬，於扣除相關 之成本、費用後，即屬銷售貨物或勞務之所得，除其銷售 貨物或勞務以外之收入不足支應與其創設目的有關活動之 支出時，得將該不足支應部分扣除外，仍應依法課徵所得 稅。此一處理方式，乃財政部及各地區國稅局一貫之見解 。惟本案再審原告銷售簡章及提供測驗服務等收入與一般 銷售貨物或勞務收入尚非一致，其所得稅部分是否配合上 開財政部96年7月18日以台財稅字第09604521860號令釋， 加以明確規範，前經財政部賦稅署函囑再審被告洽彙其他 地區國稅局研提具體意見，案經再審被告於97年9月5日以 中區國稅法一字第0970041085號函彙整各國稅局意見報財
政部賦稅署研議中。
四、兩造之爭點為再審原告前開主張是否合於行政訴訟法第273 條第1項第1款之規定。
五、經查：
（一）按「有下列各款情形之一者，得以再審之訴對於確定終局 判決聲明不服。但當事人已依上訴主張其事由或知其事由 而不為主張者，不在此限：適用法規顯有錯誤者。．． ．。」行政訴訟法第273條第1項第1款定有明文。所謂「 適用法規顯有錯誤」，係指原確定判決所適用之法規與該 案應適用之現行法規相違背，或與解釋判例有所牴觸者而 言，至於法律上見解之歧異，再審原告對之縱有爭執，要 難謂為適用法規錯誤，而據為再審之理由（最高行政法院 62年判字第610號判例參照）。又所稱「適用法規顯有錯 誤」，包括確定判決積極的適用法規不當；及消極的不適 用法規，顯然影響裁判者兩種。倘確定判決消極的不適用 法規，惟對於裁判顯無影響者，即不得據為再審理由（司 法院釋字第177號解釋參照）。次按「下列各種所得，免 納所得稅．．．教育、文化、公益、慈善機關或團體， 符合行政院規定標準者，其本身之所得及其附屬作業組織 之所得。」「本法稱教育、文化、公益、慈善機關或團體 ，係以合於民法總則公益社團及財團之組織，或依其他關 係法令，經向主管機關登記或立案成立者為限。」為所得 稅法第4條第1項第13款（按本條於87年6月20日修正，並 增訂第2項）及第11條第4項所明定。又行為時免稅標準第 2條第1項第1款、第3條第1項依序規定「教育、文化、公 益、慈善機關或團體符合下列規定者，其本身之所得及其 附屬作業組織之所得，除銷售貨物或勞務之所得外，免納 所得稅：合於民法總則公益社團及財團之組織，或依其 他關係法令，經向主管機關登記或立案者。」「符合前條 規定之教育、文化、公益、慈善機關或團體，其銷售貨物 或勞務之所得，除銷售貨物或勞務以外之收入不足支應與 其創設目的有關活動之支出時，得將該不足支應部分扣除 外，應依法課徵所得稅。」另財政部84年3月1日台財稅第 841607554號函釋規定：「主旨：核釋83年12月30日修正 發布施行之『教育文化公益慈善機關或團體免納所得稅適 用標準』適用疑義。說明：本標準所稱『銷售貨物與勞 務』，係指將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者， 為銷售貨物；提供勞務與他人，或提供貨物與他人使用、 收益，以取得代價者，為銷售勞務。慈善救濟團體義賣 貨物或舉辦義演，其取得之代價含有捐贈收入性質，得不
