臺中高等行政法院判決
97年度再字第9號
97年11月18日辯論終結
再審原告 財團法人技專校院入學測驗中心基金會
代 表 人 孫永慶
訴訟代理人 吳小燕 律師
許進德 律師
林欣屏 律師
上 一 人
複代理人 游雅鈴 律師
再審被告 財政部臺灣省中區國稅局
代 表 人 趙榮芳
訴訟代理人 賴萬星
上列當事人間因機關團體作業組織所得稅事件，再審原告對於本
院中華民國96年8月23日96年度訴字第240號判決提起再審之訴，
本院判決如下︰
主 文
再審之訴駁回。
再審訴訟費用由再審原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣再審原告民國（下同）92年度教育文化公益慈 善機關或團體及其作業組織結算申報，原列報收入新臺幣（ 下同）355,951,813元，支出320,876,578元及本期餘絀數35 ,075,235元，課稅所得額0元。案經再審被告初查以其報名 費收入、簡章收入及其他收入合計349,889,363元，係屬銷 售簡章及提供測驗服務之收入，予以轉正為銷售貨物或勞務 收入，並減除銷售貨物或勞務之支出320,876,578元，核定 課稅所得額29,012,785元，補徵應納稅額7,243,196元。再 審原告不服，循序提起行政訴訟，經本院96年度訴字第240 號判決駁回，再審原告仍不服，向最高行政法院提起上訴， 經該院以97年度裁字第672號裁定上訴駁回確定，再審原告 猶未甘服，遂依行政訴訟法第273條第1項第1款規定，對本 院前揭96年度訴字第240號確定判決（下稱「原確定判決」 ），提起本件再審之訴。
二、本件再審原告主張：
（一）程序部分：
１、本件再審之訴係專屬於鈞院管轄：本件再審原告針對鈞院 96年度訴字第240號判決（下稱原確定判決）提起上訴後
，業經最高行政法院以97年度裁字第672號裁定駁回，揆 諸最高行政法院95年8月份庭長法官聯席會議決議意旨， 再審原告針對原確定判決向鈞院提起本件再審之訴，自屬 合法。
２、再審原告所主張之再審理由未經最高行政法院實質審理： 按「當事人對於行政法院之判決，固得依民事訴訟法第49 2條所列各款，提起再審之訴，但當事人已在前訴訟中主 張其事由，或知其事由而不為主張者，不在此限。再審原 告主張承租人於其買受後取得補貼，具結退租之事由，已 在上次行政訴訟程序中提出主張，本院判決書之事實理由 ，亦已加以敘述認定，並非未經斟酌。」最高行政法院44 年度裁字第9號裁定明揭斯旨。由此可知，行政訴訟法第 273條第1項所謂「當事人已依上訴主張其事由」，應係指 除當事人已於上訴狀中主張其事由外，且該事由業經最高 行政法院為實體審理者而言。經查，再審原告就原判決提 起上訴後，係遭最高行政法院以未具體指摘原判決有何違 背法令之處為由，認定上訴為不合法，因而以裁定駁回之 ，故原判決遂告確定。換言之，最高行政法院並未對再審 原告所提上訴理由進行實質審理，是以再審原告針對原確 定判決提起本件再審之訴，自屬合法。
３、再審原告提起本件再審之訴未逾不變期間：復按「再審之 訴應於三十日之不變期間內提起。」「前項期間自判決確 定時起算，判決於送達前確定者，自送達時起算；其再審 之理由發生或知悉在後者，均自知悉時起算。」行政訴訟 法第276條第1項及第2項分別定有明文。又「惟對於第一 審、第二審不得聲明不服之裁判或第三審之裁判，因一經 宣示或經評決而為公告，不待裁判書之送達，即告確定， 受懲戒處分人即難依首開規定為聲請。是其聲請再審議之 期間，應自裁判書送達之日起算，方符憲法第16條保障人 民訴訟權之意旨。」司法院釋字第446號解釋明揭斯旨。 由此可知，當事人對於高等行政法院判決提起上訴後，經 最高行政法院以裁定駁回上訴者，其對於高等行政法院所 為確定判決提起再審之訴之不變期間，即應自其收到最高 行政法院裁定書正本之翌日起算。本件再審原告係於97年 2月4日收受最高行政法院97年度裁字第672號裁定書正本 之送達，亦即其提起本件再審之訴未逾不變期間，自屬合 法。
