並於98年7月31日辦理繼承登記移轉為原告所有，亦有土 地建物查詢資料附卷可參（參見訴願卷第118頁至第120頁 ）。系爭土地之所有權既發生變動，已不符前揭函令之意 旨，則被告所屬豐原分局作成102年11月1日中市稅豐分字 第1022623239號函，就系爭土地部分按一般用地稅率課徵 地價稅，即非無據。從而，被告依前揭規定，就系爭土地 超過各該年度之累進起點地價部分，按千分之二十五或千 分之三十五等累進稅率課徵地價稅，並依稅捐稽徵法第21 條規定補徵尚於核課期間之98年至101年短徵之地價稅， 核定原告應補徵98年度地價稅121,371元，99年度地價稅 133,023元，100年度地價稅133,023元及101年度地價稅13 3,023元，並更正102年度地價稅325,454元，合計845,894 元，經核並無不合。
（三）另按，「違法行政處分於法定救濟期間經過後，原處分機 關得依職權為全部或一部之撤銷；其上級機關，亦得為之 。但有下列各款情形之一者，不得撤銷︰一、撤銷對公益 有重大危害者。二、受益人無第119條所列信賴不值得保 護之情形，而信賴授予利益之行政處分，其信賴利益顯然 大於撤銷所欲維護之公益者。」「違法行政處分經撤銷後 ，溯及既往失其效力。但為維護公益或為避免受益人財產 上之損失，為撤銷之機關得另定失其效力之日期。」「受 益人有下列各款情形之一者，其信賴不值得保護：一、以 詐欺、脅迫或賄賂方法，使行政機關作成行政處分者。二 、對重要事項提供不正確資料或為不完全陳述，致使行政 機關依該資料或陳述而作成行政處分者。三、明知行政處 分違法或因重大過失而不知者。」行政程序法第117條至1 19條分別定有明文。又司法院釋字第589號解釋謂：「法 治國原則為憲法之基本原則，首重人民權利之維護、法秩 序之安定及信賴保護原則之遵守。行政法規公布施行後， 制定或發布法規之機關依法定程序予以修改或廢止時，應 兼顧規範對象信賴利益之保護。受規範對象如已在因法規 施行而產生信賴基礎之存續期間內，對構成信賴要件之事 實，有客觀上具體表現之行為，且有值得保護之利益者， 即應受信賴保護原則之保障。」一般而言，行政法上信賴 保護原則之適用，須具備下列所述要件：1.須有信賴基礎 ：即須有一個足以引起當事人信賴之國家行為（含行政機 關之行政處分或其他行為）；2.信賴表現：即當事人因信 賴該國家行為而展開具體的信賴行為，且信賴行為與信賴 基礎間須有因果關係，即如嗣後該國家行為有變更或修正 ，將使當事人遭受不能預見之損失；3.信賴利益值得保護
：即當事人之信賴，必須值得保護。如當事人有以詐欺、 脅迫或賄賂方法，獲得國家行為；對重要事項提供不正確 資料或為不完全陳述，致使行政機關依該資料或陳述而為 行為；明知行政機關之行為違法或因重大過失而不知等情 形者，則其信賴不值得保護。經查，縱認系爭土地在登記 為原告之父所有時期，即供原告開設宏昌汽車修配廠使用 ，惟當時原告僅為系爭土地之使用人，而非所有權人。嗣 該汽車修配廠經改制前臺中縣政府公告註銷其工廠登記證 ，被告之所以仍准許其繼續按特別稅率課徵地價稅，乃係 在保障系爭土地原所有權人（即原告之父）未變更土地使 用情形下之信賴利益，而利用該土地開設汽車修配廠之原 告，並非信賴保護之對象。是即便依後續情勢發展，原告 在其父死亡後，最終因繼承取得系爭土地，惟仍屬在工廠 登記證遭註銷後，土地所有權人已發生變更之情形，依上 開函釋意旨，自無由准許原告繼續適用特別稅率，此亦不 因變更後之土地所有權人與原開設汽車修配廠之人同一， 或前後任所有權人為被繼承人與繼承人關係而異其適用（ 最高行政法院99年度判字第428號判決及99年度判字第260 號判決意旨參照）。因此，原告並不能主張上開汽車修配 廠經公告註銷後仍應享有按工業用地特別稅率課徵系爭土 地地價稅之信賴利益。另原告自97年6月20日因繼承取得 系爭土地所有權之時起，即已不符合土地稅法第18條工業 用地稅率之適用要件，是改制前臺中縣地方稅務局仍以98 年10月5日中縣稅土字第0983054169號函准許原告適用特 別稅率，即屬違法。被告所屬豐原分局依行政程序法第11 7條前段規定，本於職權以102年11月1日中市稅豐分字第1 022623239號函撤銷系爭土地自98年起按工業用地稅率課 徵地價稅部分，並依稅捐稽徵法第21條規定，補徵尚在核 課期間內之98年至101年短徵之地價稅及更正所核定之102 年地價稅，自非無據。又姑且不論，原告於上開98年10月 5日中縣稅土字第0983054169號函准許其適用特別稅率之 申請過程中，有無行政程序法第119條所列信賴不值得保 護之情形，然被告所為本件補徵尚在核課期間內之98年至 101年短徵之地價稅及更正所核定之102年地價稅，既未對 公益有重大危害，且原告對於作成上開98年10月5日中縣 稅土字第0983054169號函所產生之信賴利益，亦無明顯大 於撤銷所欲維護公益之情形，則原處分（即復查決定）維 持初核之結果，補徵尚在核課期間內之98年至101年短徵 之地價稅及更正所核定之102年地價稅，亦難認有何違反 信賴保護原則之情事。況且，課稅要件之成立係依據法律