視為本標準所稱『銷售貨物與勞務』。自辦理84年度結 算申報起，教育、文化、公益、慈善機關或團體銷售貨物 或勞務之所得，應依本標準第2條之1（按即現行標準第3 條）第1項規定課徵所得稅；銷售貨物或勞務之虧損，准 比照公司組織之營利事業，如符合所得稅法第39條但書規 定，得自以後5年度銷售貨物或勞務之所得中扣除。」（二）本件再審原告92年度教育文化公益慈善機關或團體及其作 業組織結算申報，原列報收入355,951,813元，支出320, 876,578元及本期餘絀數35,075,235元，課稅所得額0元。 案經再審被告初查以其報名費收入、簡章收入及其他收入 合計349,889,363元，係屬銷售簡章及提供測驗服務之收 入，予以轉正為銷售貨物或勞務收入，並減除銷售貨物或 勞務之支出320,876,578元，核定課稅所得額29,012,785 元，補徵應納稅額7,243,196元。再審原告不服，申請復 查及提起訴願均遭駁回，遂提起行政訴訟，經本院原確定 判決斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，適用前揭所得稅 法第4條第1項第13款及免稅標準第3條第1項暨財政部84年 3月1日台財稅第841607554號函釋規定，駁回再審原告之 訴，並於判決內載明其判斷而得心證之理由；再審原告不 服，提起上訴主張略以：再審原告乃非以營利為目的之財 團法人，且受託辦理技專校院入學測驗等相關業務亦非以 營利為目的。所辦理之四技二專及二技入學測驗考試，係 執行教育公權力之一部分，所收取之簡章費、報名費及其 他收入，甚至包括上訴人所有業務，均受主管機關即教育 部之監督、指揮，不得自行決定，系爭簡章收入、報名費 收入、其他如複查成績等之收入與考試業務間，應非具有 對價關係，更非屬營利行為，其性質要與一般營利事業之 銷售貨物或勞務之所得迥異，自不得以銷售貨物或勞務之 所得論擬。再審原告受託辦理技專校院入學測驗等相關業 務乃經營與其創設目的有關之業務，因此純就再審原告受 託辦理技專校院入學測驗等相關業務之行為本質觀之，亦 非以營利為其目的，亦無對其課徵營利事業所得稅之理。 行政院所定「教育、文化、公益、慈善機關或團體免納所 得稅適用標準」第2條第1項針對為達成其創設目的而從事 營業行為之教育、文化、公益、慈善機關或團體，竟增列 「除銷售貨物或勞務之所得外」之免稅限制，顯與所得稅 法第4條第1項第13款規定之立法意旨相違，而逾越母法授 權之範圍，明顯增加所得稅法所無之限制，亦與租稅法律 主義有所牴觸，與憲法保障人民財產權之意旨暨法律保留 原則有違，應屬無效之法規命令而不再適用。再審原告所
辦理業務實際係移轉自技職教育體系傳統聯招所辦理之考 試業務，亦與私立技專院校獨立或聯合辦理招生考試之情 形相同，再審被告未採取同一標準課稅，原確定判決亦率 認再審原告所收取之系爭收入屬應稅所得；況財政部業於 96年7月18日以台財稅字第09604521860號作成解釋：「非 以營利為目的之事業、機關、團體、組織舉辦之各種考試 （含技能檢定），所收取與考試相關之報名費、考試費等 收入，核非屬加值型及非加值型營業稅法課稅範圍」，原 確定判決（按本院原確定判決之判決日期為96年8月23日 ）未予適用，均顯有判決不適用法規或適用不當之違法等 情。經最高行政法院以：查原判決對於再審原告上開系爭 收入非屬免稅範圍，業已在判決理由欄闡述甚詳，再審原 告所陳上述理由，無非係就原審已論斷者，泛言未論斷， 或就原審所為論斷，泛言其論斷矛盾，而未具體表明合於 不適用法規、適用法規不當、或行政訴訟法第243條第2項 所列各款之情形，難認對該判決之如何違背法令已有具體 之指摘，因應認再審原告之上訴為不合法，以裁定駁回上 訴。經核再審原告對本院原確定判決聲明不服，所持前開 各節，再審原告已依上訴主張其事由，並提出前揭財政部 96年7月18日台財稅字第09604521860號解釋函為證，再審 原告復以該等事由據為本件再審之理由，已有未合。