（二）實體部分：
１、原確定判決因未予適用稅捐稽徵法第1條之1、加值型及非 加值型營業稅法（下稱「營業稅法」）第1條及行政訴訟
法第189條第1項等規定或適用前開規定不當，故有行政訴 訟法第273條第1項第1款所指「適用法規顯有錯誤」之再 審事由：
（１）按「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申 請之案件發生效力。但有利於納稅義務人者，對於尚未核 課確定之案件適用之。」「在中華民國境內銷售貨物或勞 務及進口貨物，均應依本法規定課徵加值型或非加值型之 營業稅。」「行政法院為裁判時，應斟酌全辯論意旨及調 查證據之結果，依論理及經驗法則判斷事實之真偽。」稅 捐稽徵法第1條之1、營業稅法第1條及行政訴訟法第189條 第1項分別定有明文。
（２）原確定判決謂：「按財政部84年3月1日台財稅第84160755 4號函，業已解釋83年12月30日修正發布施行之『教育、 文化、公益、慈善機關或團體免納所得稅適用標準』適用 疑義。其說明三稱，本標準所稱『銷售貨物或勞務』，係 指將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨 物；提供勞務予他人，或提供貨物與他人使用、收益，以 取得代價者，為銷售勞務。經查財政部此項解釋，係本於 中央主管機關之權責就法律規定為解釋，其解釋意旨符合 法律之本旨，被告係其下級機關自得予以適用。」按前揭 函釋說明四稱，慈善救濟團體義賣貨物或舉辦義演，其取 得之代價含有捐贈收入性質，得不視為本標準所稱「銷售 貨物或勞務」。準此，前揭函釋意旨應係認為，並非只要 在客觀上符合說明三之行為要件者，即屬系爭免稅標準所 稱「銷售貨物或勞務」，尚須同時判斷其主觀上是否係基 於營利之目的而論。換言之，為說明三之客觀行為者，如 其主觀上係基於營利之目的，應屬系爭免稅標準所稱「銷 售貨物或勞務」；反之，如其主觀上並非以營利為目的， 則得不視為系爭免稅標準所稱「銷售貨物或勞務」。如此 解釋方式，始符合系爭免稅標準於83年間修訂時，係為避 免上述機關或團體「假公益之名，行營利之實」，因而增 列「除銷售貨物或勞務之所得外」規定之修正意旨。（３）原確定判決所援引財政部84年3月1日台財稅第841607554 號函，其說明三僅係將營業稅法第3條第1項及第2項有關 「銷售貨物」與「銷售勞務」之立法定義原文照引，且係 針對有關「慈善救濟團體義賣貨物或舉辦義演所取得之代 價，是否屬於銷售貨物或勞務之收入」乙節所作成之解釋 ；反之，財政部業於96年7月18日以台財稅字第096045218 60號函針對營業稅法第1條作成解釋，其意旨為：「非以 營利為目的之事業、機關、團體、組織舉辦之各種考試（
含技能檢定），所收取與考試相關之報名費、考試費等收 入，核非屬營業稅法課稅範圍。」且依財政部之說明，上 開解釋係認：「為因應當前社會需求及各事業、機關、團 體、組織之反映，對於非以營利為目的之事業、機關、團 體、組織所舉辦之各種考試（含技能檢定）日益增加，其 所收取與考試相關之報名費、考試費等收入徵免營業稅， 徵納雙方滋生爭議，為解決徵納雙方之爭議，經徵詢相關 主管機關意見及審慎研究分析後，認為我國之營業稅係屬 消費稅性質，稅款係由消費者負擔，參加各種考試或技能 檢定考試者固有支付報名費，惟其非屬消費行為，故不宜 負擔消費稅」。換言之，上開解釋即係認為：非以營利為 目的之事業、機關、團體、組織舉辦各種考試（含技能檢 定）所收取之報名費等收入，並非屬於銷售貨物或勞務之 收入。