規定，租稅之免除決定，僅係確認稅額之行政處分，本身 並非創設權利，尚難作為信賴保護中關於信賴基礎之要件 ，稅捐稽徵機關一旦發現原核課或免除稅捐之行政處分認 定事實有誤時，依稅捐稽徵法第21條第2項規定，自得於 核課期間內補徵稅捐，並無信賴保護原則之適用（最高行 政法院94年度判字第1605號判決參照），是被告撤銷原認 定數額，並補徵原告98年至101年地價稅並更正所核定之1 02年地價稅，尚難認已違反信賴保護原則。再者，本件係 被告依據其所屬豐原分局102年11月1日中市稅豐分字第10 22623239號之撤銷函作成補徵原告98年至101年地價稅並 更正所核定之102年地價稅之處分，而該撤銷函雖經原告 另案提起訴願及行政訴訟（本院103年度訴字第167號）， 但均未經撤銷、廢止或變更，是本件補徵原告98年至101 年地價稅並更正所核定之102年地價稅之處分，即難認有 何違誤。而被告所屬豐原分局既係依據行政程序法第117 條前段規定，本於職權撤銷不適法之行政處分，並不涉及 法令見解之變更。又司法院釋字第287號解釋，乃係針對 主管機關就行政法規所為之釋示涉及前後不一致，除前釋 示確有違法之情形外，為維持法律秩序之安定，應不受後 釋示影響所作成之解釋；另行政院61年6月26日臺財第628 1號令，則係針對解釋令發布前已確定之行政處分所持見 解，縱與行政主管機關之解釋令不符，除經上級行政機關 對該特定處分明白糾正者外，亦不受解釋令影響而變更所 作成之解釋，俱與本件被告所屬豐原分局依據行政程序法 第117條前段規定，將作成在前但違法之行政處分撤銷， 被告並據以補徵及更正稅額之情形有別，尚難比附援引。 本件原告主張人民信賴舊的解釋令函而已進行其生活安排 者，只因尚未經行政處分確定，即應變更改以新解釋令函 處理，似有違公法上信賴保護原則；被告以102年度違法 濫權徵收地價稅之處分掩飾、替換98年度之有利原告之處 分，顯有逾越法之安定性；原處分與公法上信賴保護原則 之精神有違，並違反財產權保障及法律保留原則、授權明 確性原則，違背憲法第23條規定意旨甚明等云，核屬其個 人主觀之認知，尚難憑採。
（四）復按，「第117條之撤銷權，應自原處分機關或其上級機 關知有撤銷原因時起2年內為之。」「授予利益之合法行 政處分，有下列各款情形之一者，得由原處分機關依職權 為全部或一部之廢止：……」「前條之廢止，應自廢止原 因發生後2年內為之。」分別為行政程序法第121條第1項 、第123條及第124條所明定。經查，本件被告所屬豐原分
局係依據行政程序法第117條前段規定，本於職權以102年 11月1日中市稅豐分字第1022623239號函撤銷上開98年10 月5日中縣稅土字第0983054169號函所准許系爭土地自98 年起按工業用地稅率課徵地價稅部分，為被告陳明在卷； 另上開改制前臺中縣地方稅務局98年10月5日中縣稅土字 第0983054169號函，係屬違法之行政處分，應予撤銷，亦 如前述。是上開撤銷事件應適用行政程序法第121條第1項 有關2年除斥期間之規定，而非適用第123條及第124條之 規定，應先辨明。而本件原告所有臺中市○○區○○段77 、78、79及81地號土地，因供宏昌汽車修配廠使用，原各 有1,258.55、148.23、631.14及109.26平方公尺經改制前 臺中縣地方稅務局認屬工業用地；其中，臺中市○○區○ ○段○○○號土地，係在工廠管理輔導法修正公布而於95年 2月6日經改制前臺中縣政府公告註銷上開修配廠工廠登記 證之前，即經改制前臺中縣地方稅務局核准依據土地稅法 第18條第1項規定，供工業用地直接使用之土地，按千分 之十特別稅率計徵地價稅；另78、79及81地號土地，則係 原告於98年9月14日向改制前臺中縣地方稅務局申請，經 該局以98年10月5日中縣稅土字第0983054169號函核准依 據土地稅法第18條第1項規定，供工業用地直接使用之土 地，按千分之十特別稅率計徵地價稅，然因原告尚有臺中 市○○區○○段○○○○○○號之部分土地未經核准，遂於10 2年10月7日以工業（廠）用地申請書就上開未經核准土地 申請按工業用地稅率課徵地價稅；案經被告所屬豐原分局 受理審查後，認定該工廠登記證業因工廠管理輔導法修正 公布後經公告註銷，乃以102年11月1日中市稅豐分字第10 22623239號函決定除原核准臺中市○○區○○段○○○號土 地1,258.55平方公尺部分，因土地所有權人及使用情形均 未變更，依財政部94年10月20日臺財稅字第09404577100 號令意旨，仍准許繼續適用特別稅率外，其餘78、79及81 地號土地即系爭土地部分，因所有權人已發生變更，應改 按一般用地稅率課徵地價稅，並依稅捐稽徵法第21條規定 ，補徵尚在核課期間內之98年至101年短徵之地價稅及更 正所核定之102年地價稅等情，為前開所確認之事實。顯 見，被告係於原告102年10月7日申請同地段77、81地號土 地全部面積適用工業用地稅率時，始察知有應撤銷優惠稅 率適用之原因，故被告所屬豐原分局旋於同年11月1日以 原處分撤銷改制前臺中縣地方稅務局98年10月5日所為中 縣稅土字第0983054169號函有關准予適用工業用地稅率之 處分，並依稅捐稽徵法第21條規定補徵尚於核課期間之稅