（三）查「憲法第十九條規定人民有依法律納稅之義稅，前經本 院釋字第二一七號解釋明其意旨。有關納稅義務之事項， 固宜於名為稅法之法律中規定之，惟憲法並未限制其應規 定於何種法律，而立法機關就某種稅捐是否課徵，認為宜 授權主管機關裁量，因而以目的特定、內容具體及範圍明 確之方式，所為之授權規定，亦非憲法所不許。．．．行 政機關在法律授權範圍內依法裁量．．．，應由行政機關 通盤斟酌並隨時檢討改進之，乃屬當然。」「憲法第十九 條規定，人民有依法律納稅之義務，係指人民僅依法律所 定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及租稅減免等項目 而負繳納義務或享受減免繳納之優惠，舉凡應以法律明定 之租稅項目，自不得以命令作不同之規定，否則即屬違反 租稅法律主義，業經本院釋字第二一七號及第二一○號著 有解釋。有關人民自由權利之限制應以法律定之且不得逾 越必要之程度，憲法第二十三條定有明文。『但法律之內 容不能鉅細靡遺，立法機關自得授權行政機關發布命令為 補充規定。』『如法律之授權涉及限制人民自由權利者， 其授權之目的、範圍及內容符合具體明確之條件時，亦為 憲法之所許。』本院釋字第三四五號解釋認稅捐稽徵法第
二十四條第三項及關稅法第二十五條之一第三項授權訂立 之限制欠稅人及欠稅營利事業負責人出境實施辦法與憲法 尚無牴觸，釋字第三四六號解釋認國民教育法第十六條第 一項第三款及財政收支劃分法第十八條第一項，關於徵收 教育捐之授權規定係屬合憲，均係本此意旨。若法律僅概 括授權行政機關訂定施行細則者，該管行政機關於符合立 法意旨且未逾越母法規定之限度內，自亦得就執行法律有 關之細節性、技術性之事項以施行細則定之，惟其內容不 能牴觸母法或對人民之自由權利增加法律所無之限制，行 政機關在施行細則之外，為執行法律依職權發布之命令， 尤應遵守上述原則。」分經司法院釋字第346號、第367號 解釋闡釋甚明。次查，所得稅係以「所得」為課稅客體， 所得稅之納稅義務人（納稅主體）除有租稅減免規定而得 享受減免繳納之優惠外，應負申報繳納之義務。有關「教 育、文化、公益、慈善機關或團體」所得稅之徵、免及結 算申報，所得稅法第4條第1項第13款、第42條、第71條之 1第3項分別規定：「下列各種所得，免納所得稅︰．．． 教育、文化、公益、慈善機關或團體，『符合行政院規 定標準者』，其本身之所得及其附屬作業組織之所得。」 「（第1項）公司組織之營利事業，因投資於國內其他營 利事業，所獲配之股利淨額或盈餘淨額，不計入所得額課 稅，其可扣抵稅額，應依第六十六條之三規定，計入其股 東可扣抵稅額帳戶餘額。（第2項）教育、文化、公益、 慈善機關或團體，有前項規定之股利淨額或盈餘淨額者， 不計入所得額課稅，其可扣抵稅額，不得扣抵其應納所得 稅額，並不得申請退還。」「合於第四條第十三款規定之 教育、文化、公益、慈善機關或團體及其作業組織，應依 第七十一條規定辦理結算申報；其不合免稅要件者，仍應 依法課稅。」所稱「教育、文化、公益、慈善機關或團體 」，所得稅法第11條第4項規定，以「合於民法總則公益 社團及財團之組織，或依其他關係法令，經向主管機關登 記或立案成立者為限。」準此可知，合於所得稅法第4條 第1項第13款規定之教育、文化、公益、慈善機關或團體 及其作業組織，應依同法第71條規定辦理結算申報；其不 合免稅要件者，仍應依法課稅。所指免稅之情形有「投資 收益」及「『符合行政院規定標準者』，其本身之所得及 其附屬作業組織之所得」。所得稅法第57條之2第2項並規 定「依本法第七十一條之一第三項規定應使用之結算申報 書，其屬對外營業之作業組織所使用者，準用本法第七十 七條關於營利事業所得稅結算申報書之規定；『其屬非營