既非屬「銷售貨物或勞務之收入」，自無「教育、 文化、公益、慈善機關或團體免納所得稅適用標準」（下 稱「免稅標準」）第2條第1項本文有關「除銷售貨物或勞 務之所得外」規定之適用，亦即再審原告所收取之系爭報 名費、考試費等收入，依法應可免納所得稅。由此可知， 上開函釋之意旨，即與前揭財政部84年3月1日函釋及免稅 標準於83年間之修正意旨均相符，觀諸前揭原確定判決理 由，則同理，亦應認定上開函釋符合法律之本旨。況且， 財政部84年3月1日函釋係在前之解釋函令，且是針對營業 稅免稅範圍所為之概括解釋，是否得適用於本件所得稅額 課徵之認定已非無疑，而財政部業於96年7月18日以台財 稅字第09604521860號函再次針對本件報名費或簡章收入 所為之專案解釋令，當然基於前後行政解釋函令之時間差 別，在後之解釋當然優先於先前之解釋，矧在後之解釋又 是針對本案爭執之報名費或簡章是否屬於「銷售貨物與勞 務」之解釋，亦即財政部96年7月18日台財稅字第0960452 1860號函係特別針對單一事項之解釋，當然在法規競合之 選擇上，優先於財政部84年3月1日台財稅第841607554號 函解釋適用，因此原審適用在先及概括之解釋令，置本案 專案解釋令於不顧，顯然在採取標準上，有差別待遇之情 形。
（４）次按財政部於95年5月26日發布台財稅字第09504503860號 函令解釋，而依其函令意旨略以：「旨揭基金會以從事研 究並改進技專院入學測驗命題品質與技術為宗旨，以及辦 理技專校院入學測驗試務規劃與執行事宜，其甄選成績可 供二技及四技二專推薦甄選、技優保甄、申請入學及聯合 登記分發等各類多元入學管道使用，其性質完全與大考中
心相同，提供之勞務性質完全屬於教育範疇，爰同意其辦 理之技專院校統一入學測驗等試務工作，為加值型及非加 值型營業稅法第8條第1項第5款規定之教育勞務。」亦清 楚說明「辦理之技專院校統一入學測驗等試務工作，為加 值型及非加值型營業稅法第8條第1項第5款規定之教育勞 務」，亦即在營業稅上之認定，明顯將財政部84年3月1日 台財稅第841607554號函解釋適用範圍限縮，如再與財政 部96年7月18日台財稅字第09604521860號函配合以觀，更 可以確定財政部84年3月1日函釋適用範圍完全被排除於本 案簡章、提供測驗服務收入之適用，亦即在財政部前後不 同解釋上，早已經很清楚之表示，再審被告不察誤用財政 部84年3月1日函釋適用之範圍，顯然錯誤，且原確定判決 未斟酌前開財政部95年5月26日及96年7月18日函釋，有行 政訴訟法第273條第1項第1款所指「適用法規顯有錯誤」 之再審事由。
（５）再按，再審被告於96年11月15日向最高行政法院所提答辯 狀中，亦援引前揭96年7月18日台財稅字第09604521860號 函釋，並明白表示：「財政部賦稅署於96年10月22日作成 會議結論報告略以『依上開96年解釋規定，本案基金會之 報名費等，似尚無免稅標準第3條第1項有關銷售貨物或勞 務所得，應課徵所得稅規定之適用。』認為本案似不宜課 徵所得稅。」等語。由此可知，再審被告亦自認本案有前 揭96年7月18日台財稅字第09604521860號函釋之適用，亦 即系爭補稅及罰鍰處分應屬違法。又財政部於原確定判決 言詞辯論終結（96年8月16日）前作成前開96年7月18日函 釋，且依財政部賦稅署97年3月20日台稅一發字第0970450 4110號函所示，該署已於96年10月19日針對本案召開協調 會議並作成結論略謂：「認定非以營利為目的之事業、機 關、團體、組織舉辦各種考試（含技能檢定）所收取與考 試相關之報名費、考試費等收入，尚非屬銷售貨物或勞務 收入。依上開96年解釋規定，本案基金會之報名費等，似 尚無免稅標準第3條第1項有關銷售貨物或勞務所得，應課 徵所得稅規定之適用。」可見，雖財政部96年7月18日函 釋其內容係在針對營業稅之解釋，然財政部賦稅署96年10 月19協調會議後，於97年3月20日以台稅一發字第0970450 4110號函再次以該96年7月18日函釋為基礎，明白解釋同 意本案再審原告所收取與考試相關之報名費、考試費等收 入，尚非屬銷售貨物或勞務收入，似尚無免稅標準第3條 第1項有關銷售貨物或勞務所得，應課徵所得稅規定之適 用，亦即認定前開以財政部84年3月1日函釋對於營業稅解