款，即與行政程序法第121條期間規定無違。是原告主張 上開撤銷事件業已超過2年除斥期間云云，容有誤會，委 非可採。
七、綜上所述，被告初查依稅捐稽徵法第21條規定補徵尚於核課 期間之98年至101年短徵之地價稅，核定原告應補徵98年度 地價稅121,371元，99年度地價稅133,023元，100年度地價 稅133,023元及101年度地價稅133,023元，並更正102年度地 價稅325,454元，合計845,894元，經核並無不合，原處分（ 即復查決定）及訴願決定遞予維持，亦無不合，原告以上開 主張，認有違法，請求撤銷原處分（即復查決定）及訴願決 ，尚難認為有理由，應予駁回。
八、兩造其餘陳述於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘 明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 103 年 8 月 14 日 臺中高等行政法院第三庭
審判長法 官 林 秋 華
法 官 莊 金 昌
法 官 劉 錫 賢
以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書，但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人：
┌─────────┬────────────────┐
│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 │
│代理人之情形 │ │
├─────────┼────────────────┤
│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資│
│ 之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨│
│ 委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 │
│ 訟代理人 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│
│ │ 理人具備會計師資格者。 │
│ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代│
│ │ 理人具備專利師資格或依法得為專│
│ │ 利代理人者。 │
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│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、│
│ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。│
│ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者│
│ 院認為適當者│ 。 │
│ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或│
│ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 │
│ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關│
│ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬│
│ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業│
│ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │
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│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例│
│外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所│
│示關係之釋明文書影本及委任書。 │
└──────────────────────────┘
中 華 民 國 103 年 8 月 14 日 書記官 杜 秀 君