利團體及其對外無營業行為之作業組織所使用者』，由財 政部另訂之。」而「教育、文化、公益、慈善機關或團體 」，其本身之所得及其附屬作業組織之所得免納所得稅， 依所得稅法第4條第1項第13款規定，係以「符合行政院規 定標準者」為前提，顯見關於「教育、文化、公益、慈善 機關或團體，其本身之所得及其附屬作業組織之所得」免 納所得稅，法律明定授權由行政院發布命令為補充規定亦 明，且其授權之目的、範圍及內容具體明確，與憲法第19 條規定尚無牴觸。行政院乃依該項授權，以68年7月19日 （68）台財字第7151號令訂定發布「教育、文化、公益、 慈善機關或團體免納所得稅適用標準」，全文4條，嗣經 多次修正，其間於77年9月21日以（77）台財字第26111號 令修正發布第2條條文規定：「（第1項）教育、文化、公 益、慈善機關或團體符合下列規定者，其本身之所得及其 附屬作業組織之所得免納所得稅。．．．。（第2項）． ．．。」迄至83年12月30日行政院復以（83）台財字第48 696號令修正發布名稱為「教育文化公益慈善機關或團體 免納所得稅適用標準」（按即現名稱）及第2條條文「（ 第1項）教育、文化、公益、慈善機關或團體符合下列規 定者，其本身之所得及其附屬作業組織之所得，『除銷售 貨物或勞務之所得外』，免納所得稅。．．．。（第2項 ）．．．」（即於本項增列「除銷售貨物或勞務之所得外 」規定）；並增訂第2條之1（按即現行第3條）「（第1項 ）符合前條規定之教育、文化、公益、慈善機關或團體， 其銷售貨物或勞務之所得，除銷售貨物或勞務以外之收入 不足支應與其創設目的有關活動之支出時，得將該不足支 應部分扣除外，應依法課徵所得稅。（第2項）符合前條 規定經主管教育行政機關許可設立之私立學校，其銷售貨 物或勞務之所得，免納所得稅。但依私立學校法第六十二 條規定辦理之附屬機構，其銷售貨物或勞務之所得，應由 私立學校擬訂使用計畫，報請主管教育行政機關洽商財政 部同意，並於所得發生年度結束後三年內使用完竣，逾期 未使用部分，應依法課徵所得稅。」財政部賦稅署為增進 各機關團體對本次修正免稅標準之瞭解以澄清其疑慮，並 期能獲得其認同與接受，乃以84年3月12日台稅一發第841 612841號函頒「83年12月30日發布修正『教育、文化、公 益、慈善機關或團體免納所得稅適用標準』第2條及增訂 第2條之1說帖」，將此次修正免稅標準之背景、決策過程 、宗旨及有關規定之適用問題詳予說明。其中「緣起」 載稱：「修正『教育、文化、公益、慈善機關或團體免納
所得稅適用標準』（以下簡稱免稅標準）第2條及增訂第2 條之1條文，業經行政院83年12月30日台八十三財字第486 96號函核定發布施行。此次主要修正內容係將教育、文化 、公益、慈善機關或團體及其附屬作業組織銷售貨物或勞 務之所得，排除於免納所得稅之適用範圍，與修正前之免 稅標準有部分差異．．．」；「修正背景及決策過程」 記載：「㈠所得稅法第4條第13款規定：『教育、文化、 公益、慈善機關或團體，符合行政院規定標準者，其本身 之所得及其附屬作業組織之所得免納所得稅』，行政院依 上開法條規定訂定之『免稅標準』，自民國68年7月19日 發布迄今，雖歷經5次修正，惟頒行多年以來，社會各界 對於財團法人等機關團體及其附屬作業組織銷售貨物或勞 務，享受免納所得稅待遇頗多質疑，例如．．．