釋函令為推測基礎，從而認定本案所得稅之課徵係於法有 據之認定顯屬錯誤，蓋不論是財政部84年3月1日函釋、95 年5月26日函釋、96年7月18日函釋，皆為對於營業稅法中 「銷售貨物與勞務」定義之解釋，原審不察逕擇其中之一 為再審原告不利之解釋，已有如先前所述之違法，而如果 如原審判決所載「查營業稅之課稅客體與所得稅有異，尚 不能以系爭收入免納營業稅，即得免納所得稅」為理由， 則何以原審確定判決得以財政部84年3月1日函釋「銷售貨 物與勞務」定義之解釋，以詮釋再審原告必須繳納所得稅 之理由？故97年3月20日以台稅一發字第09704504110號函 方屬財政部對於本案是否課徵所得稅之明確表示態度，也 足證財政部對於前揭84年3月1日函釋、95年5月26日函釋 、96年7月18日函釋對於本案報名費、簡章、報考證明、 成績複查等相關測驗之收入是否為免稅標準第3條第1項有 關銷售貨物或勞務所得之免稅除外解釋之態度。綜上所述 ，財政部96年7月18日函釋既係針對本案基礎事實所發布 ，且顯然有利於再審原告，故依稅捐稽徵法第1條之1規定 ，前揭財政部函釋對於當時尚未確定之本案自仍有適用之 餘地。此外，再審原告雖曾以原確定判決因未適用稅捐稽 徵法第1條之1規定及前揭函釋意旨，故有「判決不適用法 規或適用不當」之違法為由而提起上訴，惟遭最高行政法 院以未具體指摘原確定判決有何違背法令之處云云，認定 上訴為不合法，而以裁定駁回之。換言之，最高行政法院 並未就「原確定判決未適用前揭函釋意旨」乙節究竟有無 違背法令之處進行實質審理。職是，再審被告辯稱：其援 引前揭函釋並於行政訴訟上訴答辯狀說明在案，惟業經最 高行政法院裁定將再審原告所提上訴駁回，故本件再審之 訴不符行政訴訟法第273條規定云云，顯屬無稽。（６）綜上，原確定判決在未自行依營業稅法第1條規定之立法 意旨或其社會機能，針對有關「非營利團體舉辦考試所收 取之相關收入，是否屬於銷售貨物或勞務之收入」此一法 律爭點進行任何價值判斷之情形下，錯誤援引與本案基礎 事實完全無涉之財政部84年3月1日台財稅第841607554號 函，並據此推論再審原告因受託舉辦技專校院入學測驗所 收取之報名費等相關收入，其本質上即為銷售貨物及勞務 之收入云云，亦未於判決書理由項下敘明為何不採財政部 96年7月18日台財稅字第09604521860號函釋之理由。職是 ，原確定判決因未予適用稅捐稽徵法第1條之1、營業稅法 第1條及行政訴訟法第189條第1項等規定或適用前開規定 不當，故有行政訴訟法第273條第1項第1款所指「適用法
規顯有錯誤」之再審事由。
２、原確定判決因未予適用憲法第172條規定及司法院釋字第 367、612、620號等解釋或適用前開規定及解釋不當，故 有行政訴訟法第273條第1項第1款所指「適用法規顯有錯 誤」之再審事由：
（１）按「命令與憲法或法律牴觸者無效。」憲法第172條定有 明文。次按司法院釋字第620號解釋文表示：「憲法第19 條規定，人民有依法律納稅之義務，係指國家課人民以繳 納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主 體、租稅客體、稅基、稅率等租稅構成要件，以法律或法 律明確授權之命令定之，迭經本院闡釋在案。」又同院釋 字第367號解釋理由書表示：「有關人民自由權利之限制 應以法律定之且不得逾越必要之程度，憲法第23條定有明 文。但法律之內容不能鉅細靡遺，立法機關自得授權行政 機關發布命令為補充規定。如法律之授權涉及限制人民自 由權利者，其授權之目的、範圍及內容符合具體明確之條 件時，亦為憲法之所許．．．若法律僅概括授權行政機關 訂定施行細則者，該管行政機關於符合立法意旨且未逾越 母法規定之限度內，自亦得就執行法律有關之細節性、技 術性之事項以施行細則定之，惟其內容不能牴觸母法或對 人民之自由權利增加法律所無之限制，行政機關在施行細 則之外，為執行法律依職權發布之命令，尤應遵守上述原 則。」另同院釋字第612號解釋文表示：「其以法律授權 主管機關發布命令為補充規定者，內容須符合立法意旨， 且不得逾越母法規定之範圍。其在母法概括授權下所發布 者，是否超越法律授權，不應拘泥於法條所用之文字，而 應就該法律本身之立法目的，及整體之關聯意義為綜合判 斷」。
（２）由上開憲法規定及司法院解釋意旨可知，國家給予人民減 免稅捐之優惠時，原則上雖應以法律定之，但就執行法律 有關之細節性、技術性之事項仍得委由行政機關制定法規 命令加以規制。此時，除該授權母法之授權目的及範圍必 須具體明確外，該法規命令亦不得逾越母法的授權範圍而 擅增母法所無之限制，且其內容亦應與母法之立法意旨相 符，始得謂合於依法行政原則（即「法律優位原則」與「 法律保留原則」）而無瑕疵，非謂行政機關一經法律授權 ，其執行受託權限即無違法或違憲情形可言。準此，原確 定判決僅以免稅標準乃依所得稅法第4條第1項第13款規定 授權所制訂，即無違反憲法或法律可言云云，顯見原確定 判決因未予適用上開憲法規定及司法院解釋或適用不當，
故有行政訴訟法第273條第1項第1款所指「適用法規顯有 錯誤」之再審事由。
３、原確定判決因未予適用司法院釋字第38號解釋或適用前開 解釋不當，故有行政訴訟法第273條第1項第1款所指「適 用法規顯有錯誤」之再審事由：
（１）按「法官須超出黨派以外，依據法律獨立審判，不受任何 干涉。」憲法第80條定有明文。又司法院釋字第38號解釋 文表示：「憲法第80條之規定旨在保障法官獨立審判不受 任何干涉。所謂依據法律者，係以法律為審判之主要依據 ，並非除法律以外與憲法或法律不相牴觸之有效規章均行 排斥而不用。」故依其反面解釋可知，若與憲法或法律相 牴觸之其他有效規章（如：法規命令等），法官於其審理 之具體個案中，即得逕行排斥而不予適用，始符憲法第80 條所定法官依據法律獨立審判之意旨。
（２）就所得稅法第4條第1項第13款規定之法條文義解釋而言， 如其文字用語係使用「．．．者，．．．」之規範方式， 通常在「者」字之前係針對構成要件之描述，而在「者」 字之後則係描述與該構成要件相對應之法律效果。準此， 上開法條中有關「教育、文化、公益、慈善機關或團體， 符合行政院規定標準『者』」即屬該條款所定之免稅構成 要件，至於有關「其本身之所得及其附屬作業組織之所得 」則為該條款所定之免稅法律效果。由此可知，上開法條 僅授權行政院針對「具備何種資格（要件）之教育、文化 、公益、慈善機關或團體始得享有免稅優惠」以法規命令 為補充性之規定，但並未授權其亦得針對「教育、文化、 公益、慈善機關或團體之何種所得來源始得享有免稅優惠 」以法規命令另為補充性之規定。換言之，依上開法條規 定，只要教育、文化、公益、慈善機關或團體符合行政院 所定標準者，則其本身及附屬作業組織之全部所得，不問 所得種類，均應一律免納所得稅。