公司等， 與一般營利事業無異，卻享受免稅利益，形成不公平競爭 現象；部分營利事業或個人利用其捐贈成立之各種教育、 文化、公益、慈善機關或團體，從事營業行為或進行利益 輸送，以達規避稅負之目的，有違對該等機關團體免納所 得稅之立法初衷，且助長逃漏稅風氣，已廣為各界爭議。 僅立法院之委員，近兩三年來以該等問題提出應予課稅之 質詢及參加召開公聽會者即有數十人之多，可見該問題亟 待檢討改進。㈡鑑於上開機關團體及其附屬作業組織如有 銷售貨物或勞務之行為，即與一般營利事業無異，卻享受 免稅之利益，產生稅制不公平現象，而其利用業務上往來 以圖利捐贈人之行為，亦無限制規定，有加以規範之必要 。為杜取巧並維護租稅公平，財政部乃研擬修正該免稅標 準，將有關銷售貨物或勞務之所得未用於與其創設目的有 關活動支出之部分排除於免稅範圍之外，而為期周延，在 修正案研擬過程中曾召開公聽會，聽取專家學者及各有關 事業主管機關意見，始將上開免稅標準修正草案，報奉行 政院核定發布」；「修正重點及宗旨」載明：「㈠基於 教育、文化、公益、慈善機關或團體及其附屬作業組織， 如有銷售貨物或勞務之行為，即與一般營利事業無異，卻 可免稅，有違租稅公平，爰修正第2條第1項，規定該等機 關團體及其附屬作業組織，其銷售貨物或勞務之所得除彌 補其銷售貨物或勞務以外之收入不足支應與其創設目的有 關活動之支出部分外，應依所得稅法規定申報課稅。．． ．㈢為鼓勵教育、文化、公益、慈善機關或團體從事與其 創設目的有關之活動，其銷售貨物或勞務之所得，若已用 於上開活動支出者，不予課稅。．．．。爰增訂第2條之1 」；「修正免稅標準之適用疑義」詳載：「㈠實施日期
：修正免稅標準自84年1月1日起實施，應自辦理84年度結 算申報起適用。．．．。㈡『銷售貨物或勞務』之定義： 將貨物之所有權移轉予他人，以取得代價者，為銷售貨物 ；提供勞務予他人，或提供貨物予他人使用、收益，以取 得代價者，為銷售勞務。㈢義賣貨物或舉辦義演所取得之 代價課稅問題：鑑於慈善救濟團體資金籌募不易且具有較 高之公益性，其義賣貨物或舉辦義演所取得之代價，含有 捐贈收入性質，財政部已核釋得不視為修正免稅標準所稱 『銷售貨物或勞務』。㈣銷售貨物或勞務之虧損扣除問題 ：自辦理84年度結算申報起，教育、文化、公益、慈善機 關或團體銷售貨物或勞務之所得，應依免稅標準第2條第1 項規定課徵所得稅；其銷售貨物或勞務之虧損，財政部亦 已核釋准比照公司組織之營利事業，如符合所得稅法第39 條但書規定，得自以後5年度銷售貨物或勞務之所得中扣 除」等語（以上說帖附於原處分卷）。揆諸上開說明，有 關「教育、文化、公益、慈善機關或團體，其本身之所得 及其附屬作業組織之所得」免納所得稅，立法機關既授權 行政院裁量訂定，行政院自應本其權責，在法律授權範圍 內，通盤斟酌，並隨時檢討改進，而綜觀前述說帖所載「 緣起」、「修正背景及決策過程」、「修正重點及宗旨」 、「修正免稅標準之適用疑義」等各情，上開免稅標準之 修正，符合法律授權之目的、範圍及內容，亦與憲法及所 得稅法規定無違，自應適用。財政部斟酌前揭免稅標準修 正意旨所為84年3月1日台財稅第841607554號函釋規定， 與法並無不合，同應適用。