（３）再者，所得稅法第4條第1項第13款規定僅授權行政院得針 對「具備何種資格（要件）之教育、文化、公益、慈善機 關或團體始得享有免稅優惠」以法規命令為補充性之規定 ，但並未授權其亦得針對「已具備前述法定資格之教育、 文化、公益、慈善機關或團體之何種所得始得享有免稅優 惠」以法規命令另為補充性之規定，其立法意旨在於鼓勵 並保護教育、文化、公益、慈善機關或團體從事與其創設 目的相關之業務而給予免稅之優惠，故應以該等機關或團 體就其收入之支出用途是否與創設目的有關（參見免稅標 準第2條第1項第2款及第8款規定），而非以其收入來源種
類作為免稅與否之判斷標準。另參酌所得稅法施行細則第 5條之規定可知，附屬作業組織雖經營事業或從事營業行 為（亦即銷售貨物或勞務），但因其係為達成教育、文化 、公益、慈善機關或團體之創設目的所為，故所得稅法第 4條第1項第13款亦將其所得一併納入免稅範圍。易言之， 銷售貨物或勞務雖屬營業行為（亦即營業稅之課稅客體） ，但不必然屬於「『營利』行為」，仍應視其從事該營業 行為之目的而定。職是，教育、文化、公益、慈善機關或 團體及其附屬作業組織縱使經營事業或從事營業行為，只 要屬於與其創設目的有關之業務，仍應給予免稅之優惠， 始符立法之意旨。
（４）此外，免稅標準所謂「銷售貨物或勞務」，應係擷取自營 業稅法上的概念，而營業稅的課稅對象為「（消費性）支 出」，但為簡化稽徵程序，而將稽徵單位由「消費者」轉 化為「營業人」，並相對地改用「銷售貨物或勞務」的概 念來掌握「（消費性）支出」此一稅源。是以，不論營業 人銷售貨物或勞務係基於營利之目的，抑或是為從事與教 育、文化、公益、慈善機關或團體之創設目的有關之業務 ，但如消費者有所謂消費性支出行為時，即須課徵營業稅 ，則無二致。換言之，使用「銷售貨物或勞務」的概念， 實無法直接推論出該銷售貨物或勞務之營業人是否係基於 「營利」之目的。又系爭免稅標準於83年間增訂第2條第1 項本文有關「銷售貨物或勞務之所得外」之規定，其修正 意旨略為：社會各界對於財團法人等機關團體及其附屬作 業組織銷售貨物或勞務，享受免納所得稅待遇頗多質疑， 例如財團法人臺灣省敦睦聯誼會所屬圓山大飯店等，與一 般營利事業無異，卻享受免稅利益，形成不公平競爭及稅 制不公平現象云云。然而，所得稅法第4條第1項第13款並 未規定只要形式上屬於教育、文化、公益、慈善機關或團 體者，均得享有該條款所定免稅優惠，而係授權行政院針 對得享有該條款所定免稅優惠之教育、文化、公益、慈善 機關或團體之資格或條件，以法規命令予以補充規範，其 授權意旨即在於避免部分教育、文化、公益、慈善機關或 團體「假公益之名、行營利之實」，卻與實際遵循其創設 （公益）目的之其他機關或團體一樣得享有免稅優惠，因 而造成不公平競爭及稅制不公平現象，此觀諸系爭免稅標 準第2條第1項所列各款規定，其規範意旨即在於避免上述 不公平現象之發生。換言之，依修正前之免稅標準第2條 第1項所列各款規定，本即足以達成所得稅法第4條第1項 第13款規定之授權意旨，以及系爭免稅標準增訂第2條第1
項本文有關「銷售貨物或勞務之所得外」規定之修正意旨 ，但行政院誤解營業稅法上有關「銷售貨物或勞務」此一 概念所代表之意義，而將之加入現行系爭免稅標準作為免 稅除外規定，反與所得稅法針對教育、文化、公益、慈善 機關或團體從事與創設目的有關業務之所得應予免稅之意 旨有所牴觸。準此，如鈞院認為，是否屬於銷售貨物或勞 務之收入與銷售者主觀上是否基於營利目的無涉，亦即並 非只要是銷售貨物或勞務之所得均屬「營利事業所得」， 則在尚未區分教育、文化、公益、慈善機關或團體是否符 合系爭免稅標準第2條第1項所列各款規定之情形下，即逕 將該機關或團體銷售貨物或勞務之所得，一律排除在得享 有免稅優惠之適用範圍外，不僅與所得稅法第4條第1項第 13款規定之授權意旨相牴觸，亦與系爭免稅標準增訂第2 條第1項本文有關「銷售貨物或勞務之所得外」規定之修 正意旨有所違背。