又上開說帖，已明確載明修正 免稅標準「銷售貨物或勞務」之定義：「將貨物之所有權 移轉予他人，以取得代價者，為銷售貨物；提供勞務予他 人，或提供貨物予他人使用、收益，以取得代價者，為銷 售勞務」，財政部並據此作成前舉84年3月1日台財稅第84 1607554號函釋。惟因該免稅標準對「銷售貨物或勞務」 定義之用語，與營業稅法第3條規定「銷售貨物」、「銷 售勞務」用詞相同，適用時恐生是否課徵營業稅疑義，財 政部遂先後以95年5月26日台財稅字第09504503860號函及 96年7月18日台財稅字第09604521860號函釋：「旨揭基金 會以從事研究並改進技專校院入學測驗命題品質與技術為 宗旨，以及辦理技專校院入學測驗試務規劃與執行事宜， 其甄選成績可供二技及四技二專推薦甄選、技優保甄、申 請入學及聯合登記分發等各類多元入學管道使用，其性質 完全與大考中心相同，提供之勞務性質完全屬於教育範疇 ，爰同意其辦理之技專院校統一入學測驗等試務工作，為
加值型及非加值型營業稅法第8條第1項第5款規定之教育 勞務。」「非以營利為目的之事業、機關、團體、組織舉 辦之各種考試（含技能檢定），所收取與考試相關之報名 費、考試費等收入，核非屬加值型及非加值型營業稅法課 稅範圍」等語，顯見財政部上開兩函釋係就非以營利為目 的之事業、機關、團體、組織舉辦之各種考試（含技能檢 定），所收取與考試相關之報名費、考試費等收入，非屬 營業稅課稅範圍所為解釋，尚難執此遂認教育、文化、公 益、慈善機關或團體其銷售貨物或勞務之所得，免徵所得 稅。經查，本件原確定判決理由已詳細載明前述免稅標準 並無違反憲法或法律可言，財政部84年3月1日台財稅第84 1607554號函釋，係本於中央主管機關之權責就法律規定 為解釋，其解釋意旨符合法律之本旨，再審被告係其下級 機關自得予以適用；再審原告92年度收入部分列報之報名 費收入、簡章收入及其他收入（申請成績單、報考證明、 成績複查等測驗相關收入），係屬銷售貨物或提供技專校 院入學測驗有關服務之代價，原告與考生間具對價關係， 其本質上即為銷售貨物及勞務之收入，因認再審被告依首 揭免稅標準第3條第1項前段規定將再審原告92年度之報名 費收入、簡章收入及其他收入合計349,889,363元，予以 轉正為銷售貨物或勞務之收入，經減除銷售貨物或勞務之 支出320,876,578元，核定課稅所得額29,012,785元，補 徵應納稅額7,243,196元，並無違誤，遂將原處分及訴願 決定均予維持，駁回再審原告之訴，經核亦無再審原告所 指適用法規顯有錯誤情事。再審原告訴訟論旨所指，核屬 再審原告法律上見解之歧異，其據以提起本件再審之訴， 同非可採。又財政部96年7月18日台財稅字第09604521860 號函係就非營利團體舉辦考試所收取之相關收入，非屬營 業稅課稅範圍所為解釋，業如上述，原確定判決未予斟酌 說明，自無適用法規錯誤（消極不適用法規）可言，且縱 予以斟酌，亦不影響判決之結果，再審原告執以主張原確 定判決適用法規顯有錯誤，難謂可採。至兩造其餘主張， 並不影響本件判決之結果，無庸逐一論述，附此敘明。（四）綜上所述，本件再審原告之訴，為無理由，應予駁回。六、據上論結，本件再審原告之訴為無理由，依行政訴訟法第28 1條、第195條第1項後段、第98條第1項前段，判決如主文。中 華 民 國 97 年 11 月 25 日 臺中高等行政法院第二庭
審判長法 官 胡 國 棟
法 官 許 武 峰
法 官 林 秋 華
以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 97 年 11 月 25 日 書記官 蔡 逸 媚