（５）由此可知，行政院於免稅標準第2條第1項本文中增訂「除 銷售貨物或勞務之所得外」之免稅除外規定，顯已逾越所 得稅法第4條第1項第13款規定之授權範圍，並與該條款之 立法意旨有所牴觸，揆諸前揭憲法第80條規定及司法院釋 字第38號解釋意旨，原確定判決本應逕行排斥而不予適用 ，詎料原確定判決仍予適用並據此判決駁回再審原告之訴 。職是，原確定判決因未予適用憲法第80條規定及司法院 大法官釋字第38號解釋或適用前開規定及解釋不當，故有 行政訴訟法第273條第1項第1款所指「適用法規顯有錯誤 」之再審事由。
４、對於財政部函覆鈞院之97年9月9日台財稅字第0970031863 0號函，陳明意見如後：
（１）再審原告因舉辦技專院校入學測驗而向應考人收取之報名 費、考試費等收入，非屬「銷售貨物或勞務之所得」：依 上開財政部函說明二（一）所示，我國營業稅屬消費稅， 惟對消費大眾直接課徵之稽徵成本過高，制度上乃設計對 銷售端之營業人課徵，其稅負再經轉嫁由最終消費者負擔 ；而應考人參加非營利組織、團體舉辦之檢定考試與一般 消費貨物或勞務尚有不同。由此可知，應考人因參加非營 利組織、團體舉辦之檢定考試而繳交報名費、考試費，既 然非屬「消費」貨物或勞務之行為，則相對而言，非營利 組織、團體因舉辦檢定考試而向應考人收取報名費、考試 費，自非屬「銷售」貨物或勞務之行為。且依財政部96年 7月18日函釋及營業稅法第1條規定以觀，足見再審原告舉 辦考試所收取之相關收入既非屬營業稅課稅範圍，亦即非
營業稅法第1條的銷售貨物或勞務之行為甚明。再者，依 據免稅標準第2條第1項之規定，則在財政部96年7月18日 函釋已認定再審原告之辦理考試報名費等收入非屬營業稅 課稅範圍定義下之「銷售貨物或勞務」，則在法律同一解 釋之原則下，自無將「銷售貨物或勞務」之定義，於所得 稅是否課徵時，為不同之認定。職是，再審原告因舉辦技 專校院入學測驗而向應考人收取之報名費、考試費等收入 ，自非屬銷售貨物或勞務之所得，且符合行政院訂定免稅 標準第2條第1項所列各款規定，其本身之所得及其附屬作 業組織之所得，即可依所得稅法第4條第1項第13款規定免 納所得稅。
（２）至於財政部雖於上開函說明二（三）表示，再審原告受全 國技專校院之委託，承辦技專校院入學測驗工作，收取銷 售簡章及提供測驗服務等收入，依免稅標準第3條第1項及 該部84年3月1日台財稅第841607554號函規定，該等收入 應屬再審原告相對提供勞務予他人所收取之報酬，於扣除 相關之成本、費用後，即屬銷售貨物或勞務之所得云云， 惟無論是免稅標準第3條第1項規定或財政部84年3月1日台 財稅第841607554號函釋意旨，均僅針對有關課稅所得額 之計算問題分別加以規範或解釋，並未認定再審原告因舉 辦技專校院入學測驗而向應考人收取之報名費、考試費等 收入，係屬銷售貨物或勞務之所得。況且，財政部97年9 月9日函二（一）尚略以：「應考人參加非營利組織、團 體舉辦之檢定考試與一般消費貨物或勞務尚有不同．．． 」，則相對應之收取報名費之行為，自非屬銷售貨物或勞 務之行為，已如上述，始為論理及邏輯上一致，否則即會 產生同一繳交或收取報名費之行為，繳交行為非屬「消費 勞務或貨物」，但收取行為卻屬「銷售貨物或勞務」之矛 盾狀況？是以財政部上開所述顯屬有誤至明。
（３）再者，財政部雖另於上開函覆說明二（三）表示：「將再 審原告因舉辦技專校院入學測驗而向應考人收取之報名費 、考試費，視為銷售貨物或勞務之所得，此一處理方式， 乃財政部及各地區國稅局之一貫見解，除本案之再審原告 外，其他性質相同之機關團體，例如財團法人大學考試中 心基金會、財團法人語言訓練測驗中心、財團法人臺灣金 融研訓院等，亦均同一原則辦理云云」。惟財政部所稱之 處理方式，並不表示其符合所得稅法第4條第1項第13款之 授權意旨，況且前述處理方式是否與上開法律規定之授權 意旨有所牴觸，本即為本案兩造間爭議之重點所在，亦即 為影響本案判決結果之重要爭點，是以鈞院仍應依法判決
而毋庸受其拘束。更何況，依上開函覆說明二（一）所示 ，關於是否配合96年7月18日台財稅字第09604521860號函 釋，就各機關團體舉辦考試之收入應否課徵所得稅問題加 以明確規範乙節，財政部賦稅署仍在函請再審被告洽彙其 他地區國稅局研提具體意見中，顯見財政部97年9月9日函 覆內容前後矛盾。從而，基於課予人民義務應從嚴認定之 立場，自應從嚴認定財政部於上開函覆中，並未表達其已 認定再審原告因舉辦技專校院入學測驗而向應考人收取之 報名費、考試費等收入，係屬銷售貨物或勞務之所得而仍 應依法課徵所得稅之見解。
（４）實則，本件毋庸再行討論所得稅應否配合前述函釋意旨之 問題，因前述函釋乃針對營業稅法第1條規定所為解釋， 換言之，前述函釋即係認為：非以營利為目的之機關團體 因舉辦各種考試（含技能檢定）而向應考人收取報名費、 考試費，並非屬於在中華民國境內「銷售貨物或勞務」之 行為，而與營業稅法第8條第1項所列各款仍屬營業稅法之 課稅範圍但可例外免徵營業稅者不同，此觀營業稅法第8 條第2項規定：「銷售前項免稅貨物或勞務之營業人，得 申請財政部核准放棄適用免稅規定，依第四章第一節規定 計算營業稅額。但核准後三年內不得變更。」自明。是以 ，如同上開函覆說明二（二）所示，各機關團體舉辦考試 之收入應否課徵所得稅，須視其是否符合免稅標準之規定 而論，既然再審原告因舉辦技專校院入學測驗而向應考人 收取之報名費、考試費等收入，並非屬於銷售貨物或勞務 之所得，且符合免稅標準第2條第1項所列各款規定，自可 依所得稅法第4條第1項第13款規定免納所得稅。 ５、末按，依再審被告97年9月5日中區國稅法一字第09700410 85號函所示，有關再審原告收取報名費收入、簡章收入及 其他收入（含申請成績單、報考證明、成績複查等測驗相 關收入），依財政部96年7月18日台財稅字第09604521860 號令釋，為非屬營業稅法課稅範圍，惟究否屬銷售貨物或 勞務收入應課徵所得稅，經再審被告函洽其他地區國稅局 意見，除臺北市國稅局、臺灣省北區國稅局認為上開收入 仍應課徵所得稅外，包括再審被告、高雄市國稅局、臺灣 省南區國稅局在內，均認為上開收入不應課徵所得稅。由 此可知，再審原告收取上開收入不應課徵所得稅，乃屬各 地區國稅局間之多數見解，更何況，本案之再審被告亦採 此見解。再者，臺北市國稅局採取上開收入應課徵所得稅 之見解，乃因其轄下之財團法人大學入學考試中心基金會 、財團法人臺灣金融研訓院及財團法人語言訓練測驗中心
，均將上開收入申列為銷售貨物或勞務收入，且臺北市國 稅局業依渠等申報數核課所得稅云云。惟其中除財團法人 大學入學考試中心基金會與再審原告之性質相近，均係為 配合教育部政策而舉辦目前教育制度所必要之升學考試外 ，其他如財團法人臺灣金融研訓院係舉辦金融相關證照考 試，而財團法人語言訓練測驗中心係舉辦語言能力證明考 試，均與再審原告之性質不同，不可相提並論。又財團法 人大學入學考試中心基金會雖與再審原告之性質相近（但 該基金會另有出版品銷售行為，而再審原告僅單純舉辦入 學測驗工作），且自行將上開收入申列為應稅之銷售貨物 或勞務收入，然此僅係該基金會與再審原告間之法律見解 不同，不能以此作為認定再審原告收取上開收入應課徵所 得稅之依據。此外，所得稅法第4條第1項第13款規定授權 行政院訂定系爭免稅標準，其立法目的原本即係為避免教 育、文化、公益、慈善機關或團體假公益之名而行營利之 實。況且，上開機關或團體之收入是否應認定為「營利事 業所得」，實與上開機關或團體取得收入之「方式」無涉 ，而應視上開機關或團體取得收入是否係「基於營利之目 的」，至於有關營利目的之認定，則應視上開機關或團體 有無進行盈餘分配、剩餘財產如何歸屬及有無從事與創設